從業(yè)二十年的老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!當(dāng)“土地增值稅”遇到“其他稅費(fèi)”土地增值稅計(jì)算方式比較復(fù)雜，其應(yīng)稅收入、扣除項(xiàng)目的確定會同時涉及到增值稅、契稅、印花稅、城建稅與教育費(fèi)附加等其他稅費(fèi)的處理，本文以案例形式進(jìn)行簡單探討，案例中引用的政策附在文后。

一、涉及增值稅的案例處理

案例1：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設(shè)A公司適用增值稅簡易計(jì)稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為？

解析：根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬。

案例2：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設(shè)對應(yīng)的地價款為400萬，A公司適用增值稅一般計(jì)稅方式，則A公司的土地增值稅應(yīng)稅收入為？

解析：①增值稅銷項(xiàng)稅額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%=（1110-400）/（1+11%）×11%=70.36萬。

②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額-增值稅銷項(xiàng)稅額=1110-70.36=1039.64萬。

案例3：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，取得預(yù)售款1110萬，則A公司預(yù)征土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)如何確定？

解析：①增值稅應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)售款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定：土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，如下表：

案例4：A房地產(chǎn)公司將自行開發(fā)的一套房產(chǎn)分配給股東，該套房產(chǎn)同期、同類的市場價格為1110萬，A公司如何確定視同銷售的土地增值稅應(yīng)稅收入？此種情況的土地增值稅應(yīng)稅收入是否含稅？

解析：根據(jù)總局2016年70號公告第三條規(guī)定，納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》〔國稅發(fā)[2006]187號〕第三條規(guī)定執(zhí)行,即：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度的同類房地產(chǎn)的平均價格確定或由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定?？紤]到房屋銷售的同期、同類市場價格為含增值稅價格，則A公司視同銷售的含稅銷售價格為1110萬，在確定土地增值稅應(yīng)稅收入時，應(yīng)區(qū)分納稅人類型及土地成本抵減銷售額等情況，參考案例1、案例2確定。

案例5：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，適用增值稅簡易計(jì)稅方式，2010年購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價格為1110萬。則B公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入？

解析：①增值稅應(yīng)納稅額=（1110-800）/（1+5%）×5%=14.76萬。

②根據(jù)總局2016年70號公告第一條規(guī)定，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110-14.76=1095.24萬。

此種計(jì)算方式同樣適合一般納稅人選擇增值稅簡易征稅方式時的情況。

案例6：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅一般計(jì)稅方式，2016年7月購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉(zhuǎn)讓價格為1110萬，則A公司轉(zhuǎn)讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應(yīng)稅收入？

解析：①增值稅銷項(xiàng)稅額=1110/（1+11%）×11%=110萬。

②根據(jù)總局70號公告第一條，土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅銷項(xiàng)稅額=1110-110=1000萬。

有人質(zhì)疑，納稅人采用一般計(jì)稅方式時，土地增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)為不含增值稅應(yīng)納稅額，不應(yīng)為不含增值稅銷項(xiàng)稅額，因?yàn)榇朔N規(guī)定會導(dǎo)致土地增值稅應(yīng)稅收入變?。ǘ惽翱鄢?/(1+11%)×11%=9.9%,而營業(yè)稅時只扣除5%）。其實(shí)不然，考慮如下情況：假設(shè)A公司購入的二手房價格為1110萬（購入成本1000萬，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金110萬），賣出價格也為1110萬（銷售收入為1000萬，銷項(xiàng)稅金為110萬），此種情況增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=110-110=0萬，如果土地增值稅應(yīng)稅收入=不含增值稅應(yīng)納稅額=1110-0=1110萬，而土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為1000萬（進(jìn)項(xiàng)稅金可以在增值稅銷項(xiàng)稅金中扣除，不作為土地增值稅扣除項(xiàng)目金額），則A公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有增值需繳納土地增值稅，而實(shí)際情況是A公司為平價轉(zhuǎn)讓，并未取得增值，不需繳納土地增值稅。因此，總局70號公告對一般納稅人的土地增值稅應(yīng)稅收入的規(guī)定是合理的。

案例7：A房地產(chǎn)公司購入建筑勞務(wù)，由于屬于營改增過渡期間，假設(shè)取得建筑公司開具的不同發(fā)票，其中營業(yè)稅發(fā)票1110萬、增值稅普通發(fā)票1110萬、增值稅專用發(fā)票1110萬。則A公司在土地增值稅清算時，如何確定土地增值稅扣除項(xiàng)目金額？

解析：根據(jù)〔財(cái)稅[2016]43號〕文第三條規(guī)定：

①營業(yè)稅發(fā)票對應(yīng)的1110萬，全部計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。原因：營業(yè)稅發(fā)票不存在是否含增值稅的情況，應(yīng)全部作為建安成本。

②增值稅普通發(fā)票對應(yīng)的1110萬，全部計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。原因：增值稅普通發(fā)票對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得在A公司的增值稅銷項(xiàng)稅額中扣除，且會計(jì)核算時，1110萬全部計(jì)入建安成本，此時1110萬應(yīng)全部作為建安成本。

③增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的1110萬，以不含稅的1000萬計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。原因：增值稅專用發(fā)票作為增值稅抵扣憑證，其中的110萬進(jìn)項(xiàng)稅額可以在A公司轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額中扣除，該110萬進(jìn)項(xiàng)稅額不得重復(fù)作為土地增值稅扣除項(xiàng)目金額（暫不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形）。

上述對不同發(fā)票的處理方式，同樣適用于納稅人轉(zhuǎn)讓二手房，具體參考總局2016年70號公告第六條規(guī)定。

二、涉及契稅的案例處理

案例8：A房地產(chǎn)公司受讓土地使用權(quán)時取得土地出讓金財(cái)政票據(jù)1000萬、契稅完稅憑證30萬，在確定土地增值稅扣除項(xiàng)目時，契稅如何處理？

解析：A公司繳納的30萬契稅，可作為取得土地使用權(quán)所支付的金額一并列入土地增值稅的扣除項(xiàng)目處理（參考〔國稅發(fā)[2010]220號〕第五條規(guī)定）。

案例9：A公司2010年6月購入一套二手房屋，購入價格為100萬，繳納契稅3萬，已經(jīng)取得購房發(fā)票、契稅完稅證。2017年6月以200萬的價格賣出，在確定土地增值稅扣除項(xiàng)目時，契稅如何處理？

解析：契稅可以扣除，但不得加計(jì)扣除，即：A公司的土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=100×（1+5%×6）+3=133萬。根據(jù)〔財(cái)稅[2006]21號〕文第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，可按發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。

案例10：仍考慮案例9中的情形，但A公司遺失購房發(fā)票，委托評估機(jī)構(gòu)出具舊房重置報告，重置評估價為80萬，成新率為60%，則在土地增值稅扣除項(xiàng)目時，契稅如何處理？

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解析：契稅不予扣除，即：土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=重置成本×成新率=80×60%=48萬。參考〔財(cái)稅字[1995]48號〕第十一條規(guī)定，對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,其在購入時已繳納的契稅,在舊房及建筑物的評估價中已包括了此項(xiàng)因素,在計(jì)征土地增值稅時,不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。

案例11：①2012年A公司受讓一宗土地使用權(quán)，取得出讓金財(cái)政票據(jù)100萬、契稅完稅證3萬；②2016年A公司以該土地使用權(quán)作價200萬投資入股B公司，A公司符合〔財(cái)稅[2015]5號〕文第三條不征收土地增值稅的規(guī)定，但由于土地使用權(quán)的作價投資需要征收契稅，B公司繳納契稅6萬；③2017年B公司以300萬轉(zhuǎn)讓給C公司。則B公司計(jì)算轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的土地增值稅時，是否可以扣除B公司繳納的6萬契稅？

解析：該問題有兩種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)1：不予扣除，即：B公司土地成本=100+3=103萬。根據(jù)〔財(cái)稅[2015]5號〕第六條規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除。因此，B公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時，土地成本應(yīng)以改制重組前取得土地使用權(quán)的地價款和契稅為扣除項(xiàng)目。

觀點(diǎn)2：可以扣除，即：B公司土地成本=103+6=109萬。根據(jù)〔國稅發(fā)[2010]220號〕第五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用，計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額中扣除。B公司繳納的契稅可以作為B公司取得土地使用權(quán)所支付的金額在土地增值稅稅前扣除？

筆者贊同觀點(diǎn)2，〔財(cái)稅[2015]5號〕文規(guī)定，對于改制重組環(huán)節(jié)不征土地增值稅，改制重組后再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)追溯回改制重組前的成本進(jìn)行扣除，該條規(guī)定原理是保持土地增值稅稅收鏈條的完整性，但并不排斥B公司另外支付的契稅。為簡化理解，考慮另一種類似情況，A公司以103萬平價轉(zhuǎn)讓給B公司，平價轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)增值額為0，土地增值稅稅額為0，由于B公司以購入的方式取得A公司的土地使用權(quán)，B公司支付的契稅顯然可以作為取得土地使用權(quán)的成本在B公司轉(zhuǎn)讓C公司扣除，該例子與案例11的本質(zhì)相同。

三、涉及印花稅的案例處理

案例12：A房地產(chǎn)公司開發(fā)銷售某房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，銷售收入1000萬，繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的印花稅5000元，項(xiàng)目清算時，印花稅如何扣除？

解析：印花稅已作為開發(fā)費(fèi)用，按照綜合比例扣除，不得作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金重復(fù)扣除（根據(jù)〔財(cái)稅字[1995]48號〕第九條規(guī)定）。

案例13：仍考慮案例12的情形，但繳納的印花稅為2016年5月1日之后發(fā)生的，項(xiàng)目清算時，印花稅如何扣除？

解析：印花稅應(yīng)作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除。根據(jù)〔財(cái)會[2016]22號〕文第二條第（二）點(diǎn)：全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，印花稅在稅金及附加會計(jì)科目中核算，不再作為管理費(fèi)用核算，〔財(cái)稅字[1995]48號〕第九條印花稅作為土地增值稅開發(fā)費(fèi)用扣除的前置條件發(fā)生變化，筆者認(rèn)為印花稅的處理也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，22號文的執(zhí)行時間為2016年5月1日。

案例14：A公司為非房地產(chǎn)公司，銷售一套二手商鋪1000萬，繳納印花稅5000元，印花稅能否在土地增值稅稅前扣除。

解析：印花稅作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除（參考〔財(cái)稅字[1995]48號〕第十條規(guī)定）。原因：〔財(cái)稅[1995]48號〕文只是強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的印花稅作為管理費(fèi)用核算，已按照規(guī)定的比例綜合扣除，不得作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金重復(fù)扣除。但由于A公司為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，無特殊規(guī)定，其繳納的印花稅應(yīng)作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除，且在財(cái)務(wù)核算中非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的印花稅作為營業(yè)稅稅金及附加核算（22號文之前）或稅金及附加核算（22號文之后）。

案例15：A房地產(chǎn)公司取得土地使用權(quán)，支付土地出讓金1000萬，繳納取地環(huán)節(jié)的印花稅5000元。項(xiàng)目清算時，取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅能作為土地成本在土地增值稅前扣除？

解析：取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅不得作為土地成本扣除。根據(jù)《條例細(xì)則》第七條規(guī)定，允許扣除的印花稅指的是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅，不包括取地環(huán)節(jié)繳納的印花稅。另外，按照財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)定，與契稅直接計(jì)入土地成本的核算方式不同，印花稅作為管理費(fèi)用的組成部分，按照規(guī)定的綜合比例扣除，不得單獨(dú)作為土地成本在土地增值稅稅前扣除（22號文下發(fā)之后，印花稅在稅金及附加科目核算）。

四、涉及城建稅、教育費(fèi)附加的案例處理

案例16：A房地產(chǎn)公司開發(fā)多個項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，其中甲項(xiàng)目含稅銷售收入1110萬，采用增值稅一般計(jì)稅方式，預(yù)繳增值稅30萬，則甲項(xiàng)目土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費(fèi)附加？

解析：按照預(yù)繳增值稅對應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：30×（7%+3%）=3萬。原因：根據(jù)總局2016年70號公告第三條規(guī)定，凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。

案例17：A房地產(chǎn)公司只開發(fā)一個房地產(chǎn)項(xiàng)目，采用增值稅一般計(jì)稅方式，A公司除該項(xiàng)目的開發(fā)銷售外無其他業(yè)務(wù)，項(xiàng)目的含稅銷售收入為1110萬、土地成本400萬，A公司應(yīng)計(jì)的銷項(xiàng)稅額為70.36萬。A公司購入建筑安裝勞務(wù)300萬，取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額為33萬。則A公司進(jìn)行土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費(fèi)附加？

解析：按照實(shí)際繳納增值稅對應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加扣除，即：（70.36-33）×（7%+3%）=3.74萬。原因：根據(jù)總局2016年70號公告第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。

案例18：考慮案例16中的情形，假設(shè)A房地產(chǎn)公司除了交納了3萬城建稅、教育費(fèi)附加以外，還繳納了0.6萬的地方教育費(fèi)附加，地方教育費(fèi)附加能否在土地增值稅稅