PAGEPAGE7四方面分析職工福利費稅前扣除問題《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！眹惡痆2009]3號《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(以下簡稱3號文)又對職工福利費的稅前扣除提出了要求，但一些具體問題上還不夠明確，使得實務(wù)中對職工福利費的稅前扣除還存在一些理解和操作上的問題，為此，筆者從四個方面具體分析如下：職工福利費的稅前扣除是否需遵循合理性要求?3號文文對《實實施條例例》第三三十四條條所稱的的“合理理工資薪薪金”作作了較詳詳細的補補充說明明：“企企業(yè)按照照股東大大會、董董事會、薪薪酬委員員會或相相關(guān)管理理機構(gòu)制制訂的工工資薪金金制度規(guī)規(guī)定實際際發(fā)放給給員工的的工資薪薪金”。但但必須注注意的是是，3號號文未明明確提到到職工福福利費的的合理性性問題。那那么，對對職工福福利費的的確認(rèn)和和稅前扣扣除是否否不需要要考慮合合理性問問題呢??筆者認(rèn)認(rèn)為否也也。首先，職職工福利利費的稅稅前扣除除應(yīng)該遵遵循合理理性?！镀髽I(yè)業(yè)所得稅稅法》第第八條規(guī)規(guī)定：“企企業(yè)實際際發(fā)生的的與取得得收入有有關(guān)的、合合理的支支出，包包括成本本、費用用、稅金金、損失失和其他他支出，準(zhǔn)準(zhǔn)予在計計算應(yīng)納納稅所得得額時扣扣除?！薄秾崒嵤l例例》第二二十七條條又規(guī)定定：“企企業(yè)所得得稅法第第八條所所稱合理理的支出出，是指指符合生生產(chǎn)經(jīng)營營活動常常規(guī)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)計入入當(dāng)期損損益或者者有關(guān)資資產(chǎn)成本本的必要要和正常常的支出出?！币蛞虼?，在在企業(yè)所所得稅稅稅前扣除除的所有有支出，都都應(yīng)該遵遵循合理理性的要要求，包包括職工工福利費費的支出出。其次，超超范圍、超超標(biāo)準(zhǔn)的的福利費費為不合合理。33號文從從表面上上看雖僅僅對“合合理的工工資薪金金”作了了解釋，似似乎沒有有涉及職職工福利利費的合合理性問問題，但但該文已已詳細列列舉了職職工福利利費可以以稅前扣扣除的內(nèi)內(nèi)容和范范圍，實實際隱含含了合理理性要求求，即如如果企業(yè)業(yè)超過該該文規(guī)定定的范圍圍和相關(guān)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)發(fā)放不合合理的福福利費，則則不允許許稅前扣扣除。需需注意的的是，該該文規(guī)定定的福利利費范圍圍與《企企業(yè)會計計準(zhǔn)則》規(guī)規(guī)定范圍圍有所差差異，所所以，企企業(yè)今后后在進行行涉稅處處理時，必必須進行行相應(yīng)的的納稅調(diào)調(diào)整。第三，福福利費支支出必須須規(guī)范核核算。筆筆者認(rèn)為為，企業(yè)業(yè)應(yīng)參照照3號文文對工資資薪金支支出有章章可循、有有具可依依的要求求建章立立制，即即按照企企業(yè)股東東大會、董董事會、職職工權(quán)益益委員會會或相關(guān)關(guān)管理機機構(gòu)制訂訂的職工工福利費費列支制制度(書書面)規(guī)規(guī)定的內(nèi)內(nèi)容和標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)列支支，而且且必須是是實際發(fā)發(fā)生的、符符合合理理性原則則的職工工福利費費支出才才可以稅稅前扣除除。另外外，根據(jù)據(jù)3號文文規(guī)定，企企業(yè)對發(fā)發(fā)生的職職工福利利費應(yīng)該該單獨設(shè)設(shè)置賬冊冊。沒有有單獨設(shè)設(shè)置賬冊冊準(zhǔn)確核核算的，稅稅務(wù)機關(guān)關(guān)應(yīng)責(zé)令令企業(yè)在在規(guī)定的的期限內(nèi)內(nèi)進行改改正。逾逾期仍未未改正的的，稅務(wù)務(wù)機關(guān)可可對企業(yè)業(yè)發(fā)生的的職工福福利費進進行合理理的核定定。職工福福利費的的稅前扣扣除是否否需要合合法票據(jù)據(jù)?長期以以來，許許多會計計同仁認(rèn)認(rèn)為，在在職工工工資總額額14%%范圍內(nèi)內(nèi)列支福福利費是是留給企企業(yè)的自自主權(quán)((新企業(yè)業(yè)所得稅稅法規(guī)定定在144%的范范圍內(nèi)按按實列支支)，稅稅務(wù)稽查查人員一一般忽略略企業(yè)列列支的職職工福利利費有沒沒有合法法票據(jù)。那那么，企企業(yè)列支支的職工工福利費費到底要要不要合合法票據(jù)據(jù)呢?稅法的的“合理理性”強強調(diào)的是是對可稅稅前扣除除的項目目應(yīng)符合合一般經(jīng)經(jīng)營常規(guī)規(guī)和會計計慣例，須須要取得得合法和和適當(dāng)?shù)牡膱箐N憑憑據(jù)。企企業(yè)今后后務(wù)必改改變觀念念，凡是是發(fā)生的的從外部部購進或或由外部部提供的的用于職職工福利利的支出出，均應(yīng)應(yīng)取得必必要的發(fā)發(fā)票和收收據(jù)等合合法憑據(jù)據(jù)，稅務(wù)務(wù)稽查人人員在納納稅檢查查時，也也要改變變觀念，對對即使在在企業(yè)職職工工資資總額114%的的范圍內(nèi)內(nèi)按實列列支的職職工福利利費，也也應(yīng)仔細細檢查其其有無合合法的列列支票據(jù)據(jù)。筆者必必須說明明的是，企企業(yè)在其其內(nèi)部發(fā)發(fā)生的職職工福利利費支出出往往無無法取得得由外單單位提供供的合法法發(fā)票或或收據(jù)，如如企業(yè)以以貨幣形形式按標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放放職工的的各項補補貼、救救濟費、安安家費等等。對于于這部分分福利性性支出，不不管是企企業(yè)內(nèi)部部負責(zé)審審核的人人員還是是對稅務(wù)務(wù)稽查人人員，應(yīng)應(yīng)主要關(guān)關(guān)注和審審查支出出的合理理性和真真實性，不不拘泥于于合法憑憑據(jù)的表表面形式式。還必須須注意的的是，對對于企業(yè)業(yè)已經(jīng)在在當(dāng)年度度職工福福利費中中列支，但但至次年年度才取取得相關(guān)關(guān)支出的的合法報報銷憑據(jù)據(jù)能否在在當(dāng)年度度稅前扣扣除的問問題，盡盡管新《企企業(yè)所得得稅法》和和《實施施條例》等等均未明明確，但但筆者認(rèn)認(rèn)為，只只要企業(yè)業(yè)能夠在在次年度度企業(yè)所所得稅年年度匯算算清繳截截止日前前(五月月底)取取得相關(guān)關(guān)合法報報銷憑據(jù)據(jù)，就應(yīng)應(yīng)該允許許其在當(dāng)當(dāng)年度稅稅前扣除除，否則則需進行行納稅調(diào)調(diào)整。職工福福利費稅稅前扣除除的范圍圍究竟如如何把握握?3號文文對職工工福利費費內(nèi)容做做了較為為詳細的的說明，即即“《實實施條例例》第四四十條規(guī)規(guī)定的企企業(yè)職工工福利費費，包括括以下內(nèi)內(nèi)容：((一)尚尚未實行行分離辦辦社會職職能的企企業(yè)，其其內(nèi)設(shè)福福利部門門所發(fā)生生的設(shè)備備、設(shè)施施和人員員費用，包包括職工工食堂、職職工浴室室、理發(fā)發(fā)室、………等。((二)為為職工衛(wèi)衛(wèi)生保健健、生活活、住房房、交通通等所發(fā)發(fā)放的各各項補貼貼和非貨貨幣性福福利，包包括企業(yè)業(yè)向職工工發(fā)放的的因公外外地就醫(yī)醫(yī)費用、未未實行醫(yī)醫(yī)療統(tǒng)籌籌企業(yè)職職工醫(yī)療療費用、………等。((三)按按照其他他規(guī)定發(fā)發(fā)生的其其他職工工福利費費，包括括喪葬補補助費、撫撫恤費、安安家費、探探親假路路費等?！钡?，《企企業(yè)會計計準(zhǔn)則講講解20008》對對職工福福利費范范圍的解解釋是：：“職工工福利費費，主要要包括職職工因公公負傷赴赴外地就就醫(yī)路費費、職工工生活困困難補助助、未實實行醫(yī)療療統(tǒng)籌企企業(yè)職工工醫(yī)療費費用，以以及按規(guī)規(guī)定發(fā)生生的其他他職工福福利支出出。”由由此可見見，兩者者對職工工福利費費范圍的的界定存存在差異異，且稅稅法界定定的范圍圍比會計計準(zhǔn)則界界定的范范圍要明明確和具具體。所以，企企業(yè)在涉涉及職工工福利費費扣除的的稅務(wù)處處理時，只只要是實實際發(fā)生生的符合合3號文文規(guī)定范范圍而且且不超過過工資薪薪金總額額14%%的職工工福利費費最好直直接列作作職工福福利費支支出，用用足稅收收政策。但但必須指指出的是是，3號號文第三三條對界界定的職職工福利利費的內(nèi)內(nèi)容究竟竟是否是是全列舉舉沒有明明確。如如果是全全列舉，則則該文沒沒有列舉舉的即使使從情理理上分析析可以作作為職工工福利費費支出的的內(nèi)容，或或者按照照會計準(zhǔn)準(zhǔn)則或會會計制度度規(guī)定應(yīng)應(yīng)該作為為職工福福利費的的支出，都都不能在在稅前扣扣除，如如3號文文沒有列列舉的許許多企業(yè)業(yè)都存在在的逢年年過節(jié)發(fā)發(fā)放的各各種貨幣幣性福利利和非貨貨幣性福福利，或或者平時時以各種種名目為為職工集集體提供供的衣、食食、住、行行、玩樂樂、健康康等各方方面的福福利待遇遇。而如如果是非非全列舉舉，則沒沒有列舉舉的其他他從情理理上分析析應(yīng)該作作為職工工福利費費的支出出又如何何把握??因此，對對于上述述扣除范范圍的問問題還有有待稅務(wù)務(wù)部門予予以進一一步明確確。但筆筆者認(rèn)為為，在沒沒有明確確之前，企企業(yè)在涉涉及企業(yè)業(yè)所得稅稅處理時時，暫先先按3號號文規(guī)定定的列支支范圍和和標(biāo)準(zhǔn)判判斷是否否應(yīng)計入入稅法口口徑。但筆者者還需特特別說明明的是，對對于3號號文已經(jīng)經(jīng)明確屬屬于職工工福利費費范圍的的支出，在在進行涉涉稅處理理時必須須列入職職工福利利費的范范疇，而而不應(yīng)再再按照會會計處理理方法或或以往的的習(xí)慣方方法列入入其他范范圍。如如已經(jīng)明明確規(guī)定定的“供供暖費補補貼”、“職職工防暑暑降溫費費”等，即即使企業(yè)業(yè)已經(jīng)按按照會計計準(zhǔn)則或或會計制制度的規(guī)規(guī)定直接接計入了了生產(chǎn)成成本或管管理費用用等科目目，但在在匯算清清繳企業(yè)業(yè)所得稅稅時，應(yīng)應(yīng)該按照照稅法規(guī)規(guī)定調(diào)整整到職工工福利費費中列支支，并受受不超過過工資薪薪金總額額14%%的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)控制，如如果超過過標(biāo)準(zhǔn)，則則超過額額部分不不得在稅稅前扣除除。職工福福利費的的核算究究竟要不不要設(shè)置置賬冊??3號文文通知明明確規(guī)定定“企業(yè)業(yè)發(fā)生的的職工福福利費，應(yīng)應(yīng)該單獨獨設(shè)置賬賬冊，進進行準(zhǔn)確確核算。沒沒有單獨獨設(shè)置賬賬冊準(zhǔn)確確核算的的，稅務(wù)務(wù)機關(guān)應(yīng)應(yīng)責(zé)令企企業(yè)在規(guī)規(guī)定的期期限內(nèi)進進行改正正。逾期期仍未改改正的，稅稅務(wù)機關(guān)關(guān)可對企企業(yè)發(fā)生生的職工工福利費費進行合合理的核核定”。有有人據(jù)此此認(rèn)為，稅稅務(wù)部門門要求企企業(yè)“單單獨設(shè)置置賬冊”，就就是要求求企業(yè)對對職工福福利費的的支出在在專門設(shè)設(shè)置的賬賬冊中單單獨進行行核算，即即必須將將對職工工福利費費進行明明細核算算的賬頁頁單獨裝裝訂成冊冊，而不不僅是簡簡單設(shè)置置賬戶。這這不僅說說明了稅稅務(wù)部門門已非常常重視對對職工福福利支出出稅前扣扣除的管管理，而而且也體體現(xiàn)了職職工福利利費核算算本身對對納稅影影響的重重要性。但是，33號文實實際上并并沒有對對究竟如如何“單單獨設(shè)置置賬冊”，以以及如何何“準(zhǔn)確確核算”職職工福利利費的問問題予以以明確說說明。筆筆者認(rèn)為為，如果果拘泥于于“成冊冊”的形形式，但但一般企企業(yè)僅幾幾頁紙的的職工福福利費明明細賬頁頁如何裝裝訂成冊冊?而如如果強調(diào)調(diào)職工福福利費核核算對納納稅影響響的重要要，那對對納稅影影響更重重要的成成本、費費用科目目的核算算是不是是更應(yīng)該該“單獨獨設(shè)置賬賬冊”??還有，如如果企業(yè)業(yè)對職工工福利費費設(shè)置的的賬戶和和核算的的賬頁能能夠滿足足稅務(wù)部部門核算算清晰、規(guī)規(guī)范、準(zhǔn)準(zhǔn)確的要要求，且且便于日日常納稅稅申報和和稅收征征管，而而如果企企業(yè)職工工福利費費的核算算內(nèi)容又又確實很很少，如如僅僅幾幾頁紙，那那有沒有有必要拘拘泥于單單獨裝訂訂成冊的的形式呢呢?所以以，究竟竟應(yīng)該如如何執(zhí)行行好3號號文的上上述規(guī)定定還有待待稅務(wù)總總局予以以明確。鑒于以以上分析析，筆者者認(rèn)為，在在稅務(wù)部部門對上上述問題題未明確確解釋以以前，一一方面，企企業(yè)最起起碼應(yīng)該該單獨設(shè)設(shè)置核算算職工福福利費的的專門賬賬戶，清清晰和準(zhǔn)準(zhǔn)確核算算職工福福利費的的各項明明細內(nèi)容容。如執(zhí)執(zhí)行《企企業(yè)會計計制度》的的企業(yè)可可單獨設(shè)設(shè)置“應(yīng)應(yīng)付福利利費”一一級賬戶戶，必要要時再在在此一級級賬戶下下設(shè)置二二級明細細賬戶;;執(zhí)行《企企業(yè)會計計準(zhǔn)則》的的企業(yè)，在在“應(yīng)付付職工薪薪酬”一一級科目目下設(shè)置置專門的的二級明明細賬戶戶，必要要時可專專門增設(shè)設(shè)核算職職工福利利費的一一級賬戶戶——“職職工福利利費支出出”，再再在此一一級賬戶戶下設(shè)置置二級明明細賬戶戶。另一一方面，在在設(shè)置上上述賬戶戶的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，如如果企業(yè)業(yè)能夠?qū)Πl(fā)生的的職工福福利費從從支出的的計劃、確確認(rèn)，到到原始憑憑證的審審批和會會計憑證證的記載載、復(fù)核核，再到到對有關(guān)關(guān)職工福福利費賬賬戶的登登載等都都能夠嚴(yán)嚴(yán)格按照照真實、清清晰、規(guī)規(guī)范和準(zhǔn)準(zhǔn)確的要要求進行行，達到到便于企企業(yè)自身身納稅申申報和稅稅務(wù)部門門日常監(jiān)監(jiān)督、檢檢查的目目的，在在這種情情況下，筆筆者認(rèn)為為，不管管是日常常的稅收收征管還還是稅務(wù)務(wù)稽查，都都不會再再拘泥于于必須“單單獨設(shè)置置賬冊”，更更不會對對企業(yè)發(fā)發(fā)