合法避稅：納稅人〃辯護(hù)律師〃

依法納稅是企業(yè)義不容辭的義務(wù)；合法避稅是企業(yè)妙用稅法的權(quán)利。

合法避稅是指企業(yè)利用合法的手段和方法，通過(guò)資金轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移,成本轉(zhuǎn)移、利

潤(rùn)轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務(wù)，以期達(dá)到減輕稅賦的一種經(jīng)濟(jì)行為。避稅是企業(yè)在遵守稅法、

依法納稅的前提下，以對(duì)法律和稅收的詳盡研究為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有稅法規(guī)定的不同稅率、不

同納稅方式的靈活利用，使企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)有更多的部分合法留歸企業(yè)。它如同法庭上的

辨護(hù)律師，在法律規(guī)定范圍內(nèi)，最大限度地保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。避稅是合法的，是企

業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。它同偷稅、漏稅以及弄虛作假鉆稅法空子有質(zhì)的區(qū)別。

避稅的種類按其特征和內(nèi)容分為國(guó)內(nèi)避稅、國(guó)際避稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)移三種形式，本文僅介

紹國(guó)內(nèi)避稅方法。

國(guó)內(nèi)避稅是指企業(yè)通過(guò)各種方法、途徑和手段躲避國(guó)內(nèi)納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為，其特點(diǎn)

是企業(yè)利用國(guó)內(nèi)稅法提供的條件和可能，根據(jù)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的具體要求進(jìn)行避稅。常用

的避稅方法有充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策、轉(zhuǎn)移定價(jià)法、成本計(jì)算法、融資法和租賃法。

（一）充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策

新稅法的頒布實(shí)施將減免稅的權(quán)力收歸國(guó)務(wù)院，避免了減免稅過(guò)多過(guò)亂的現(xiàn)象。同

時(shí)，稅法又以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如：高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企

業(yè)減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；

利用"三廢"作為主要原科的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征所得稅；企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)

轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等，年凈收入在30萬(wàn)元以下的暫免征所得稅等

等。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)這方面優(yōu)惠政策的研究，力爭(zhēng)經(jīng)過(guò)收入調(diào)整使企業(yè)享受各種稅收伏惠，

最人限度避稅，壯人發(fā)展企業(yè)。

（二）轉(zhuǎn)移定價(jià)法

轉(zhuǎn)移定價(jià)法是企業(yè)避稅的基本方法之一，它是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)聯(lián)的企業(yè)雙方為了

分?jǐn)偫麧?rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換和買賣過(guò)程中不是按照市場(chǎng)公平價(jià)格，而是根據(jù)企業(yè)間

的共同利益而進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)的方法。采用這種定價(jià)方法產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以高于或低7市

場(chǎng)公平價(jià)格，以達(dá)到少納稅或不納稅的目的。轉(zhuǎn)移定價(jià)法避稅適用于稅率有差異的關(guān)聯(lián)企

業(yè)。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，使稅率高的企業(yè)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的企業(yè)，最終減少兩家企業(yè)的

納稅總額。hiiD：〃/

例如：某公司A設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)特區(qū)，享受15%的所得稅率。其產(chǎn)品生產(chǎn)是由A公司

設(shè)在內(nèi)陸的B公司完成，B公司適用33%的比例稅率。A公司每年從B公司購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品

72萬(wàn)件對(duì)國(guó)外銷售，進(jìn)價(jià)每件5.3元，售價(jià)每件7.5元。若該產(chǎn)品生產(chǎn)成本每件4.2

元，則有：

A公司年利潤(rùn)額=（7.5—5.3）x72=158.4（萬(wàn)元）

A公司應(yīng)納所得稅二

158.4x15%=23.76（萬(wàn)

元）B公司年利潤(rùn)額=

（5.3T.3）x72=792（萬(wàn)

元）B公司應(yīng)納所得稅二

79.2x33%=26.136（萬(wàn)

元）

A、B兩公司共納所得稅=23.76十26.136=49.896（萬(wàn)元）

為了避稅，可以使稅率高的B公司將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到A公司。設(shè)A公司從B公司

購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品單價(jià)為5元，仍以7.5元售出，則：

A公司年利潤(rùn)額=（7.5—5.0）x72=180（萬(wàn)元）

A公司應(yīng)納所得稅二

180x15%=27（萬(wàn)元）

B公司年利潤(rùn)額=

（5.0—4.2）x72=

57.6（萬(wàn)元）B公司應(yīng)納

所得稅=57.6X33%=

19.008（萬(wàn)元）

A、B兩公司共納所得稅=27+19.008=46.008（萬(wàn)元）

利潤(rùn)轉(zhuǎn)移前后，兩公司年利潤(rùn)總和都為237.6萬(wàn)元，而采用轉(zhuǎn)移定價(jià)后，兩公司應(yīng)

納所得稅減少了49.896-

46.008=3.888萬(wàn)元。如果企業(yè)間稅率差異更大，則避稅金額更多。

（三）成本計(jì)算法

成本計(jì)算法避稅是指通過(guò)對(duì)成本各項(xiàng)組成部分的計(jì)算、組合，使其達(dá)到一個(gè)最佳成本

值，這個(gè)成本值可以最大限度抵消利潤(rùn)，擴(kuò)大成本計(jì)算，實(shí)現(xiàn)少納稅。主要方法有：

1.材料計(jì)算法

材料計(jì)算法是指企業(yè)根據(jù)材料進(jìn)價(jià)差異、在計(jì)算成本時(shí)，為了使成本值最大而采取的

最有利的成本計(jì)算方法。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的材料價(jià)格經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，這是材料計(jì)算法避稅的前提。

材料費(fèi)用記入成本的方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。材料計(jì)價(jià)方法不同，

造成產(chǎn)品成本不同，從而影響企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)。一般而言，若預(yù)計(jì)材料

價(jià)格會(huì)持續(xù)上漲,則出于避稅的考慮宜采用后進(jìn)先出法；相反，若預(yù)計(jì)材料價(jià)格會(huì)不斷下

降，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法.

例如某企業(yè)1月份遂貨3次，當(dāng)月共售出商品700件，進(jìn)貨數(shù)量及單價(jià)如表L

采用先進(jìn)先出法當(dāng)月計(jì)入成本的材料費(fèi)用：

3()0x11十400x11.6=7940(元)

采用后進(jìn)先出法當(dāng)月計(jì)入成本的材料費(fèi)用：

100x12.6十分00x11.6十200x11=8100(7U)采用

后進(jìn)先出法增大成本收額

8100—7940=160阮)

少納稅金額=160x33%=52.8(元)

2.折舊計(jì)算法

折舊計(jì)算方法很多，有平均年限法，年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法等。不同的折舊方

法并不會(huì)改變企業(yè)應(yīng)納稅總額，但改變了稅款支付的時(shí)間卻能改變稅負(fù)。每年提取的折舊

構(gòu)成了產(chǎn)品成本，從而減少企業(yè)利潤(rùn)，減少應(yīng)納稅額。折舊減少的當(dāng)期所得稅等于當(dāng)期折

舊額乘以33%。

例如企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值2,(XXX)元，估計(jì)殘值2,()00元，有效使用年限5年。

平均年限法年圻舊額：(20100G—2XK)0)/5=3600兀減少所得稅3600x33%=1188(75)

五年累計(jì)減少所得稅：1188x5=5940(元)

按雙倍余額遞減法年折舊率為2-5x100%=40%年折舊額分別為：80()0,4800,2X80,

1160,1160；減少所得稅分別為：2640,1584,950.4,382.8,382.8。

按年數(shù)總和法計(jì)算如上述計(jì)算，看出：不同折舊方法減少的所得稅總額均為5940

元，只不過(guò)不同年份減少的金額不同。若銀行貸款利率12%,考慮資金時(shí)間價(jià)值以后，

不同折舊方法減少所得稅的現(xiàn)值之和為：平均年限法減少所得稅現(xiàn)值之和：

1188X(A/P12%,5)=1188x3.605=4282.74(元)

雙倍余額遞減法減少所得稅現(xiàn)值之和：2640(1十12%尸十1584(1十12%產(chǎn)十950.4(1

十12%尸十382.8(1十12%)-4十382.8(1十12%)-5=4769.6(元)

年數(shù)總和法減少所得稅現(xiàn)值之和：1980(1十12%尸十1584(1+12%)-2十”88(1十12%尸

+792(1+12%)-

4十396(1十12%廠5=4604.2(元)

通過(guò)上述計(jì)算分析可知：雙倍余額遞減法在項(xiàng)目壽命周期早期提取了較大數(shù)額的折舊，

因而能夠減少較多的所得稅，其減少的所得稅現(xiàn)值之和最大。年數(shù)總和法盡管在項(xiàng)目旦期

每年也提取了較大數(shù)額的折舊，但數(shù)額小于雙倍余額遞減法,因此每年減少的所得稅及減

少的所得稅現(xiàn)值之和次于前者。平均年限法各年折舊額相等,每年減少的所得稅相等，但

減少的所得稅現(xiàn)值之和最小。從上述論述可以看出：成本費(fèi)用等所得稅抵減項(xiàng)目發(fā)生的越

早，早期發(fā)生的數(shù)額越大，則避稅越多。

3.費(fèi)用分?jǐn)偡?/p>

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用要按一定的方法攤?cè)氤杀?。費(fèi)用分?jǐn)偡ㄊ侵冈诒?/p>

證費(fèi)用支出最少的前提下，采用一定的方法使費(fèi)用攤?cè)氤杀緯r(shí)實(shí)現(xiàn)最大攤?cè)?，以最大限?/p>

避稅。

常用的費(fèi)用分?jǐn)偡ㄓ袑?shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡?、平均攤銷法和不規(guī)則攤銷法等。從折舊計(jì)算法總

結(jié)出來(lái)的規(guī)律可知：無(wú)論采用哪一種分?jǐn)偡ǎ灰苁沟觅M(fèi)用盡早攤?cè)顺杀?，使早期攤?cè)?/p>

成本的費(fèi)用越大，則越能最大避稅。至于哪一種分?jǐn)偡茏畲笙薅缺芏?，就?yīng)根據(jù)預(yù)期費(fèi)

用發(fā)生的時(shí)間及數(shù)額計(jì)算分析和比較來(lái)確定。

（四）籌資法

籌資法是指利用一定的籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最高利潤(rùn)水平和最輕稅負(fù)。一般說(shuō)來(lái),企

業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金主要有三個(gè)渠道：I.自我積累：2.借貸（金融機(jī)構(gòu)貸款或發(fā)行債券）；

3.發(fā)行股票。自我積累的獎(jiǎng)金是企業(yè)稅后分配的利潤(rùn)，而股票發(fā)行而應(yīng)支付的股利也是作

為稅后利潤(rùn)分配的一種方式，二者都不能抵減當(dāng)期應(yīng)稅所得，因而起不到避稅作用。借貸

的利息支出從稅前利潤(rùn)中田減，可以沖減利潤(rùn)而最終避稅。

（五）租賃法

租賃法是指出租人以收取租金為條件，在契約或合同規(guī)定的期限內(nèi)，將資產(chǎn)租借給承

租人使用的一種經(jīng)濟(jì)行為。從承租人來(lái)說(shuō)，租賃可以避免企業(yè)購(gòu)買機(jī)器設(shè)備的負(fù)擔(dān)和免遭

設(shè)備陳舊過(guò)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，由于租金從稅前利潤(rùn)中扣減，可沖減利潤(rùn)而達(dá)到避稅。

避稅與反避稅總是相輔相承的，二者在不斷的碰撞中，共同發(fā)展，互相促進(jìn)，不斷完

善，從而使國(guó)家和企業(yè)的利益都不斷得以保護(hù)。

不要忽視所得稅優(yōu)惠政策影響

最近，筆者的朋友老李準(zhǔn)備和別人共同出資創(chuàng)建一家服務(wù)型企業(yè)，他們聽(tīng)說(shuō)設(shè)立合伙

企業(yè)和有限責(zé)任公司所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)有所不同。于是，老李要筆者幫忙從稅收的角度進(jìn)

行分析，以選擇合適的企業(yè)注冊(cè)類型。那么，這兩種企業(yè)的稅收待遇有什么區(qū)別呢？

按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)

定》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）規(guī)定，合伙企業(yè)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，只對(duì)投資者個(gè)人所得按"個(gè)

體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得"稅目，適用5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。

而有限責(zé)任公司不但要繳納企業(yè)所得稅，股東還要就分紅部分按"利息、股息、紅利所得”

稅目，適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。下面舉例分析：

某公司2003年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)額為60萬(wàn)元，以前三度沒(méi)有發(fā)生虧損。假定公司無(wú)任

何納稅調(diào)整事項(xiàng)，稅后利潤(rùn)不提取公積金和法定公益金，全額平均分配給3名股東。那么，

公司應(yīng)納企業(yè)所得稅60x33%=19.8（萬(wàn)元），股東應(yīng)納個(gè)人所得稅（60-19.8）x?0%

=8.04（萬(wàn)元工可見(jiàn)，60萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額累計(jì)融內(nèi)了27.84萬(wàn)元的所得稅，總體

稅負(fù)率為46.4%。股東人均稅后凈收入額為（60-19.8-8.04）^3=10.72（萬(wàn)元〉

如果上述條件不變，假定是一合伙企業(yè)，有3名合伙人。為簡(jiǎn)化分析，假定計(jì)算合伙

人個(gè)人所得稅與公司的企業(yè)所得稅時(shí)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)一致。則合伙人人均應(yīng)納個(gè)人所得稅

所得額為20萬(wàn)元，適用35%的稅率，則人均納稅6.325萬(wàn)元，稅負(fù)率為31.63%,

人均稅后凈收入額為13.675萬(wàn)元。與公司股東相比，稅負(fù)率低了14.77個(gè)百分點(diǎn)，人

均稅后凈收入額多出了2.955萬(wàn)元。

可見(jiàn)，由于合伙企業(yè)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，合伙人比股東承擔(dān)了更低的稅收負(fù)擔(dān),從

而提高了投資者的實(shí)際獲利。因此，設(shè)立合伙企業(yè)比有限責(zé)任公司更劃算。

以上結(jié)論是否絕對(duì)呢？我們知道，公司股東的總體稅負(fù)是由企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)和個(gè)人所

得稅負(fù)擔(dān)共同組成的。如果公司享受所得稅減免優(yōu)惠，股東的總體稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)降低，稅

后凈收入額就會(huì)相應(yīng)地增加。假定該公司享受減半征收所得稅的優(yōu)惠，則公司應(yīng)納企業(yè)所

得稅60X33%X50%=9.9（萬(wàn)元），50.1萬(wàn)元全部分給股東,按20%稅率計(jì)算，股東

應(yīng)納個(gè)人所得稅10.02萬(wàn)元，人均稅后凈收入額為13.36萬(wàn)元，總體稅負(fù)率為33.2%。

假定該公司免征所得稅，則股東應(yīng)納個(gè)人所得稅12萬(wàn)元，人均稅后凈收入額為16萬(wàn)元，

稅負(fù)率為20%。

合伙企業(yè)不涉及企業(yè)所得稅，該稅種的減免不會(huì)對(duì)合伙人的稅收負(fù)擔(dān)和稅后凈收入

額產(chǎn)生任何影響。那么，在公司減半征收所得稅時(shí)，股東承擔(dān)的稅負(fù)率比合伙人高了I.57

個(gè)百分點(diǎn)，人均稅后凈收入額少了0.315萬(wàn)元。這些差異與減征前相比已經(jīng)大為縮小，

合伙企業(yè)給投資者帶來(lái)的節(jié)稅利益已不再明顯。當(dāng)該公司免征所得稅時(shí)，與合伙人相比，

股東承擔(dān)的稅負(fù)率反而低了11.63個(gè)百分點(diǎn)，人均稅后凈收入額多出了2.325萬(wàn)元。

此時(shí)，組建有限責(zé)任公司更有利。

需要說(shuō)明的是，為了更清楚表明觀點(diǎn)，以上分析均未考慮應(yīng)納稅所得額對(duì)投資者稅收

負(fù)擔(dān)的影響。在實(shí)際操作中，按照應(yīng)納稅所得額的大小，企業(yè)所得稅分了三檔稅率，合伙

者個(gè)人所得稅分了五級(jí)累進(jìn)稅率。所以，其數(shù)額的變化可能會(huì)影響到上述推斷。

假如上述公司免征所得稅時(shí)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)額為12.75萬(wàn)元。那么，投資者人均獲得

的稅前所得額為4.25萬(wàn)元；如果是合伙企業(yè)，每位合伙人應(yīng)納的個(gè)人所得稅為

4.25x30%?0.425=（）.85（萬(wàn)元I此時(shí)，合伙人承擔(dān)的稅負(fù)率（20%）以及獲得的

人均稅后凈收入額（3.4萬(wàn)元）都與股東相同。因此，在免征企業(yè)所得稅的前提下，我

們就可以按投資者人均稅前投資所得是否超過(guò)了4.25