第8章審計(jì)模式變遷課件使用廈門(mén)大學(xué)陳漢文教授《審計(jì)理論》，網(wǎng)絡(luò)下載。第8章審計(jì)模式變遷課件使用廈門(mén)大學(xué)陳漢文教授《審計(jì)理論》審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)

第二節(jié)第三節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因第一節(jié)目錄審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)第二節(jié)學(xué)習(xí)目的與要求審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，其發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。審計(jì)模式的變遷歷程是獨(dú)立審計(jì)發(fā)展史的重要組成部分，反映了在不同的歷史時(shí)期，獨(dú)立審計(jì)理念的變化以及它是如何通過(guò)規(guī)劃和設(shè)計(jì)工作流程以達(dá)成審計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能的。通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)該了解與掌握的內(nèi)容包括：（1）審計(jì)模式的變遷的背景和歷程；（2）不同審計(jì)模式的基本內(nèi)涵以及它們之間的區(qū)別和聯(lián)系；（3）審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因；（4）審計(jì)模式在我國(guó)的發(fā)展和應(yīng)用；（5）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展與我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。學(xué)習(xí)目的與要求審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組概述審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它界說(shuō)了如何分配審計(jì)資源，如何控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)劃審計(jì)程序，如何收集審計(jì)證據(jù)以及如何形成審計(jì)結(jié)論等問(wèn)題?？v觀(guān)獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展史，審計(jì)模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段，每一種審計(jì)模式都有其產(chǎn)生的社會(huì)歷史背景，同時(shí)也都具有特定的豐富內(nèi)涵。

概述審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它界說(shuō)第一節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因一二三賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起四審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因第一節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因一二三賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的一、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（Transaction-BasedAuditing）也被稱(chēng)為數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Data-OrientedAuditing），是審計(jì)模式發(fā)展的初始階段，它是以憑單審核為重心，以審查賬目有無(wú)錯(cuò)弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目入手所構(gòu)成的一個(gè)完整的方法模式。從歷史演進(jìn)過(guò)程來(lái)看，這一階段包括兩個(gè)時(shí)期：古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期、美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期。一、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（Transaction-（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期審計(jì)需求

審計(jì)目標(biāo)在合伙企業(yè)中，未參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人需要了解掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，以維護(hù)其投資利益；而參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向他們證明合伙契約得到了認(rèn)真地履行，利潤(rùn)的計(jì)算和分配是正確合理的。

對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)管者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行檢查，也即檢查受托人個(gè)人的正直性而不是檢查會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。只有在認(rèn)為可能存在舞弊行為的情況下才對(duì)簿記的正確性加以驗(yàn)證。13、14世紀(jì)

（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期審計(jì)需求審計(jì)目標(biāo)在合伙企業(yè)（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期19世紀(jì)

審計(jì)需求

審計(jì)目標(biāo)股份公司出現(xiàn)并迅速發(fā)展，進(jìn)一步加劇了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，隱含著經(jīng)營(yíng)管理人員為謀取私利而可能損害所有者利益的風(fēng)險(xiǎn)。替股東們查找經(jīng)營(yíng)管理人員可能存在的舞弊欺詐行為。審計(jì)范圍和方法

審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展在審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì)范圍還僅僅局限于憑證、賬簿和報(bào)表，也沒(méi)有形成專(zhuān)門(mén)的審計(jì)方法。以交易為基礎(chǔ)，進(jìn)行賬證、賬賬以及賬表之間的稽查和核對(duì)，在詳細(xì)審查的基礎(chǔ)上據(jù)以判斷是否存在舞弊性行為或技術(shù)性差錯(cuò)。

（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期19世紀(jì)審計(jì)需求審計(jì)目標(biāo)（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)初期企業(yè)合并銀行貸款所得稅的普遍推行資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)1908年美國(guó)銀行協(xié)會(huì)信貸信息委員會(huì)提出

“應(yīng)向資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的借款人提供優(yōu)惠貸款”的建議

（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)初期企業(yè)合（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)30年代以后

企業(yè)的資金來(lái)源開(kāi)始逐步從銀行轉(zhuǎn)向股票和債券市場(chǎng)

投資者范圍的擴(kuò)大使得企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任從原來(lái)主要對(duì)少數(shù)股東及銀行負(fù)責(zé)，轉(zhuǎn)向其他眾多利益相關(guān)者

美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的頒布實(shí)施

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易委員會(huì)合作的特別委員會(huì)1934年發(fā)表《股份公司報(bào)表審計(jì)》1936年發(fā)布修訂版《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)30年代以（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期審計(jì)方法編制賬齡分析表使用函證技術(shù)等抽樣方法的出現(xiàn)：任意抽樣判斷抽樣審計(jì)范圍會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表

內(nèi)部控制（迪克西、蒙哥馬利、鄂歌勒斯登）（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期審計(jì)方法編制賬齡分二、制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成制度基礎(chǔ)審計(jì)（System-basedAuditingapproach）又稱(chēng)系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是繼賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式之后一種新的財(cái)務(wù)審計(jì)模式。它以對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性為審計(jì)目標(biāo)。它的產(chǎn)生與內(nèi)部控制理論的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變密不可分，審計(jì)理念亦因此發(fā)生了根本性的變化，從而帶動(dòng)了審計(jì)技術(shù)、程序、方法的發(fā)展。二、制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成制度基礎(chǔ)審計(jì)（System-based（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合盡管審計(jì)理論對(duì)內(nèi)部控制的重視自本世紀(jì)初就開(kāi)始了，但在實(shí)務(wù)工作中審計(jì)人員并沒(méi)有把兩者直接聯(lián)系在一起，這種情況直到30年代后才發(fā)生一些改變。部分實(shí)務(wù)工作者開(kāi)始認(rèn)識(shí)到，研究一個(gè)客戶(hù)的內(nèi)部牽制系統(tǒng)，特別是會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，考慮其工作流程和自我檢查的效果可以有效地確定客戶(hù)會(huì)計(jì)制度的可靠性程度，然后可以根據(jù)內(nèi)部牽制的效果來(lái)決定抽樣范圍，從而制定出既有效率又有效果的審計(jì)程序。（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合盡管審計(jì)理論對(duì)內(nèi)部控制的重視自本世（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合30年代末美國(guó)麥克森·羅賓斯（McKesson&Robbins）公司破產(chǎn)案件由于管理層合伙舞弊，利用公司內(nèi)部控制的薄弱從公司貪污了巨款，從而使股東和債權(quán)人蒙受了損失。麥克森·羅賓斯公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表“正確、適當(dāng)”的審計(jì)意見(jiàn)。人們逐漸意識(shí)到盡管建立內(nèi)部控制是管理部門(mén)的義務(wù)，但是審計(jì)人員為了避免法律責(zé)任也有責(zé)任對(duì)委托人的內(nèi)部控制是否完善進(jìn)行評(píng)價(jià)在調(diào)查該案件后對(duì)審計(jì)程序加以修改，新增加的內(nèi)容中就包括要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的評(píng)價(jià)。1940年，SEC發(fā)表的《申報(bào)規(guī)則S-X》明確地指出了審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的重要性，要求審計(jì)人員應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。1941年又對(duì)該規(guī)則進(jìn)行了修訂，修訂后的規(guī)則要求審計(jì)人員在確定審計(jì)范圍時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮內(nèi)部控制的充分性和完善性。SEC社會(huì)（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合30年代末美國(guó)麥克森·羅賓斯（Mc（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合1940年何悟德（Heywood）在著名的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)》雜志上撰文指出，審計(jì)主要由抽樣測(cè)試和抽查組成，它們的存在價(jià)值取決于所謂的內(nèi)部牽制和控制。審計(jì)人員應(yīng)該弄清楚內(nèi)部牽制和控制是否健全，如果是健全的，那么審計(jì)人員就沒(méi)有必要進(jìn)行更全面的檢查

1949年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（第七版）設(shè)專(zhuān)章對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)論述，并設(shè)73頁(yè)附錄列示了內(nèi)部控制問(wèn)卷，這些問(wèn)卷適用于各種不同的企業(yè)。1947年AIA下屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明草案》（TentativeStatementofAuditingStandards），第一次以審計(jì)準(zhǔn)則的形式提出了兩點(diǎn)要求：（1）研究?jī)?nèi)部控制，確定其可靠程度，以此作為制定審計(jì)程序和確定抽查范圍的依據(jù)；（2）研究?jī)?nèi)部控制，以此來(lái)指導(dǎo)審計(jì)測(cè)試，這其中包括測(cè)試內(nèi)部控制的作用和審計(jì)評(píng)估時(shí)的必要判斷。

以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式在審計(jì)實(shí)務(wù)中得以確立（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合1940年何悟德（Heywood）（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1940～1960年期間，審計(jì)的目標(biāo)繼續(xù)強(qiáng)調(diào)確定財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)進(jìn)一步降低了查錯(cuò)揭弊的重要性1951年AIA編纂的《審計(jì)程序匯編》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審查的主要目標(biāo)在于：“他能對(duì)報(bào)表的公允表示意見(jiàn)。一般審查不預(yù)定發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的附帶意見(jiàn)，不指望揭露舞弊和其他違法事件。”1961年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第30號(hào)《審計(jì)程序公告》進(jìn)一步重申了這一觀(guān)點(diǎn)，并認(rèn)為任何重要的弊端都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，審計(jì)人員根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則審查財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)考慮這種可能性。英國(guó)1948年的公司法也正式確認(rèn)了這種轉(zhuǎn)變，在對(duì)審計(jì)人員的職責(zé)權(quán)利的闡述中指出：“特別應(yīng)予以指出的是，審計(jì)人員報(bào)告的職責(zé)應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，即從差錯(cuò)揭弊轉(zhuǎn)為對(duì)報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量發(fā)表一個(gè)專(zhuān)家意見(jiàn)。”（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1940～1960年期間，審計(jì)的目標(biāo)繼續(xù)（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變20世紀(jì)60年代以后，隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展和變化，查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目標(biāo)又重新被重視起來(lái)。促使這種轉(zhuǎn)變的原因主要有：企業(yè)管理人員舞弊欺詐案的增加及訴訟爆炸（litigationexplosion）。法院的判決幾乎一直傾向于社會(huì)公眾的要求。如美國(guó)60、70年代較有影響的“ContinentalVending(1969)”和“Hochfelder(1974)”兩案。政府管理機(jī)構(gòu)的壓力。SEC在70年代一直重申和強(qiáng)調(diào)，獨(dú)立審計(jì)人員有揭露欺詐的職責(zé)，并對(duì)此不斷施加壓力。

職業(yè)界本身對(duì)推卸審計(jì)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的批評(píng)。如Mauts和Sharaf1961年對(duì)審計(jì)人員不承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的做法的猛烈抨擊。（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變20世紀(jì)60年代以后，隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1977年AICPA發(fā)表第16、17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SASNo.16、No.17)SASNo.16指出審計(jì)人員有責(zé)任查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)和舞弊行為。SASNo.17則專(zhuān)門(mén)闡述審計(jì)人員對(duì)于揭露非法行為的責(zé)任。

1974年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）“審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)”：Cohen報(bào)告報(bào)告認(rèn)為，審計(jì)師必須設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)某绦蛞院侠肀ＷC財(cái)務(wù)報(bào)表不受重大欺詐的影響，并合理保證管理部門(mén)履行其對(duì)大量公司資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注客戶(hù)用以防止欺詐的相關(guān)控制措施的恰當(dāng)性，且有責(zé)任查找欺詐行為，并要求揭露出那些通常通過(guò)實(shí)施應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注能予以揭露的欺詐行為。（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1977年AICPA發(fā)表第16、17號(hào)審（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化審計(jì)范圍

會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表內(nèi)部控制領(lǐng)域（會(huì)計(jì)控制）審計(jì)測(cè)試符合性測(cè)試：焦點(diǎn)在于內(nèi)部控制，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告上的金額或已完成的交易。實(shí)質(zhì)性測(cè)試：關(guān)注內(nèi)部控制產(chǎn)生的結(jié)果，目標(biāo)在于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告中各項(xiàng)內(nèi)容和金額的可靠性和公允性。統(tǒng)計(jì)抽樣的出現(xiàn)

1949年，哥倫比亞大學(xué)貿(mào)易學(xué)院Neter的《統(tǒng)計(jì)抽樣方法的抽查和有用性》進(jìn)入20世紀(jì)60年代后AICPA相繼出版的關(guān)于統(tǒng)計(jì)抽樣的公告（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化審計(jì)范圍會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化工作流程

（2）了解被查單位實(shí)際應(yīng)用的業(yè)務(wù)制度；（1）了解被查單位的背景和理論上應(yīng)具備的業(yè)務(wù)制度；

（3）詳細(xì)查明其內(nèi)部控制中的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)；（4）評(píng)價(jià)各個(gè)強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)對(duì)各主要業(yè)務(wù)的影響；（5）確認(rèn)據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)表的各種記錄的可靠程度；

（7）對(duì)所審核賬目的真實(shí)性公允性及是否符合法規(guī)其他要求形成審計(jì)意見(jiàn)；（8）在提出審計(jì)報(bào)告中表示意見(jiàn)。

（6）保證財(cái)務(wù)報(bào)表同主要記錄一致；（6）保證財(cái)務(wù)報(bào)表同主要記錄一致；（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化工作流程（2）了解被查單位制度基礎(chǔ)審計(jì)模式總結(jié)：保留了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的合理內(nèi)核

將內(nèi)部控制概念納入了審計(jì)范圍

缺陷：（1）內(nèi)部控制固有局限性的存在較大程度上限制了制度基礎(chǔ)審計(jì)的實(shí)施效果。（2）運(yùn)用實(shí)踐中審計(jì)人員往往對(duì)控制環(huán)境的了解缺乏科學(xué)的分析和評(píng)價(jià)方法，導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中往往跳過(guò)對(duì)控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，直接將固有風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置為高水平。（3）制度基礎(chǔ)審計(jì)模式?jīng)]有將對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)直接聯(lián)系起來(lái)，沒(méi)有將降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)全過(guò)程，從而也不能為有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供指南和幫助。

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式總結(jié)：保留了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的合理內(nèi)核將內(nèi)三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk-orientedauditingapproach），也稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（risk-basedauditingapproach）。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展又可以分為兩個(gè)時(shí)期：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk-oriente（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段自1895年英國(guó)大法官Lindley在“LondonandGeneralBank”一案的判決中開(kāi)始追究審計(jì)人員的過(guò)失責(zé)任后，審計(jì)責(zé)任及由此產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題開(kāi)始引起審計(jì)職業(yè)界的關(guān)注。1957年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（第八版）首次將“風(fēng)險(xiǎn)”這一概念與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)緊密聯(lián)系起來(lái)，開(kāi)始探索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的措施和審計(jì)方法的改進(jìn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981年發(fā)布的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.39）《審計(jì)抽樣》和1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.47）《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性》包含的有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的闡述對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念的產(chǎn)生起到了重要的推動(dòng)作用。SASNo.47建立并推行了一個(gè)較為被廣泛接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即AR=IR×CR×DR

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段自1895年英國(guó)大法官Lindle（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷采用的依然是簡(jiǎn)化主義（Bell&Wright，1995）對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)估是一種狹隘的“會(huì)計(jì)觀(guān)”（accountinglens）

由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的是一種自下而上的審計(jì)思路，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)于審計(jì)資源的分配經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點(diǎn)，造成有限的審計(jì)資源的浪費(fèi)。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)際上是假定固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之間相互獨(dú)立。但固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，而且兩者之間還相互影響。隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng)，這一假設(shè)的可靠性越來(lái)越受到質(zhì)疑。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的依然是簡(jiǎn)化主（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景分析（1）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變：報(bào)表公允性鑒證和查錯(cuò)揭弊并重80年代，社會(huì)公眾與職業(yè)界之間的期望差距變大。美國(guó)最大的會(huì)計(jì)公司為與審計(jì)相關(guān)的訴訟付出了超過(guò)2.5億美元的代價(jià)。財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)評(píng)論員開(kāi)始將公司的經(jīng)營(yíng)失敗等同于審計(jì)的失敗。AICPA于1988年發(fā)表了第53、54號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，把揭露舞弊和非法行為作為審計(jì)的主要目標(biāo)。1997年AICPA發(fā)表第82號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.82）“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”，該準(zhǔn)則繼續(xù)要求“審計(jì)人員計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否不存在因錯(cuò)誤或舞弊事項(xiàng)而引起的重要錯(cuò)報(bào)取得合理保證”。Tradeway委員會(huì)于1987年提交的研究報(bào)告，建議審計(jì)人員應(yīng)采取積極步驟揭露欺詐舞弊行為，承擔(dān)揭露編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，并提高揭露欺詐行為的能力。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景分析（2）日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境很快轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制度基礎(chǔ)審計(jì)模式（包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來(lái)愈大、經(jīng)營(yíng)愈來(lái)愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來(lái)愈快時(shí)，其局限性和不足日益凸顯。（2）日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境很快轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)報(bào)表制度（3）戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。

要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。

（3）戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展（1）審計(jì)實(shí)務(wù)界的探索畢馬威的BMP（BusinessMeasurementProcess）審計(jì)方法持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估戰(zhàn)略分析過(guò)程分析經(jīng)營(yíng)計(jì)量圖8－1：KPMG的BMP審計(jì)方法概覽2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估戰(zhàn)略過(guò)程經(jīng)營(yíng)圖8－畢馬威的BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程戰(zhàn)略分析戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估業(yè)績(jī)計(jì)量過(guò)程分析過(guò)程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)部控制業(yè)績(jī)計(jì)量剩余風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及含義？圖8－2：BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程畢馬威的BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程戰(zhàn)略分析戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為名開(kāi)發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并形成了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析的系統(tǒng)方法，簡(jiǎn)稱(chēng)BEAT(BusinessEnvironmentAnalysisTemplate)，在此基礎(chǔ)上形成了全球?qū)徲?jì)方法(GlobalAuditMethodology)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“經(jīng)營(yíng)審計(jì)（BusinessAuditing，簡(jiǎn)稱(chēng)BA）”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“普華永道審計(jì)方法(PwCMethodology)”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為名開(kāi)發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并形（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立來(lái)自審計(jì)職業(yè)監(jiān)管者的批評(píng)前SEC主席Levitt在不同場(chǎng)合表達(dá)了對(duì)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的批評(píng)。1998年10月，SEC首席會(huì)計(jì)師Turner給AICPA審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則主管寫(xiě)信，批評(píng)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所重塑審計(jì)方法時(shí)，更多地依賴(lài)以分析性程序?yàn)橹鞯娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而不是實(shí)質(zhì)性的詳細(xì)測(cè)試。（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立前SEC主席Levitt在來(lái)自研究組的報(bào)告公共監(jiān)管委員會(huì)（POB）于1998年組織了“審計(jì)效果研究項(xiàng)目組”，于2000年秋發(fā)布了《審計(jì)效果研究組：報(bào)告與建議》1999年，英國(guó)、美國(guó)、加拿大的準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界專(zhuān)家聯(lián)合組成了“聯(lián)合工作組（JointWorkGroup）”，于2000年5月發(fā)布了《大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法的發(fā)展（DevelopmentsintheAuditMethodologiesofLargeAccountingFirms）》的研究報(bào)告。新的審計(jì)方法雖然還沒(méi)有被普遍采用，但其可以極大地提高審計(jì)效率

有足夠的理由認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是一種區(qū)別于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新方法；建議準(zhǔn)則制定者修改相關(guān)準(zhǔn)則，以適應(yīng)新的、先進(jìn)的審計(jì)方法的需要。

來(lái)自研究組的報(bào)告公共監(jiān)管委員會(huì)（POB）于1998年組織了“對(duì)新的審計(jì)方法進(jìn)行的研究

ISA315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”ISA330“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”ISA500“審計(jì)證據(jù)”（修訂）標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用與地位的正式確立

2000年7至8月國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在聯(lián)合工作組以及美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的建議下，聯(lián)合ASB成立了“風(fēng)險(xiǎn)分析聯(lián)合項(xiàng)目組（JointRiskAssessmentTaskForce）”

對(duì)新的審計(jì)方法進(jìn)行的研究ISA315ISA330ISA50現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相對(duì)于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重大進(jìn)展和實(shí)質(zhì)性變化：①在引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估分兩個(gè)層次進(jìn)行：一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次二是認(rèn)定層次現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相對(duì)于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重大進(jìn)展和實(shí)質(zhì)性變化②審計(jì)業(yè)務(wù)流程的變化了解內(nèi)部控制控制測(cè)試（必要時(shí)）（評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)）了解客戶(hù)情況（評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（了解客戶(hù)情況及其環(huán)境）控制測(cè)試（必要時(shí)）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（進(jìn)一步審計(jì)程序）圖8－3：審計(jì)業(yè)務(wù)流程的變化ⅠⅡ②審計(jì)業(yè)務(wù)流程的變化了解內(nèi)部控制控制測(cè)試（必要時(shí)）了解客戶(hù)情四、審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因縱觀(guān)審計(jì)模式的形成及發(fā)展過(guò)程，一定程度上展現(xiàn)的也就是獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展史。通過(guò)考察審計(jì)模式的變革背景和演進(jìn)歷程可以發(fā)現(xiàn)，每一種審計(jì)模式的形成都有其深刻的歷史背景，其所包含的豐富內(nèi)涵，如審計(jì)理念、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍以及審計(jì)程序和方法等等也都受到了當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)參與方關(guān)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)和要求以及相關(guān)理論和方法的創(chuàng)新等諸多方面的影響。從維系市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的角度來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)作為一種正式的制度安排而存在，支撐這一制度安排的就是具備反應(yīng)性特征的審計(jì)模式所形成的內(nèi)在支持性系統(tǒng)。四、審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因縱觀(guān)審計(jì)模式的形成及發(fā)展過(guò)程，一定程度外在性：誘致性制度變遷（inducedinstitutionchange）

新的審計(jì)模式創(chuàng)新一般總是先從某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始，而后逐漸為職業(yè)界所接受并加以完善，最后以正式的審計(jì)準(zhǔn)則的形式確立下來(lái)并推而廣之。內(nèi)在性：進(jìn)化穩(wěn)定策略（EvolutionarilyStableStrategies，ESS）任意抽樣到判斷抽樣再到統(tǒng)計(jì)抽樣的過(guò)程則反映了，當(dāng)外部環(huán)境發(fā)生改變，當(dāng)然也包括主體的效用結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)的變化，其占優(yōu)策略選擇隨之發(fā)生變化的過(guò)程。

從制度變遷的意義上來(lái)講，審計(jì)模式的演變可以視為一個(gè)制度變遷的過(guò)程外在性：新的審計(jì)模式創(chuàng)新一般總是先從某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始，而第二節(jié)審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展一二制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在我國(guó)的確立現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用第二節(jié)審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展一二制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在我國(guó)的確立概述與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展歷程相對(duì)較短，職業(yè)界對(duì)審計(jì)模式的探索和應(yīng)用基本經(jīng)歷了一個(gè)從無(wú)序到逐步借鑒和規(guī)范發(fā)展的過(guò)程，主要標(biāo)志是我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施及其與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展。概述與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展歷程相對(duì)較短，職業(yè)一、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在我國(guó)的確立1981年1月“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”成為新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1986年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》的頒布確立了我國(guó)審計(jì)行業(yè)法律地位，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度的初步建立1988年11月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始步入政府監(jiān)督和指導(dǎo)、行業(yè)協(xié)會(huì)自我管理的軌道

1991年、1992年上海和深圳證券交易所相繼成立，明確要求上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

1995年6月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)現(xiàn)聯(lián)合，組成了新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，從而實(shí)現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的統(tǒng)一管理。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1995年12月頒布了我國(guó)第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。其中《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三章第十二條要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍”，標(biāo)志著制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在我國(guó)的正式確立。

一、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在我國(guó)的確立1981年1月“上海會(huì)計(jì)師事盡管我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施推進(jìn)了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用和發(fā)展，但是此后較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)操作中仍然沿用了傳統(tǒng)賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式，主要原因在于：客戶(hù)內(nèi)部控制制度不健全或基本不存在。

1對(duì)于大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其客戶(hù)的規(guī)模通常較小并且業(yè)務(wù)活動(dòng)較為簡(jiǎn)單，出于成本效益原則的考慮，直接施行以賬項(xiàng)為基礎(chǔ)的審計(jì)可能更為有效。

2注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普遍素質(zhì)不高制約了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的應(yīng)用和發(fā)展。

3盡管我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施推進(jìn)了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在審計(jì)實(shí)在20世紀(jì)90年代中后期，審計(jì)行業(yè)的迅速和規(guī)范化發(fā)展為制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的深入普及奠定了基礎(chǔ)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試由中注協(xié)、地方注協(xié)和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成的三個(gè)層次的分級(jí)培訓(xùn)體系

大規(guī)模的事務(wù)所清理整頓工作事務(wù)所“脫鉤改制”事務(wù)所合并潮在20世紀(jì)90年代中后期，審計(jì)行業(yè)的迅速和規(guī)范化發(fā)展為制度基二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用（一）銀廣夏、安然、錦州港審計(jì)失敗引發(fā)的爭(zhēng)論銀廣夏

中天勤

監(jiān)管者2001年“銀廣夏”財(cái)務(wù)造假案曝光，調(diào)查結(jié)果表明銀廣夏在1998～2000三個(gè)會(huì)計(jì)年度通過(guò)虛構(gòu)收入、少計(jì)費(fèi)用等手法虛增利潤(rùn)總計(jì)7.6262億元

主審會(huì)計(jì)師中天勤由于在執(zhí)業(yè)過(guò)程中“未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題，存在重大審計(jì)過(guò)失”被依法吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格。本土?xí)?jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量遭到了市場(chǎng)各方的懷疑和詬病，對(duì)本土事務(wù)所信心的喪失也使得監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者對(duì)國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的推崇上升到前所未有的高度。

時(shí)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副秘書(shū)長(zhǎng)李爽（2001）認(rèn)為，調(diào)查結(jié)果表明，在銀廣夏一案中，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒(méi)有履行必要的審計(jì)程序，不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。

銀廣夏二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用（一）銀廣夏、安然、錦州港審計(jì)失安然2001年11月8日美國(guó)第7大能源巨頭，位列《財(cái)富》世界500強(qiáng)第16位的安然公司承認(rèn)其財(cái)務(wù)造假，自1997年以來(lái)其虛報(bào)盈利高達(dá)近6億美元

主審審計(jì)師——位列國(guó)際“五大”之一的安達(dá)信由于一直以來(lái)均出具了無(wú)保留意見(jiàn)遭到SEC傳訊。2002年1月10日，安達(dá)信向SEC和司法部通報(bào)了從事安然審計(jì)的相關(guān)人員銷(xiāo)毀了大量與安然業(yè)務(wù)有關(guān)的電子和書(shū)面文件。安然事件及之后發(fā)生的世通、施樂(lè)以及帕瑪拉特等一系列財(cái)務(wù)舞弊案使得國(guó)際“五大”在國(guó)人心目中的形象一落千丈，對(duì)于“五大”所推崇的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，國(guó)內(nèi)研究者和業(yè)界則進(jìn)行了更為深入的思考，而不再是盲目將其視之為避免審計(jì)失敗的靈丹妙藥。安然2001年11月8日美國(guó)第7大能源巨頭，位列《財(cái)富》世界錦州港2002年10月22日，“錦州港”公告了財(cái)政部2001年對(duì)該公司的核查結(jié)果，承認(rèn)在2000年以前有虛增業(yè)績(jī)和資產(chǎn)的事實(shí)錦州港歷年審計(jì)報(bào)告均被畢馬威出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)2003年2月9日，上海股民徐倩以畢馬威涉嫌在錦州港財(cái)務(wù)舞弊案中負(fù)有連帶責(zé)任為由，將畢馬威告上法庭，索賠15587.94元人民幣畢馬威采用的是典型的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。該模式將越來(lái)越多的工作放在前期，更注重對(duì)被審計(jì)單位的了解程度在中國(guó)目前的審計(jì)環(huán)境下，即使是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也不能完全避免審計(jì)失敗的發(fā)生

錦州港2002年10月22日，“錦州港”公告了財(cái)政部2001分析曝光出來(lái)的諸多案件一方面是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有足夠勤勉盡責(zé)，另一方面也是社會(huì)環(huán)境、法律環(huán)境對(duì)審計(jì)造成的影響，顯然這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所無(wú)法解決的問(wèn)題。每一種新的模式的誕生都代表了審計(jì)理論和方法的進(jìn)步，但這并不意味著新的審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)取代舊的模式。不能因?yàn)槌霈F(xiàn)了新的審計(jì)模式而對(duì)以前的審計(jì)模式進(jìn)行徹底地批判和否定，而是應(yīng)當(dāng)以一種聯(lián)系、發(fā)展的態(tài)度來(lái)看待它們之間的關(guān)系。在選擇審計(jì)模式時(shí)主要應(yīng)考慮審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求，同時(shí)還要受審計(jì)成本的制約。分析曝光出來(lái)的諸多案件一方面是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有足夠勤勉盡（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的確立：

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同陳毓圭（2004）認(rèn)為IAASB修訂的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則糾正了人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上的偏差，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善。中注協(xié)

2005年11月

發(fā)表“審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的整體構(gòu)想”,認(rèn)為國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則獲得了突破性進(jìn)展，為我們應(yīng)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的復(fù)雜審計(jì)問(wèn)題和巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了及時(shí)的借鑒。闡明與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同是中注協(xié)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的重要指導(dǎo)思想。與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的具體原則概述為盡力趨同、允許差異和積極創(chuàng)新。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇

2005年9月2日至3日

與會(huì)專(zhuān)家的共識(shí)是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展是歷史的必然；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施方法在各個(gè)國(guó)家以及各個(gè)事務(wù)所都有不同，但本質(zhì)是一致的；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施還面臨諸多困難，需要我們借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)積極應(yīng)對(duì)。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的確立：

中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際2006年2月15日，中注協(xié)頒布了41項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化，標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的正式確立。在新的準(zhǔn)則體系中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是整個(gè)體系的核心準(zhǔn)則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的重大改進(jìn)

（1）全面接受了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。（2）新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的重要性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，在審計(jì)的所有階段實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。（3）新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。（4）新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

2006年2月15日，中注協(xié)頒布了41項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)第三節(jié)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)一二三審計(jì)模式的演進(jìn)：技術(shù)革新

VS政治保險(xiǎn)假說(shuō)？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)影響會(huì)計(jì)公司的文化及審計(jì)師的品性嗎？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要得到有效的應(yīng)用是否意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須走行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的發(fā)展道路（必要條件）？

四我們可以預(yù)測(cè)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)如何影響我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)行為嗎？

第三節(jié)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)一二三審計(jì)模式的演進(jìn)：概述自從上個(gè)世紀(jì)90年代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)入我們的視野以來(lái)，理論界和實(shí)務(wù)界就不斷地對(duì)其進(jìn)行研究和探索，但隨著認(rèn)識(shí)的不斷發(fā)展，分歧也不斷增加。這說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的國(guó)際發(fā)展及新審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同背后隱藏著許多根本性的、尖銳的、復(fù)雜的問(wèn)題有待進(jìn)一步的探討，本節(jié)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式所帶來(lái)的可能的審計(jì)理論研究機(jī)會(huì)進(jìn)行分析。

概述自從上個(gè)世紀(jì)90年代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)入我們的視野以來(lái)，一、審計(jì)模式的演進(jìn)：技術(shù)革新VS政治保險(xiǎn)假說(shuō)？

已有的觀(guān)點(diǎn)

一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境的變化卻是十分巨大的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整其審計(jì)方法。審計(jì)模式的每一次演進(jìn)都屬于審計(jì)技術(shù)的自然革新。一、審計(jì)模式的演進(jìn)：技術(shù)革新VS政治保險(xiǎn)假說(shuō)？新的解釋

審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大的政治保險(xiǎn)假說(shuō)Dye(1993)

在保險(xiǎn)假說(shuō)下審計(jì)兼具信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值，信息使用者除了寄希望于審計(jì)師在實(shí)質(zhì)上降低信息風(fēng)險(xiǎn)之外,還可以通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的方式將其所面臨的信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)人（審計(jì)師）。

新的解釋審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大的政治保險(xiǎn)假說(shuō)Dye(199Wallace（1980，1987，2004）

審計(jì)需求的保險(xiǎn)假說(shuō)

各市場(chǎng)主體對(duì)審計(jì)保險(xiǎn)價(jià)值的自愿性需求管制機(jī)構(gòu)及政府部門(mén)對(duì)審計(jì)保險(xiǎn)價(jià)值的強(qiáng)制性需求審計(jì)需求的政治保險(xiǎn)假說(shuō)（politicalinsurancehypothesis）該假說(shuō)認(rèn)為政府或監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)將審計(jì)師作為一種風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化的工具，以此來(lái)解釋在特定的環(huán)境下審計(jì)職業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)與責(zé)任的強(qiáng)制性變遷中政府的行為。

Wallace審計(jì)需求各市場(chǎng)主體對(duì)審計(jì)保險(xiǎn)價(jià)值的自愿性需求自21世紀(jì)初以來(lái)，全球資本市場(chǎng)相繼爆發(fā)一系列的公司財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案使得審計(jì)職業(yè)的治理問(wèn)題重新面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

社會(huì)公眾和資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)大多認(rèn)為，審計(jì)職業(yè)的危機(jī)在很大程度上來(lái)源于一直以來(lái)所存在的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題（ArthurLevitt，2000；SEC,2000及2003）。投資者對(duì)資本市場(chǎng)和審計(jì)師產(chǎn)生高度的不信任，他們呼吁更透明和更誠(chéng)實(shí)的市場(chǎng)，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)的有效性、審計(jì)過(guò)程的公正和高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為核心理念的新審計(jì)準(zhǔn)則體系的產(chǎn)生及其國(guó)際趨同這一現(xiàn)象是否符合審計(jì)需求的政治保險(xiǎn)假說(shuō)的理論預(yù)期，即已有的審計(jì)方法并沒(méi)有過(guò)時(shí)，只是各國(guó)審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管者需要提高審計(jì)的“最低”標(biāo)準(zhǔn)，以加強(qiáng)審計(jì)的責(zé)任、義務(wù)與透明度，從而獲取政治保險(xiǎn)的利益？自21世紀(jì)初以來(lái)，全球資本市場(chǎng)相繼爆發(fā)一系列的公司財(cái)務(wù)舞弊和事實(shí)審計(jì)師應(yīng)對(duì)管理層建議書(shū)中的結(jié)論給予高可靠度的保證；2迫切需要迅速成熟和大范圍實(shí)施的防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)方法；4合理保證就是高可靠度的保證；31職業(yè)懷疑從中立轉(zhuǎn)向設(shè)定懷疑；

33國(guó)際趨同化的新準(zhǔn)則與新審計(jì)具有以下突出的特征：為了提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的質(zhì)量，審計(jì)師還必須獲得相關(guān)行業(yè)/整個(gè)宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)條件和企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息的證據(jù)。35事實(shí)審計(jì)師應(yīng)對(duì)管理層建議書(shū)中的結(jié)論給予高可靠度的保證；2迫二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)影響會(huì)計(jì)公司的文化及審計(jì)師的品性嗎？三種會(huì)計(jì)公司文化：資本需求者公眾責(zé)任文化贊同客戶(hù)文化風(fēng)險(xiǎn)管理文化審計(jì)師資本供給者資本需求者資本供給者

審計(jì)師資本需求者資本供給者

審計(jì)師二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)影響會(huì)計(jì)公司的文化及審計(jì)師的品性嗎？三種會(huì)公眾責(zé)任文化

審計(jì)師的基本道德責(zé)任在于介入資本提供者與需求者之間的利益沖突，通過(guò)消除兩者之間的信息不對(duì)稱(chēng)以充當(dāng)保護(hù)資本供給者的角色。風(fēng)險(xiǎn)管理文化

審計(jì)師是中立的，他們既不為資本供給者謀福利，也獨(dú)立于資本需求者，而只專(zhuān)注于審計(jì)師自身的利益及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制。贊同客戶(hù)文化鼓勵(lì)審計(jì)師將自己視為審計(jì)客戶(hù)——資本需求者的商業(yè)伙伴，審計(jì)師通常向客戶(hù)提供各種各樣的增值服務(wù)以招攬和保留客戶(hù)。公眾責(zé)任文化審計(jì)師的基本道德責(zé)任在于介入資本提供者與需求者會(huì)計(jì)公司文化審計(jì)師品性相互影響相互作用隨著會(huì)計(jì)公司文化由公眾責(zé)任文化這一端向另一端的移動(dòng)，我們必須更多地依賴(lài)其他可以降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的措施，如行業(yè)管理與公司治理。會(huì)計(jì)公司文化審計(jì)師相互影響相互作用隨著會(huì)計(jì)公司文化由公眾責(zé)任應(yīng)該思考的問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式會(huì)加劇會(huì)計(jì)公司的文化從公眾責(zé)任文化向贊同客戶(hù)文化的方向發(fā)展嗎？作為中間態(tài)的會(huì)計(jì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理文化本身是否足以保護(hù)公眾利益？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型與審計(jì)師的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)模型（business-riskmodelofauditor）有何關(guān)聯(lián)？在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式日益風(fēng)行的今天，審計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注的究竟是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還是客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)？或只是普遍意義上的審計(jì)師自身的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)？或三個(gè)概念之間沒(méi)有區(qū)分的必要？甚或?qū)徲?jì)職業(yè)原本只是一種唯利是圖的生意而已？應(yīng)該思考的問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式會(huì)加劇會(huì)計(jì)公引申的問(wèn)題職業(yè)觀(guān)：—較高的進(jìn)入門(mén)檻和退出壁壘；—嚴(yán)格的持續(xù)職業(yè)教育；—卓越的專(zhuān)業(yè)判斷；—廣泛的公眾責(zé)任。產(chǎn)業(yè)觀(guān)：—風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的抉擇；—商業(yè)行為明顯；—專(zhuān)業(yè)服務(wù)與非專(zhuān)業(yè)服務(wù)兼營(yíng)。引申的問(wèn)題職業(yè)觀(guān)：產(chǎn)業(yè)觀(guān)：三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要得到有效的應(yīng)用是否意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須走

行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的發(fā)展道路（必要條件）？DeAngelo(1981)認(rèn)為，在審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)師所使用的知識(shí)包括三類(lèi)：（1）通用的知識(shí)（generalknowledge）（2）行業(yè)特定的知識(shí)（industry-specificknowledge）（3）客戶(hù)特定的知識(shí)（client-specificknowledge）由于同一行業(yè)中的不同客戶(hù)具有相同或類(lèi)似的組織與營(yíng)運(yùn)機(jī)制、存在行業(yè)特定的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，行業(yè)特定的知識(shí)可以使作為行業(yè)專(zhuān)家（industryspecialist）的審計(jì)師更好地發(fā)揮“干中學(xué)”（learningbydoing）效應(yīng)。三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要得到有效的應(yīng)用是否意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須走現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)非常重視企業(yè)的戰(zhàn)略分析，而戰(zhàn)略分析所需了解的因素基本上是行業(yè)特定的。1990年代發(fā)展出的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模型體現(xiàn)了行業(yè)關(guān)注的思想，這一模型建立在有關(guān)客戶(hù)的行業(yè)和經(jīng)營(yíng)程序的知識(shí)基礎(chǔ)之上（Belletal.,1997）。美國(guó)(AICPA，1993)、英國(guó)(UKAPB，1995)、澳大利亞(ASAICAA，1989)、新西蘭(NZSA，1986)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師的重要性。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則315號(hào)（ISA，2004）指出，審計(jì)師需要對(duì)相關(guān)行業(yè)、管制及其他外部因素（包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架）取得充分的了解。對(duì)行業(yè)的關(guān)注現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)非常重視企業(yè)的戰(zhàn)略分析，而戰(zhàn)略分析所需了解的（1）對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響，即行業(yè)專(zhuān)門(mén)化能改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量，能提供差異化的審計(jì)產(chǎn)品；（2）對(duì)審計(jì)投入影響，即行業(yè)專(zhuān)門(mén)化能帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)效率，能影響審計(jì)成本。行業(yè)專(zhuān)門(mén)化可以代表更好的審計(jì)證據(jù)收集能力和收集效率，可以帶來(lái)以下兩方面的效應(yīng)：（1）對(duì)審計(jì)產(chǎn)出的影響，即行業(yè)專(zhuān)門(mén)化能改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量，能提供差

值得思考的問(wèn)題（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要得到有效的應(yīng)用是否意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須走行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的發(fā)展道路？（2）我國(guó)實(shí)施以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵睦砟畹男碌膶徲?jì)準(zhǔn)則體系后，事務(wù)所是否應(yīng)該迅速調(diào)整其競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略？（3）目前，我國(guó)分散、低集中度、非行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒(méi)有得到充分發(fā)展的后果嗎？（4）是否有必要按行業(yè)類(lèi)型重新改造事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)？值得思考的問(wèn)題（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要得到有已有的證據(jù)事務(wù)所對(duì)它們廣泛的行業(yè)分部活動(dòng)進(jìn)行重組（PublicAccountingReport,1993,1995）并開(kāi)始營(yíng)銷(xiāo)其行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的專(zhuān)業(yè)技能（DeBelde,1997；HoganandJeter，1999；Solomonetal.，1999）西方國(guó)家的一些大型會(huì)計(jì)公司對(duì)傳統(tǒng)的按業(yè)務(wù)類(lèi)型設(shè)立的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重組，轉(zhuǎn)而按行業(yè)服務(wù)線(xiàn)來(lái)設(shè)立其內(nèi)部機(jī)構(gòu)。

1993年，畢馬威率先將公司的業(yè)務(wù)重組為以下五大部門(mén)：金融服務(wù)，保健和生命科學(xué)，制造、零售和分銷(xiāo)，信息、通訊和娛樂(lè)。

至1998年，“六大”會(huì)計(jì)公司均在其各自的網(wǎng)站上披露了其聚焦發(fā)展的行業(yè)。已有的證據(jù)事務(wù)所對(duì)它們廣泛的行業(yè)分部活動(dòng)進(jìn)行重組西方國(guó)家的一四、我們可以預(yù)測(cè)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)如何影響我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)行為嗎？審計(jì)準(zhǔn)則在性質(zhì)上是一份注審計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的隱性合約，其內(nèi)容是明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為與技術(shù)空間。經(jīng)過(guò)審計(jì)職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的長(zhǎng)期發(fā)展，這些職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)逐漸得到公認(rèn)和標(biāo)準(zhǔn)化，從而得以從各單份的交易合約中獨(dú)立出來(lái)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體發(fā)布，對(duì)全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師均具約束力，成為一份隱性的“公共”合約（陳漢文，1997；陳漢文、韓洪靈，2004）?；居^(guān)點(diǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)——隱性的公共合約四、我們可以預(yù)測(cè)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)如何影響我注冊(cè)會(huì)計(jì)師與利益相關(guān)者或社會(huì)公眾之間有關(guān)職業(yè)服務(wù)約定的顯性部分

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與利益相關(guān)者或社會(huì)公眾之間有關(guān)職業(yè)服務(wù)約定的隱性部分

私人合約公共合約審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)審計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)道德準(zhǔn)則質(zhì)量控制準(zhǔn)則后續(xù)教育準(zhǔn)則甚至還包括審計(jì)假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與利益相關(guān)者或社會(huì)公眾注冊(cè)會(huì)計(jì)師與利益相關(guān)者或社會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則的重大變遷會(huì)影響審計(jì)的成本

審計(jì)準(zhǔn)則中的變化政府要求的對(duì)生產(chǎn)投入的增加一項(xiàng)稅收附加可以比作可以比作Turley教授的調(diào)研表明：一開(kāi)始轉(zhuǎn)換審計(jì)的成本非常高，但是這個(gè)成本可以在以后逐漸消化?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是最昂貴的審計(jì)。如果不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，只進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試，詳細(xì)測(cè)試就會(huì)缺乏合理的基礎(chǔ)。審計(jì)成本的增加并不是因?yàn)榉椒ǖ母淖?，而是由于審?jì)環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展，最終導(dǎo)致了審計(jì)責(zé)任的增加。審計(jì)準(zhǔn)則的重大變遷會(huì)影響審計(jì)的成本審計(jì)準(zhǔn)則中的變化政府要新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同規(guī)模的事務(wù)所有著不同的影響嗎？由于新的審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)程序重構(gòu)、流程再造、職業(yè)判斷和證據(jù)驅(qū)動(dòng)，這是否意味著進(jìn)一步提高了CPA職業(yè)的進(jìn)入壁壘？因?yàn)橐袷匦碌膶徲?jì)準(zhǔn)則，意味著需要大量的有關(guān)訓(xùn)練、相關(guān)輔助設(shè)施、精良的信息系統(tǒng)的投入，這些投入會(huì)不會(huì)使得小型會(huì)計(jì)事務(wù)所難以承受？小事務(wù)所在分散風(fēng)險(xiǎn)方面也極其困難。所有這些情況是不是會(huì)使得小型事務(wù)所處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位？為了適應(yīng)變化了的審計(jì)準(zhǔn)則，小型事務(wù)所應(yīng)該如何調(diào)整其審計(jì)技術(shù)？新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同規(guī)模的事務(wù)所有著不同的影響嗎？由于新的審計(jì)幾個(gè)備擇假設(shè)（1）在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，隨著新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，它將改變不同規(guī)模事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，我們是否可以預(yù)期這是否會(huì)導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未來(lái)的幾年中出現(xiàn)大量的合并現(xiàn)象？如果發(fā)生持續(xù)的合并現(xiàn)象，那么合并是促使有效的競(jìng)爭(zhēng)還是削有效的競(jìng)爭(zhēng)？AddYourText（2）隨著新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，它將改變不同規(guī)模事務(wù)所的成本結(jié)構(gòu)，這種成本結(jié)構(gòu)的變動(dòng)是否會(huì)使得大型事務(wù)所與小型事務(wù)所之間產(chǎn)生更為顯著的審計(jì)意見(jiàn)質(zhì)量上的差異？如果觀(guān)察這種差異？幾個(gè)備擇假設(shè)（1）在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，隨著新審計(jì)準(zhǔn)則的引申的問(wèn)題審計(jì)師的判斷（Biggs和Wild，1985）專(zhuān)家系統(tǒng)（Bailey等，1985；Biggs等，1986）

抽樣方法（Beck和Solomon，1985；Duke等，1985；H.Tamura，1985）Bayesian統(tǒng)計(jì)（Crosby，1985）計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)（Amer等，1986；Davis和Weber，1986）

證據(jù)收集規(guī)劃（evidentialplanning）（Wright和Mock，1986）內(nèi)部審計(jì)師的相互影響（Abdel-Khalik等，1983；Schneider，1984、1985；Messier和Schneider，1986）會(huì)計(jì)師群體的性質(zhì)（thenatureofaccountingpopulations）需要對(duì)審計(jì)過(guò)程中的投入及過(guò)程本身進(jìn)行研究

引申的問(wèn)題審計(jì)師的判斷（Biggs和Wild，1985已有的證據(jù)Kinney（1983）Burton和Fairfield（1982）、Benston（1985）“杠桿作用”（leverage）是指CPA事務(wù)所的結(jié)構(gòu)從金字塔結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)榈讓虞^窄的結(jié)構(gòu)，這很大程度上是因?yàn)榧夹g(shù)的發(fā)展替代了原來(lái)對(duì)大量從事文書(shū)工作的職業(yè)人員需求。這種轉(zhuǎn)變的影響還包括：（1）在現(xiàn)代審計(jì)流線(xiàn)作業(yè)下，周轉(zhuǎn)率更低了；（2）在硬件、軟件及其他技術(shù)資源方，包括各種數(shù)據(jù)庫(kù)的使用、專(zhuān)家系統(tǒng)的發(fā)展等的花費(fèi)更多；（3）在市場(chǎng)中反映出來(lái)的潛在的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效果。

已有的證據(jù)Kinney（1983）Burton和Fa第8章審計(jì)模式變遷課件使用廈門(mén)大學(xué)陳漢文教授《審計(jì)理論》，網(wǎng)絡(luò)下載。第8章審計(jì)模式變遷課件使用廈門(mén)大學(xué)陳漢文教授《審計(jì)理論》審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)

第二節(jié)第三節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因第一節(jié)目錄審計(jì)模式在中國(guó)的發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究機(jī)會(huì)第二節(jié)學(xué)習(xí)目的與要求審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，其發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。審計(jì)模式的變遷歷程是獨(dú)立審計(jì)發(fā)展史的重要組成部分，反映了在不同的歷史時(shí)期，獨(dú)立審計(jì)理念的變化以及它是如何通過(guò)規(guī)劃和設(shè)計(jì)工作流程以達(dá)成審計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能的。通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)該了解與掌握的內(nèi)容包括：（1）審計(jì)模式的變遷的背景和歷程；（2）不同審計(jì)模式的基本內(nèi)涵以及它們之間的區(qū)別和聯(lián)系；（3）審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因；（4）審計(jì)模式在我國(guó)的發(fā)展和應(yīng)用；（5）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展與我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。學(xué)習(xí)目的與要求審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組概述審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它界說(shuō)了如何分配審計(jì)資源，如何控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)劃審計(jì)程序，如何收集審計(jì)證據(jù)以及如何形成審計(jì)結(jié)論等問(wèn)題。縱觀(guān)獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展史，審計(jì)模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段，每一種審計(jì)模式都有其產(chǎn)生的社會(huì)歷史背景，同時(shí)也都具有特定的豐富內(nèi)涵。

概述審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它界說(shuō)第一節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因一二三賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起四審計(jì)模式演進(jìn)的動(dòng)因第一節(jié)審計(jì)模式變遷：背景、歷程與動(dòng)因一二三賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的一、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（Transaction-BasedAuditing）也被稱(chēng)為數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Data-OrientedAuditing），是審計(jì)模式發(fā)展的初始階段，它是以憑單審核為重心，以審查賬目有無(wú)錯(cuò)弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目入手所構(gòu)成的一個(gè)完整的方法模式。從歷史演進(jìn)過(guò)程來(lái)看，這一階段包括兩個(gè)時(shí)期：古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期、美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期。一、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（Transaction-（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期審計(jì)需求

審計(jì)目標(biāo)在合伙企業(yè)中，未參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人需要了解掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，以維護(hù)其投資利益；而參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向他們證明合伙契約得到了認(rèn)真地履行，利潤(rùn)的計(jì)算和分配是正確合理的。

對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)管者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行檢查，也即檢查受托人個(gè)人的正直性而不是檢查會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。只有在認(rèn)為可能存在舞弊行為的情況下才對(duì)簿記的正確性加以驗(yàn)證。13、14世紀(jì)

（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期審計(jì)需求審計(jì)目標(biāo)在合伙企業(yè)（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期19世紀(jì)

審計(jì)需求

審計(jì)目標(biāo)股份公司出現(xiàn)并迅速發(fā)展，進(jìn)一步加劇了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，隱含著經(jīng)營(yíng)管理人員為謀取私利而可能損害所有者利益的風(fēng)險(xiǎn)。替股東們查找經(jīng)營(yíng)管理人員可能存在的舞弊欺詐行為。審計(jì)范圍和方法

審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展在審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì)范圍還僅僅局限于憑證、賬簿和報(bào)表，也沒(méi)有形成專(zhuān)門(mén)的審計(jì)方法。以交易為基礎(chǔ)，進(jìn)行賬證、賬賬以及賬表之間的稽查和核對(duì)，在詳細(xì)審查的基礎(chǔ)上據(jù)以判斷是否存在舞弊性行為或技術(shù)性差錯(cuò)。

（一）古代審計(jì)及英國(guó)詳細(xì)審計(jì)時(shí)期19世紀(jì)審計(jì)需求審計(jì)目標(biāo)（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)初期企業(yè)合并銀行貸款所得稅的普遍推行資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)1908年美國(guó)銀行協(xié)會(huì)信貸信息委員會(huì)提出

“應(yīng)向資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的借款人提供優(yōu)惠貸款”的建議

（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)初期企業(yè)合（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)30年代以后

企業(yè)的資金來(lái)源開(kāi)始逐步從銀行轉(zhuǎn)向股票和債券市場(chǎng)

投資者范圍的擴(kuò)大使得企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任從原來(lái)主要對(duì)少數(shù)股東及銀行負(fù)責(zé)，轉(zhuǎn)向其他眾多利益相關(guān)者

美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的頒布實(shí)施

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易委員會(huì)合作的特別委員會(huì)1934年發(fā)表《股份公司報(bào)表審計(jì)》1936年發(fā)布修訂版《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期20世紀(jì)30年代以（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期審計(jì)方法編制賬齡分析表使用函證技術(shù)等抽樣方法的出現(xiàn)：任意抽樣判斷抽樣審計(jì)范圍會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表

內(nèi)部控制（迪克西、蒙哥馬利、鄂歌勒斯登）（二）美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初期審計(jì)方法編制賬齡分二、制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成制度基礎(chǔ)審計(jì)（System-basedAuditingapproach）又稱(chēng)系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是繼賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式之后一種新的財(cái)務(wù)審計(jì)模式。它以對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性為審計(jì)目標(biāo)。它的產(chǎn)生與內(nèi)部控制理論的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變密不可分，審計(jì)理念亦因此發(fā)生了根本性的變化，從而帶動(dòng)了審計(jì)技術(shù)、程序、方法的發(fā)展。二、制度基礎(chǔ)審計(jì)的形成制度基礎(chǔ)審計(jì)（System-based（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合盡管審計(jì)理論對(duì)內(nèi)部控制的重視自本世紀(jì)初就開(kāi)始了，但在實(shí)務(wù)工作中審計(jì)人員并沒(méi)有把兩者直接聯(lián)系在一起，這種情況直到30年代后才發(fā)生一些改變。部分實(shí)務(wù)工作者開(kāi)始認(rèn)識(shí)到，研究一個(gè)客戶(hù)的內(nèi)部牽制系統(tǒng)，特別是會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，考慮其工作流程和自我檢查的效果可以有效地確定客戶(hù)會(huì)計(jì)制度的可靠性程度，然后可以根據(jù)內(nèi)部牽制的效果來(lái)決定抽樣范圍，從而制定出既有效率又有效果的審計(jì)程序。（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合盡管審計(jì)理論對(duì)內(nèi)部控制的重視自本世（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合30年代末美國(guó)麥克森·羅賓斯（McKesson&Robbins）公司破產(chǎn)案件由于管理層合伙舞弊，利用公司內(nèi)部控制的薄弱從公司貪污了巨款，從而使股東和債權(quán)人蒙受了損失。麥克森·羅賓斯公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表“正確、適當(dāng)”的審計(jì)意見(jiàn)。人們逐漸意識(shí)到盡管建立內(nèi)部控制是管理部門(mén)的義務(wù)，但是審計(jì)人員為了避免法律責(zé)任也有責(zé)任對(duì)委托人的內(nèi)部控制是否完善進(jìn)行評(píng)價(jià)在調(diào)查該案件后對(duì)審計(jì)程序加以修改，新增加的內(nèi)容中就包括要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的評(píng)價(jià)。1940年，SEC發(fā)表的《申報(bào)規(guī)則S-X》明確地指出了審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的重要性，要求審計(jì)人員應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。1941年又對(duì)該規(guī)則進(jìn)行了修訂，修訂后的規(guī)則要求審計(jì)人員在確定審計(jì)范圍時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮內(nèi)部控制的充分性和完善性。SEC社會(huì)（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合30年代末美國(guó)麥克森·羅賓斯（Mc（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合1940年何悟德（Heywood）在著名的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)》雜志上撰文指出，審計(jì)主要由抽樣測(cè)試和抽查組成，它們的存在價(jià)值取決于所謂的內(nèi)部牽制和控制。審計(jì)人員應(yīng)該弄清楚內(nèi)部牽制和控制是否健全，如果是健全的，那么審計(jì)人員就沒(méi)有必要進(jìn)行更全面的檢查

1949年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（第七版）設(shè)專(zhuān)章對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)論述，并設(shè)73頁(yè)附錄列示了內(nèi)部控制問(wèn)卷，這些問(wèn)卷適用于各種不同的企業(yè)。1947年AIA下屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明草案》（TentativeStatementofAuditingStandards），第一次以審計(jì)準(zhǔn)則的形式提出了兩點(diǎn)要求：（1）研究?jī)?nèi)部控制，確定其可靠程度，以此作為制定審計(jì)程序和確定抽查范圍的依據(jù)；（2）研究?jī)?nèi)部控制，以此來(lái)指導(dǎo)審計(jì)測(cè)試，這其中包括測(cè)試內(nèi)部控制的作用和審計(jì)評(píng)估時(shí)的必要判斷。

以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式在審計(jì)實(shí)務(wù)中得以確立（一）內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合1940年何悟德（Heywood）（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1940～1960年期間，審計(jì)的目標(biāo)繼續(xù)強(qiáng)調(diào)確定財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)進(jìn)一步降低了查錯(cuò)揭弊的重要性1951年AIA編纂的《審計(jì)程序匯編》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審查的主要目標(biāo)在于：“他能對(duì)報(bào)表的公允表示意見(jiàn)。一般審查不預(yù)定發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的附帶意見(jiàn)，不指望揭露舞弊和其他違法事件。”1961年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第30號(hào)《審計(jì)程序公告》進(jìn)一步重申了這一觀(guān)點(diǎn)，并認(rèn)為任何重要的弊端都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，審計(jì)人員根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則審查財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)考慮這種可能性。英國(guó)1948年的公司法也正式確認(rèn)了這種轉(zhuǎn)變，在對(duì)審計(jì)人員的職責(zé)權(quán)利的闡述中指出：“特別應(yīng)予以指出的是，審計(jì)人員報(bào)告的職責(zé)應(yīng)強(qiáng)調(diào)審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，即從差錯(cuò)揭弊轉(zhuǎn)為對(duì)報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量發(fā)表一個(gè)專(zhuān)家意見(jiàn)?！保ǘ徲?jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1940～1960年期間，審計(jì)的目標(biāo)繼續(xù)（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變20世紀(jì)60年代以后，隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展和變化，查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目標(biāo)又重新被重視起來(lái)。促使這種轉(zhuǎn)變的原因主要有：企業(yè)管理人員舞弊欺詐案的增加及訴訟爆炸（litigationexplosion）。法院的判決幾乎一直傾向于社會(huì)公眾的要求。如美國(guó)60、70年代較有影響的“ContinentalVending(1969)”和“Hochfelder(1974)”兩案。政府管理機(jī)構(gòu)的壓力。SEC在70年代一直重申和強(qiáng)調(diào)，獨(dú)立審計(jì)人員有揭露欺詐的職責(zé)，并對(duì)此不斷施加壓力。

職業(yè)界本身對(duì)推卸審計(jì)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的批評(píng)。如Mauts和Sharaf1961年對(duì)審計(jì)人員不承擔(dān)查錯(cuò)揭弊責(zé)任的做法的猛烈抨擊。（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變20世紀(jì)60年代以后，隨著社會(huì)環(huán)境的發(fā)展（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1977年AICPA發(fā)表第16、17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SASNo.16、No.17)SASNo.16指出審計(jì)人員有責(zé)任查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)和舞弊行為。SASNo.17則專(zhuān)門(mén)闡述審計(jì)人員對(duì)于揭露非法行為的責(zé)任。

1974年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）“審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)”：Cohen報(bào)告報(bào)告認(rèn)為，審計(jì)師必須設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)某绦蛞院侠肀ＷC財(cái)務(wù)報(bào)表不受重大欺詐的影響，并合理保證管理部門(mén)履行其對(duì)大量公司資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注客戶(hù)用以防止欺詐的相關(guān)控制措施的恰當(dāng)性，且有責(zé)任查找欺詐行為，并要求揭露出那些通常通過(guò)實(shí)施應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注能予以揭露的欺詐行為。（二）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變1977年AICPA發(fā)表第16、17號(hào)審（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化審計(jì)范圍

會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表內(nèi)部控制領(lǐng)域（會(huì)計(jì)控制）審計(jì)測(cè)試符合性測(cè)試：焦點(diǎn)在于內(nèi)部控制，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告上的金額或已完成的交易。實(shí)質(zhì)性測(cè)試：關(guān)注內(nèi)部控制產(chǎn)生的結(jié)果，目標(biāo)在于驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告中各項(xiàng)內(nèi)容和金額的可靠性和公允性。統(tǒng)計(jì)抽樣的出現(xiàn)

1949年，哥倫比亞大學(xué)貿(mào)易學(xué)院Neter的《統(tǒng)計(jì)抽樣方法的抽查和有用性》進(jìn)入20世紀(jì)60年代后AICPA相繼出版的關(guān)于統(tǒng)計(jì)抽樣的公告（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化審計(jì)范圍會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化工作流程

（2）了解被查單位實(shí)際應(yīng)用的業(yè)務(wù)制度；（1）了解被查單位的背景和理論上應(yīng)具備的業(yè)務(wù)制度；

（3）詳細(xì)查明其內(nèi)部控制中的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)；（4）評(píng)價(jià)各個(gè)強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)對(duì)各主要業(yè)務(wù)的影響；（5）確認(rèn)據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)表的各種記錄的可靠程度；

（7）對(duì)所審核賬目的真實(shí)性公允性及是否符合法規(guī)其他要求形成審計(jì)意見(jiàn)；（8）在提出審計(jì)報(bào)告中表示意見(jiàn)。

（6）保證財(cái)務(wù)報(bào)表同主要記錄一致；（6）保證財(cái)務(wù)報(bào)表同主要記錄一致；（三）審計(jì)范圍、方法和程序的變化工作流程（2）了解被查單位制度基礎(chǔ)審計(jì)模式總結(jié)：保留了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的合理內(nèi)核

將內(nèi)部控制概念納入了審計(jì)范圍

缺陷：（1）內(nèi)部控制固有局限性的存在較大程度上限制了制度基礎(chǔ)審計(jì)的實(shí)施效果。（2）運(yùn)用實(shí)踐中審計(jì)人員往往對(duì)控制環(huán)境的了解缺乏科學(xué)的分析和評(píng)價(jià)方法，導(dǎo)致審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中往往跳過(guò)對(duì)控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，直接將固有風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置為高水平。（3）制度基礎(chǔ)審計(jì)模式?jīng)]有將對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)直接聯(lián)系起來(lái)，沒(méi)有將降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)全過(guò)程，從而也不能為有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供指南和幫助。

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式總結(jié)：保留了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的合理內(nèi)核將內(nèi)三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk-orientedauditingapproach），也稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（risk-basedauditingapproach）。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展又可以分為兩個(gè)時(shí)期：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的興起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（risk-oriente（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段自1895年英國(guó)大法官Lindley在“LondonandGeneralBank”一案的判決中開(kāi)始追究審計(jì)人員的過(guò)失責(zé)任后，審計(jì)責(zé)任及由此產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題開(kāi)始引起審計(jì)職業(yè)界的關(guān)注。1957年《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（第八版）首次將“風(fēng)險(xiǎn)”這一概念與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)緊密聯(lián)系起來(lái)，開(kāi)始探索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的措施和審計(jì)方法的改進(jìn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981年發(fā)布的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.39）《審計(jì)抽樣》和1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.47）《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性》包含的有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的闡述對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念的產(chǎn)生起到了重要的推動(dòng)作用。SASNo.47建立并推行了一個(gè)較為被廣泛接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即AR=IR×CR×DR

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段自1895年英國(guó)大法官Lindle（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷采用的依然是簡(jiǎn)化主義（Bell&Wright，1995）對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)估是一種狹隘的“會(huì)計(jì)觀(guān)”（accountinglens）

由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的是一種自下而上的審計(jì)思路，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)于審計(jì)資源的分配經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點(diǎn)，造成有限的審計(jì)資源的浪費(fèi)。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)際上是假定固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之間相互獨(dú)立。但固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，而且兩者之間還相互影響。隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng)，這一假設(shè)的可靠性越來(lái)越受到質(zhì)疑。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的依然是簡(jiǎn)化主（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景分析（1）審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變：報(bào)表公允性鑒證和查錯(cuò)揭弊并重80年代，社會(huì)公眾與職業(yè)界之間的期望差距變大。美國(guó)最大的會(huì)計(jì)公司為與審計(jì)相關(guān)的訴訟付出了超過(guò)2.5億美元的代價(jià)。財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)評(píng)論員開(kāi)始將公司的經(jīng)營(yíng)失敗等同于審計(jì)的失敗。AICPA于1988年發(fā)表了第53、54號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告，把揭露舞弊和非法行為作為審計(jì)的主要目標(biāo)。1997年AICPA發(fā)表第82號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SASNo.82）“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”，該準(zhǔn)則繼續(xù)要求“審計(jì)人員計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否不存在因錯(cuò)誤或舞弊事項(xiàng)而引起的重要錯(cuò)報(bào)取得合理保證”。Tradeway委員會(huì)于1987年提交的研究報(bào)告，建議審計(jì)人員應(yīng)采取積極步驟揭露欺詐舞弊行為，承擔(dān)揭露編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，并提高揭露欺詐行為的能力。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景分析（2）日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境很快轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制度基礎(chǔ)審計(jì)模式（包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）由于其固有的內(nèi)向型特點(diǎn)，以分析評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計(jì)的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，因而當(dāng)企業(yè)規(guī)模愈來(lái)愈大、經(jīng)營(yíng)愈來(lái)愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展愈來(lái)愈快時(shí)，其局限性和不足日益凸顯。（2）日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境很快轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)報(bào)表制度（3）戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。

要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響。

（3）戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展（1）審計(jì)實(shí)務(wù)界的探索畢馬威的BMP（BusinessMeasurementProcess）審計(jì)方法持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估戰(zhàn)略分析過(guò)程分析經(jīng)營(yíng)計(jì)量圖8－1：KPMG的BMP審計(jì)方法概覽2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估戰(zhàn)略過(guò)程經(jīng)營(yíng)圖8－畢馬威的BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程戰(zhàn)略分析戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估業(yè)績(jī)計(jì)量過(guò)程分析過(guò)程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)部控制業(yè)績(jī)計(jì)量剩余風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及含義？圖8－2：BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程畢馬威的BMP風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程戰(zhàn)略分析戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為名開(kāi)發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并形成了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析的系統(tǒng)方法，簡(jiǎn)稱(chēng)BEAT(BusinessEnvironmentAnalysisTemplate)，在此基礎(chǔ)上形成了全球?qū)徲?jì)方法(GlobalAuditMethodology)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“經(jīng)營(yíng)審計(jì)（BusinessAuditing，簡(jiǎn)稱(chēng)BA）”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“普華永道審計(jì)方法(PwCMethodology)”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以“審計(jì)創(chuàng)新”為名開(kāi)發(fā)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并形（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立來(lái)自審計(jì)職業(yè)監(jiān)管者的批評(píng)前SEC主席Levitt在不同場(chǎng)合表達(dá)了對(duì)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的批評(píng)。1998年10月，SEC首席會(huì)計(jì)師Turner給AICPA審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則主管寫(xiě)信，批評(píng)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所重塑審計(jì)方法時(shí)，更多地依賴(lài)以分析性程序?yàn)橹鞯娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而不是實(shí)質(zhì)性的詳細(xì)測(cè)試。（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立前SEC主席Levitt在來(lái)自研究組的