目錄一、財務(wù)報告內(nèi)部控制的界定.............................................................1二、中國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀及存在的問題........................................3（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)建立模式不合理....................................3（二）內(nèi)部控制審計法規(guī)體系及管理制度不健全................................3（三）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范......................................4（四）審計方法落后且經(jīng)營管理者對審計認(rèn)識不足.............................5三、實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的基本思路......................................6（一）了解被審計單位的控制環(huán)境注冊會計師應(yīng)關(guān)注.........................6（二）制定審計計劃...............................................................................6（三）識別公司層面的內(nèi)部控制............................................................7（四）測試各相關(guān)財務(wù)報告目標(biāo)的關(guān)鍵控制........................................7（五）評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性.............8（六）評價控制缺陷...............................................................................9（七）形成審計報告..............................................................................10四.對中國開展內(nèi)部控制審計的建議....................................................10（一）建立適合中國國情的規(guī)范的內(nèi)部控制概念框架......................10（二）通過法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度..........................10（三）建立財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范..........................11（四）建立具有可操作性的內(nèi)部控制評價指南，為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供指引..............................................................11關(guān)于實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的問題及對策09春會計(專)左全學(xué)號:0961001404333摘要：內(nèi)部控制既是企業(yè)對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具,也是審計人員用以確定審計程序的重要依據(jù)。反過來,內(nèi)部審計又能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。企業(yè)內(nèi)部控制是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部審計工作的重要依據(jù),內(nèi)部控制越健全,企業(yè)制度執(zhí)行情況越好,內(nèi)部審計工作越容易開展,作用就越容易發(fā)揮。我國企業(yè)目前內(nèi)部審計存在機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、獨立性不強(qiáng)等急待解決的問題,針對這些問題,要建立健全內(nèi)部控制,完善內(nèi)部審計,提高內(nèi)部審計人員的技能,才能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)中的監(jiān)督作用。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一部分,又是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段。內(nèi)部控制在組織內(nèi)部實現(xiàn)目標(biāo)的經(jīng)營活動中有著不可忽視的作用。文章闡述了中國財務(wù)報告內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀，并指出了所存在的問題，針對相關(guān)問題，結(jié)合中國的實際情況提出了幾點能促進(jìn)內(nèi)部審計工作更好地開展的建議。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制問題基本思路建議一、財務(wù)報告內(nèi)部控制的界定《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）中指出，“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見?！睂ζ髽I(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制并沒有很明確的定義與界定。此處，不妨可以借鑒美國證券交易委員會（SEC）的定義，財務(wù)報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表編制符合公認(rèn)會計原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：1.保持詳細(xì)程度合理的會計記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；2.為下列事項提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，從而使財務(wù)報表的編制滿足公認(rèn)會計原則的要求，公司所有的收支活動經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權(quán)；3.為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。二、中國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀及存在的問題中國由于實行市場經(jīng)濟(jì)時間不長，企業(yè)剛剛認(rèn)識到內(nèi)部控制審計的重要性，對內(nèi)部控制審計的研究和實踐正處于摸索階段，內(nèi)控審計思想散見于各部門、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)建立模式不合理20世紀(jì)90年代之后，企業(yè)為了加強(qiáng)自身管理的需要，其內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)在隸屬領(lǐng)導(dǎo)層次上有兩種模式：一種模式是受董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)；另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這兩種模式在一定程度上增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性。前者使內(nèi)部控制審計以相對獨立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督，但會造成經(jīng)營者對內(nèi)部控制審計的誤解，從而不同程度引發(fā)審計風(fēng)險；后者作為總經(jīng)理參謀和助手，為單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)，但是在審計過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風(fēng)險，特別是當(dāng)面對領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違紀(jì)時，內(nèi)部控制審計往往無能為力，從而引發(fā)審計風(fēng)險。（二）內(nèi)部控制審計法規(guī)體系及管理制度不健全內(nèi)部控制審計法律法規(guī)體系不健全，依法治審不力。國家審計和社會審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據(jù)，而目前內(nèi)部控制審計只有審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部控制審計工作的規(guī)定》，法律級次明顯偏低，可操作性不足，使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性?！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進(jìn)行內(nèi)部控制評價，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從年度報告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告，并由會計師事務(wù)所發(fā)表評價意見。（三）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范與美國內(nèi)部控制審計相比，中國現(xiàn)階段尚不存在權(quán)威且公認(rèn)的內(nèi)部控制理論框架，這導(dǎo)致內(nèi)部控制評價缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與美國PCAOB制定的第2號準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱ASNo2）相比，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱《意見》）存在幾個缺陷：1、范圍較小?！兑庖姟穼⒎秶_定為于會計報表有關(guān)的內(nèi)部控制，而ASNo2強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制。2、保證程度較低?！兑庖姟穼⒆詴嫀熖峁┑膬?nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE（美國審計鑒證準(zhǔn)則）中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的審計活動，是一種整體性審計。3、缺乏明確的評價標(biāo)準(zhǔn)?！兑庖姟窙]有提及實施內(nèi)部控制審計所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報告為管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性提供了適當(dāng)和可用的標(biāo)準(zhǔn)。4、缺乏切實可行的評價程序?！兑庖姟芬笞詴嫀熥裱?個程序，對注冊會計師如何開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計做出詳細(xì)的規(guī)定。（四）審計方法落后且經(jīng)營管理者對審計認(rèn)識不足目前的內(nèi)部審計方法是制度基礎(chǔ)審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境。因為它過分依賴被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，本身就蘊(yùn)藏著巨大的風(fēng)險。又由于受長期計劃經(jīng)濟(jì)的影響，部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人片面地認(rèn)為內(nèi)部控制審計就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟(jì)問題，會影響到企業(yè)職工的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定，分散管理人員的精力，有的認(rèn)為內(nèi)部審計限制了自己的經(jīng)營自主權(quán)，削弱了自己的權(quán)威，有的將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，使內(nèi)審人員無職無權(quán)。審計部門與其他部門平行的地位，致使許多內(nèi)審流于形式，缺乏自身應(yīng)有的地位和威信，根本無法保證內(nèi)部控制審計的獨立性和權(quán)威性?？傮w上說，中國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴(yán)重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認(rèn)為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作企業(yè)運作必要的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運營融入這個系統(tǒng)中。三、實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的基本思路（一）了解被審計單位的控制環(huán)境注冊會計師應(yīng)關(guān)注的問題1.影響企業(yè)所在行業(yè)的事項，包括財務(wù)報告實務(wù)濟(jì)狀況、法律法規(guī)和技術(shù)革新；2.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征和資本結(jié)構(gòu)；3.企業(yè)的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；4.企業(yè)經(jīng)營活動或內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。注冊會計師的著眼點應(yīng)重視被審計單位管理高層對內(nèi)部控制的態(tài)度，比如公司的道德規(guī)范、管理層的經(jīng)營風(fēng)格、角色和職責(zé)劃分的清晰程度，以及是否擁有一個強(qiáng)有力的審計委員會等。（二）制定審計計劃根據(jù)所掌握的控制環(huán)境及其對行為和財務(wù)報告完整性的影響，制定審計計劃，確定項目負(fù)責(zé)人和項目團(tuán)隊成員，界定角色、責(zé)任和資源；制定項目計劃、方法和報告要求。對風(fēng)險的考慮應(yīng)貫穿整個計劃過程。以往控制測試往往流于形式，空有其表，其原因之一就是審計人員并不具備判斷企業(yè)內(nèi)控是否有效的能力。企業(yè)的內(nèi)控制度，往往是管理層經(jīng)過長期摸索逐步建立起來的，作為審計師花幾天或幾周的時間，就要搞清楚企業(yè)內(nèi)控在設(shè)計和運轉(zhuǎn)上可能的漏洞，談何容易，沒有足夠的經(jīng)驗以及對企業(yè)管理的理解，是無法形成正確的對內(nèi)控的理解的。因此，在制定審計計劃，必須分配好合適的項目人員，對項目助理人員做好具有針對性的審前培訓(xùn)與督導(dǎo)，并且根據(jù)需要，制定利用專家的計劃。（三）識別公司層面的內(nèi)部控制。并完成公司層面的評估公司層面的內(nèi)部控制，主要是指公司治理層面的內(nèi)部控制，屬于控制環(huán)境。AS5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測試，尤其是在公司整體層面的控制較強(qiáng)，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯報。這就需要注冊會計師識別公司層面的重大風(fēng)險并作出恰當(dāng)?shù)脑u估。公司層面的內(nèi)部控制，包括對公司部門、人員的權(quán)責(zé)利劃分、重大政策決策流程與重大風(fēng)險管理政策、管理層的風(fēng)險測評流程、反舞弊控制、公司內(nèi)控自我評測流程等，注冊會計師應(yīng)評估公司層面控制對流程層面的控制評估有何影響。（四）測試各相關(guān)財務(wù)報告目標(biāo)的關(guān)鍵控制選擇那些針對最關(guān)鍵財務(wù)報告目標(biāo)的流程控制，并對這些控制的設(shè)計有效性進(jìn)行評估。應(yīng)重點識別那些用來管理會對財務(wù)報告產(chǎn)生影響的重要流程的流程層面監(jiān)督性控制，實務(wù)中的審計辦法是從公司的財務(wù)報表著手，識別對財務(wù)報表有重大影響的相關(guān)業(yè)務(wù)活動和流程目標(biāo)，選擇關(guān)鍵會計科目和會計報表事項。在對公司層面評估的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮重要性水平，以及財務(wù)報表和其他支持性會計科目余額、交易或其他支持性信息出現(xiàn)重大錯報的可能性，分析財務(wù)報告中的關(guān)鍵風(fēng)險防范事項，并從數(shù)量和性質(zhì)兩方面考慮會計科目和披露事項的重要性。注冊會計師應(yīng)確定重要交易事項和業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點，明確識別每一重要會計科目或披露事項是否都有管理層簽字、聲明等法律手續(xù)方面的認(rèn)定。（五）評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性在作出評價之前，應(yīng)首先對財務(wù)報告內(nèi)部控制風(fēng)險作出評估。財務(wù)報告內(nèi)部控制風(fēng)險包括兩個要素：錯報風(fēng)險與控制失效風(fēng)險。影響某項控制相關(guān)風(fēng)險的因素包括：1.該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)的錯報的性質(zhì)和重要性；2.相關(guān)賬戶和認(rèn)定的固有風(fēng)險；3.交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變動，進(jìn)而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響；4.賬戶是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；5.企業(yè)層面的控制對其他控制的監(jiān)督的有效性；6.該項控制的性質(zhì)及其運行頻率；7.該項控制對其他控制有效性的依賴程度；8.執(zhí)行或監(jiān)督該項控制的人員的專業(yè)勝任能力，以及是否發(fā)生變動；9.該項控制是人工操作還是自動完成；10.該項控制的復(fù)雜性，以及運行過程中需作出的判斷的重要性。內(nèi)部控制設(shè)計是否有效的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是內(nèi)部控制能否防止和發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報告不當(dāng)披露的重要事項。評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性的依據(jù)：被審計單位是否針對每一個控制目標(biāo)都制定了適當(dāng)?shù)目刂拼胧皇欠衲軌蚍乐够驒z查出可能造成財務(wù)報告重大錯漏的錯誤或舞弊。評價內(nèi)部控制執(zhí)行有效性，指設(shè)計有效的控制措施是否得到了正確執(zhí)行。控制未按照設(shè)計運行、執(zhí)行人員未擁有執(zhí)行控制所需的授權(quán)和不具備必要的專業(yè)勝任能力，發(fā)生上述情況之一，即說明內(nèi)部控制存在執(zhí)行上的缺陷。（六）評價控制缺陷對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制存在的不足，注冊會計師應(yīng)按其嚴(yán)重程度，評價其是否屬于缺陷、應(yīng)關(guān)注缺陷還是重大缺陷。如果控制的設(shè)計或運行不能及時防止或發(fā)現(xiàn)錯報，表明內(nèi)部控制存在缺陷。應(yīng)關(guān)注缺陷是指內(nèi)部控制存在的、其嚴(yán)重性不如重大缺陷但卻足以值得負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報告的人員關(guān)注的某項缺陷或幾項缺陷的組合。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、具有合理可能性導(dǎo)致企業(yè)年度或中期財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報不能被及時防止或發(fā)現(xiàn)的某項缺陷或幾項缺陷的組合。審計過程中，發(fā)現(xiàn)以下跡象，就應(yīng)判斷被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷：1.發(fā)現(xiàn)高級管理人員舞弊；2.重述財務(wù)報表，以反映重大錯報的更正情況；3.注冊會計師識別出當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而該錯報不可能由企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)；4.審計委員會對企業(yè)財務(wù)報告和內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。（七）形成審計報告注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價根據(jù)鑒證證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對內(nèi)部控制形成鑒證意見的基礎(chǔ)。如果被審計單位內(nèi)部控制存在應(yīng)關(guān)注缺陷與重大缺陷，審計師就需要對被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表保留意見或者反對意見。四、對中國開展內(nèi)部控制審計的建議（一）建立適合中國國情的規(guī)范的內(nèi)部控制概念框架從20世紀(jì)90年代末，中國開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容幾經(jīng)演變，但至今尚未提出類似COSO報告那樣受到廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。中國內(nèi)部控制立法在不斷吸收美國成果和適應(yīng)中國企業(yè)現(xiàn)實發(fā)展階段之間摸索前進(jìn)，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠(yuǎn)未達(dá)到中國對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前，許多規(guī)則的內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性?；诖?，建議有關(guān)部門盡快出臺一套完整的、符合實際的，具有可操作性內(nèi)部控制框架，并以此為標(biāo)準(zhǔn)，選擇一些行業(yè)試行按內(nèi)部控制框架出具的內(nèi)部控制報告，以此推動中國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。（二）通過法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度針對相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上盡快制定強(qiáng)制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》等中對管理層報告財務(wù)報告內(nèi)部控制，以及會計師事務(wù)所針對管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。（三）建立財務(wù)報告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范通過《意見》與ASNo2的比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進(jìn)一步修訂。具體來說，應(yīng)當(dāng)考慮3方面的主要問題：《意見》在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)》制約的一項其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；在內(nèi)容上參照ASNo2進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，可以考慮按招股現(xiàn)代分線導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸穪硗晟扑鑼嵤┑膶徲嫵绦颍◤目傮w層次和具體認(rèn)定層次來分別采取不同的應(yīng)對措施；內(nèi)部控制是一個十分廣泛的命題，建議在修訂時將鑒證對象確定為與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的財務(wù)報考內(nèi)部控制審計。通過制訂內(nèi)部控制審計相關(guān)審計準(zhǔn)則，可