金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務處理的差異（一）一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，意味著該項金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)將收取貸款本金的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；或?qū)⑹杖≠J款本金和利息的權(quán)利整體或部分地轉(zhuǎn)讓給另一方；將收取應收款項的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給另一方等等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。

二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務，同時滿足下列條件：（1）從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方，收到對等的現(xiàn)金流量指企業(yè)收到轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，其金額往往與該所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量相同。在某些情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中會存在一些機構(gòu)(如服務機構(gòu)等)代收現(xiàn)金流量的情況，這些代理機構(gòu)不屬于最終收款方。例如，商業(yè)銀行將附追索權(quán)或不附追索權(quán)的信貸資產(chǎn)出售給買方，同時受買方委托代收所售信貸資產(chǎn)本金和利息，并將收到的本金和利息及時交付買方。這里的商業(yè)銀行不屬于最終收款方。企業(yè)發(fā)生的短期墊付款項，比如墊付期限不超過3個月，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足上述條件。（2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。也就是說，企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔保。但是，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。（3）有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。此時，由企業(yè)收取所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且及時地將其支付給最終收款方。企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資。但是，如果企業(yè)是按合同約定分期支付款項，并且合同約定可以在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行投資的，企業(yè)可以將收取的現(xiàn)金流量進行再投資。但投資方式僅限于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，不能進行實物資產(chǎn)等投資。同時，企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。

在稅務處理上，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。根據(jù)《實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（三）項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，無論是單項金融資產(chǎn)還是一組類似的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，無論是單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分轉(zhuǎn)移，還是單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體轉(zhuǎn)移，均屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認與稅務處理

（一）金融資產(chǎn)的終止確認

在會計處理上，終止確認是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

1．企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，致使該風險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。

以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：（1）不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔任何未來損失。此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

（2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。通過企業(yè)與購買方之間簽訂的協(xié)議，企業(yè)按一定價格出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔，可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

（3）附優(yōu)先回購權(quán)的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間的協(xié)議，在購買方隨后出售該金融資產(chǎn)時，企業(yè)有以公允價值優(yōu)先回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

（4）附重大價外看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的買方在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購買方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外看跌期權(quán)，購買方到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

（5）附重大價外看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的賣方在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。

2．企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬時，企業(yè)應當判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

以下情形通常表明企業(yè)放棄了對金融資產(chǎn)的控制：（1）該金融資產(chǎn)與企業(yè)實現(xiàn)了破產(chǎn)隔離，即使企業(yè)破產(chǎn)或發(fā)生類似情況，企業(yè)及其債權(quán)人也不能對該金融資產(chǎn)進行追償；（2）受讓方能夠單獨將該金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對該項出售施以限制；（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方簽訂的回購協(xié)議，在到期時企業(yè)能按到期日的公允價值對該資產(chǎn)進行回購。

（二）金融資產(chǎn)終止確認的稅務處理在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中包括轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。當企業(yè)對金融資產(chǎn)進行終止確認后，此時，應當認定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入已經(jīng)實現(xiàn)，應當將收入計入收入總額。根據(jù)第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除?！秾嵤l例》第七十一條進一步解釋，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資