審計(jì)基礎(chǔ)與實(shí)務(wù)銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)

1.營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)

（1）確定記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)； （2）確定營(yíng)業(yè)收入記錄是否完整；

（3）確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對(duì)銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)； （4）確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間； （5）確定營(yíng)業(yè)收入的內(nèi)容是否正確； （6）確定營(yíng)業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)。

2.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序（1）將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的賬簿記錄與有關(guān)憑證（或報(bào)表）進(jìn)行核對(duì)（2）實(shí)質(zhì)性分析程序（3）查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法（4）根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際入賬收入金額核對(duì)，并檢查是否存在虛開(kāi)發(fā)票或已銷售但未開(kāi)發(fā)票的情況。

（5）獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無(wú)低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤(rùn)的現(xiàn)象。 （6）實(shí)施銷售的截止測(cè)試 （7）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無(wú)未經(jīng)顧客認(rèn)可的巨額銷售。 （8）檢查銷售退回與折扣、折讓 （9）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否在利潤(rùn)表上恰當(dāng)披露3.其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

（1）獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表：

①?gòu)?fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；

②注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；

③檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。（2）計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動(dòng)，如有，應(yīng)查明原因。

（3）檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)、合法，收入確認(rèn)原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實(shí)。 （4）對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。 （5）抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實(shí)施截止測(cè)試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時(shí)間是否正確，對(duì)于重大跨期事項(xiàng)作必要的調(diào)整建議。 （6）確定其他業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。

應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)

應(yīng)收賬款指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而形成的債權(quán)，即由于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)或代墊的運(yùn)雜費(fèi)，是企業(yè)在信用活動(dòng)中所形成的各種債權(quán)性資產(chǎn)。因此，應(yīng)收賬款的審計(jì)應(yīng)結(jié)合銷售交易來(lái)進(jìn)行。 壞賬是指企業(yè)無(wú)法收同或收回的可能性極小的應(yīng)收款項(xiàng)。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)此，壞賬準(zhǔn)備是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

1.應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)

（1）確定應(yīng)收賬款是否存在；（2）確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；（3）確定應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的紀(jì)錄是否完整；（4）確定應(yīng)收賬款是否可以收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分；（5）確定應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的期末余額是否正確；（6）確定應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的列報(bào)是否恰當(dāng)。

2.應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

（1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表

①?gòu)?fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。②檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。③分析有貸方余額的項(xiàng)目。④結(jié)合預(yù)收款項(xiàng)等往來(lái)項(xiàng)目的明細(xì)余額。

（2）實(shí)質(zhì)性分析程序

①?gòu)?fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應(yīng)查明原因；②在明細(xì)表上標(biāo)注重要客戶，并編制對(duì)重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動(dòng)表，與上期比較分析是否發(fā)生變動(dòng)，必要時(shí)，收集客戶資料分析其變動(dòng)合理性；③計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位上年指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常。

（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款

函證是指審計(jì)人員為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。函證應(yīng)收賬款的目的在于證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊行為。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、應(yīng)收賬款賬戶的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定應(yīng)收賬款函證的范圍、對(duì)象、方式和時(shí)間。

①函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。審計(jì)人員可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。②一般情況下，審計(jì)人員在確定函證的范圍和對(duì)象時(shí)，應(yīng)考慮的是金額較大的項(xiàng)目；賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；重大關(guān)聯(lián)方交易；重大或異常的交易；可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大錯(cuò)誤或舞弊的業(yè)務(wù)。③函證時(shí)間的選擇。為了充分發(fā)揮函證的作用，審計(jì)人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，審計(jì)人員可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。④函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)。當(dāng)實(shí)施函證時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

（4）檢查未函證應(yīng)收賬款

對(duì)未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款，應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售發(fā)票等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性和可收回性，如有逾期或其他異常事項(xiàng)，由被審計(jì)單位作出合理解釋，必要時(shí)進(jìn)行函證。（5）截止測(cè)試結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額中挑選一定數(shù)量的資產(chǎn)負(fù)債表日前后的樣本，核對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款日記賬及相關(guān)原始憑證的金額或數(shù)量是否相符，并確定有關(guān)業(yè)務(wù)（銷售、收款）是否已被記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。

（6）所有權(quán)測(cè)試復(fù)查董事會(huì)會(huì)計(jì)記錄、銀行確認(rèn)函、法律信函和其他相關(guān)記錄，并從管理層獲取有關(guān)應(yīng)收賬款所有權(quán)的陳述。確定企業(yè)對(duì)其賬面記錄的應(yīng)收賬款是否具有所有權(quán)。（7）確認(rèn)已收回的應(yīng)收賬款余額請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額。對(duì)已收回金額較大的款項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)檢查，如核對(duì)收款憑證、銀行對(duì)賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。

（8）實(shí)質(zhì)性分析程序

①檢查有無(wú)債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡的，以及破產(chǎn)或以遺產(chǎn)清償后仍無(wú)法收回的。或者債務(wù)人長(zhǎng)期未履行清償義務(wù)的應(yīng)收賬款；；②檢查被審計(jì)單位壞賬的處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，有關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。③按計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算已提壞賬準(zhǔn)備是否充分，并核對(duì)壞賬準(zhǔn)備總額余額與報(bào)表數(shù)是否相符。

（9）抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進(jìn)行核算。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并追查有關(guān)原始憑證，查證被審計(jì)單位有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。如有，應(yīng)作記錄或建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。（10）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方。在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款出現(xiàn)貸方明細(xì)余額的情形，應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類調(diào)整。（11）確定應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露如果被審計(jì)單位為上市公司，則其財(cái)務(wù)報(bào)表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5%以上（含5%）股份的股東單位賬款等情況。2.壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序

（1）取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；（2）將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)相符；（3）檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。。

（4）實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。（5）檢查長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收賬款。（6）檢查函證結(jié)果。（7）實(shí)施分析程序。（8）確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

其他相關(guān)賬戶審計(jì)

1.應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)（1）獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。（2）取得被審計(jì)單位“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，核對(duì)其是否與賬面記錄一致。（3）檢查庫(kù)存票據(jù)，注意票據(jù)的種類、號(hào)數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號(hào)、付款人、承兌八、背書(shū)人姓名或單位名稱，以及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等是否與應(yīng)收票據(jù)登記簿的記錄相符；關(guān)注是否對(duì)背書(shū)轉(zhuǎn)讓的票據(jù)負(fù)有連帶責(zé)任；注意是否存在已作質(zhì)押的票據(jù)和銀行退回的票據(jù)。

（4）必要時(shí)選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問(wèn)的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實(shí)其存在性和可收回性，并編制函證結(jié)果匯總表。（5）對(duì)于大額票據(jù)，應(yīng)取得相應(yīng)銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票和出庫(kù)單等原始交易資料進(jìn)行核對(duì)，以證實(shí)是否存在真實(shí)的交易。（6）復(fù)核帶息票據(jù)的利息計(jì)算是否正確，注意逾期應(yīng)收票據(jù)是否已按規(guī)定停止計(jì)提利息，并檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確。

（7）對(duì)貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，復(fù)核其貼現(xiàn)息計(jì)算是否正確，會(huì)計(jì)處理是否正確。編制已貼現(xiàn)和已轉(zhuǎn)讓但未到期的商業(yè)承兌匯票清單：并檢查是否存在貼現(xiàn)保證金。（8）請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表上標(biāo)出至外勤審計(jì)時(shí)已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對(duì)收款憑證等資料，以確認(rèn)其資產(chǎn)負(fù)債表目的真實(shí)性。（9）對(duì)應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行審計(jì)。（10）確定應(yīng)收票據(jù)的披露是否恰當(dāng)。

2.預(yù)收款項(xiàng)審計(jì)（1）獲取或編制預(yù)收款項(xiàng)明細(xì)表，并進(jìn)行以下檢查：

①?gòu)?fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；②以非記賬本位幣結(jié)算的預(yù)收款項(xiàng)，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確；③檢查是否存在借方余額，必要時(shí)進(jìn)行重分類調(diào)整；④檢查是否存在在應(yīng)收、預(yù)收兩方掛賬的項(xiàng)目，必要時(shí)做出調(diào)整。（2） 請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在預(yù)收款項(xiàng)明細(xì)表上標(biāo)出截至審計(jì)日已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收款項(xiàng)，對(duì)已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收款項(xiàng)進(jìn)行檢查，核對(duì)記賬憑證、倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨單、貨運(yùn)單據(jù)、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。（3）抽查預(yù)收款項(xiàng)有關(guān)的銷售合同或協(xié)議、倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨記錄、貨運(yùn)單據(jù)和收款憑證。檢查已實(shí)現(xiàn)銷售的商品是否及時(shí)轉(zhuǎn)銷預(yù)收款項(xiàng)，確定預(yù)收款項(xiàng)期末余額的正確性和合理性。（4）選擇預(yù)收款項(xiàng)的若干重大項(xiàng)目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。（5）檢查賬齡超過(guò)一年的預(yù)收款項(xiàng)未結(jié)轉(zhuǎn)的原因并做出記錄。（6）對(duì)預(yù)收款項(xiàng)中按稅法規(guī)定應(yīng)預(yù)繳稅贊的預(yù)收銷售款，結(jié)合應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目檢查是否及時(shí)、足額繳納有關(guān)稅費(fèi)。（7）確定預(yù)收款項(xiàng)的披露是否恰當(dāng)。

3.營(yíng)業(yè)稅金及附加審計(jì)（1）取得或編制營(yíng)業(yè)稅金及附加明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（2）確定被審計(jì)單位的納稅(費(fèi))范圍與稅(費(fèi))種是否符合國(guó)家規(guī)定。（3）根據(jù)審定的當(dāng)期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定的稅率，分項(xiàng)計(jì)算、復(fù)核本期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額。（4）根據(jù)審定的應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額(或數(shù)量)，按規(guī)定適用的稅率，分項(xiàng)計(jì)算、復(fù)核本期應(yīng)納消贊稅稅額。（5）根據(jù)審定的應(yīng)稅資源稅產(chǎn)品的課稅數(shù)量，按規(guī)定適用的單位稅額，計(jì)算、復(fù)核本期應(yīng)納資源稅稅額。（6）檢查城市維護(hù)建設(shè)稅、教育贊附加等項(xiàng)目的計(jì)算依據(jù)是否和本期應(yīng)納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅合計(jì)數(shù)一致，井按規(guī)定適用的稅率或費(fèi)率計(jì)算、復(fù)核本期應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加等。（7）復(fù)核各項(xiàng)稅費(fèi)與應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目的勾稽關(guān)系。（8）確定被審計(jì)單位減免稅的項(xiàng)目是否真實(shí)，理由是否充分，手續(xù)是否完備。（9）確定營(yíng)業(yè)稅金及附加是否已在利潤(rùn)表上作恰當(dāng)披露。

4.銷售費(fèi)用審計(jì)（1）取得或編制銷售費(fèi)用明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（2）將本期和上期的銷售費(fèi)用各明細(xì)項(xiàng)目作比較分析，必要時(shí)，比較本期各月份銷售費(fèi)用，如有重大波動(dòng)和異常情況應(yīng)查明原因。