審計基礎與實務銷售與收款循環(huán)的實質性程序銷售與收款循環(huán)的實質性程序

營業(yè)收入的審計

1.營業(yè)收入的審計目標

（1）確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關； （2）確定營業(yè)收入記錄是否完整；

（3）確定與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當； （4）確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間； （5）確定營業(yè)收入的內容是否正確； （6）確定營業(yè)收入的披露是否恰當。

2.主營業(yè)務收入的實質性程序（1）將主營業(yè)務收入的賬簿記錄與有關憑證（或報表）進行核對（2）實質性分析程序（3）查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法（4）根據增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。

（5）獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入和利潤的現(xiàn)象。 （6）實施銷售的截止測試 （7）結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未經顧客認可的巨額銷售。 （8）檢查銷售退回與折扣、折讓 （9）確定主營業(yè)務收入是否在利潤表上恰當披露3.其他業(yè)務收入的實質性程序

（1）獲取或編制其他業(yè)務收入明細表：

①復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；

②注意其他業(yè)務收入是否有相應的成本；

③檢查是否存在技術轉讓等免稅收益，如有，應調減應納稅所得額。（2）計算本期其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應查明原因。

（3）檢查其他業(yè)務收入內容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實。 （4）對異常項目，應追查入賬依據及有關法律文件是否充分。 （5）抽查資產負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調整建議。 （6）確定其他業(yè)務收入的列報是否恰當。

應收賬款和壞賬準備審計

應收賬款指企業(yè)因銷售商品、提供勞務而形成的債權，即由于企業(yè)銷售商品、提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項或代墊的運雜費，是企業(yè)在信用活動中所形成的各種債權性資產。因此，應收賬款的審計應結合銷售交易來進行。 壞賬是指企業(yè)無法收同或收回的可能性極小的應收款項。由于發(fā)生壞賬而產生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發(fā)生的壞賬，并按規(guī)定計提壞賬準備。應此，壞賬準備是審計的重點領域。

1.應收賬款的審計目標

（1）確定應收賬款是否存在；（2）確定應收賬款是否歸被審計單位所有；（3）確定應收款項及其壞賬準備的紀錄是否完整；（4）確定應收賬款是否可以收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；（5）確定應收款項及其壞賬準備的期末余額是否正確；（6）確定應收款項及其壞賬準備的列報是否恰當。

2.應收賬款的實質性程序

（1）獲取或編制應收賬款明細表

①復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。②檢查應收賬款賬齡分析是否正確。③分析有貸方余額的項目。④結合預收款項等往來項目的明細余額。

（2）實質性分析程序

①復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比，如存在不匹配的情況應查明原因；②在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期比較分析是否發(fā)生變動，必要時，收集客戶資料分析其變動合理性；③計算應收賬款周轉率，應收賬款周轉天數(shù)等指標，并與被審計單位上年指標、同行業(yè)同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大異常。

（3）向債務人函證應收賬款

函證是指審計人員為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明獲取和評價審計證據的過程。函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。審計人員應當考慮被審計單位的經營環(huán)境、內部控制的有效性、應收賬款賬戶的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定應收賬款函證的范圍、對象、方式和時間。

①函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。審計人員可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。②一般情況下，審計人員在確定函證的范圍和對象時，應考慮的是金額較大的項目；賬齡較長的項目；交易頻繁但期末余額較小的項目；重大關聯(lián)方交易；重大或異常的交易；可能存在爭議以及產生重大錯誤或舞弊的業(yè)務。③函證時間的選擇。為了充分發(fā)揮函證的作用，審計人員通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，審計人員可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。④函證的實施與評價。當實施函證時，審計人員應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

（4）檢查未函證應收賬款

對未發(fā)詢證函的應收賬款，應抽查有關原始憑證，如銷售合同、銷售發(fā)票等，以驗證與其相關的這些應收賬款的真實性和可收回性，如有逾期或其他異常事項，由被審計單位作出合理解釋，必要時進行函證。（5）截止測試結合主營業(yè)務收入的審計，在應收賬款明細賬余額中挑選一定數(shù)量的資產負債表日前后的樣本，核對應收賬款明細賬與主營業(yè)務收入明細賬、庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬及相關原始憑證的金額或數(shù)量是否相符，并確定有關業(yè)務（銷售、收款）是否已被記入恰當?shù)臅嬈陂g。

（6）所有權測試復查董事會會計記錄、銀行確認函、法律信函和其他相關記錄，并從管理層獲取有關應收賬款所有權的陳述。確定企業(yè)對其賬面記錄的應收賬款是否具有所有權。（7）確認已收回的應收賬款余額請被審計單位協(xié)助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額。對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。

（8）實質性分析程序

①檢查有無債務人破產或者死亡的，以及破產或以遺產清償后仍無法收回的?；蛘邆鶆杖碎L期未履行清償義務的應收賬款；；②檢查被審計單位壞賬的處理是否經授權批準，有關會計處理是否正確。③按計提壞賬準備的范圍、標準測算已提壞賬準備是否充分，并核對壞賬準備總額余額與報表數(shù)是否相符。

（9）抽查有無不屬于結算業(yè)務的債權不屬于結算業(yè)務的債權，不應在應收賬款中進行核算。因此，注冊會計師應抽查應收賬款明細賬，并追查有關原始憑證，查證被審計單位有無不屬于結算業(yè)務的債權。如有，應作記錄或建議被審計單位作適當調整。（10）分析應收賬款明細賬余額應收賬款明細賬的余額一般在借方。在分析應收賬款明細賬余額時，注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)應收賬款出現(xiàn)貸方明細余額的情形，應查明原因，必要時建議作重分類調整。（11）確定應收賬款是否已在資產負債表上恰當披露如果被審計單位為上市公司，則其財務報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5%以上（含5%）股份的股東單位賬款等情況。2.壞賬準備的實質性程序

（1）取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；（2）將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符；（3）檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據的資料、假設及計提方法。。

（4）實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉銷依據是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。（5）檢查長期掛賬應收賬款。（6）檢查函證結果。（7）實施分析程序。（8）確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。

其他相關賬戶審計

1.應收票據的審計（1）獲取或編制應收票據明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。（2）取得被審計單位“應收票據備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。（3）檢查庫存票據，注意票據的種類、號數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌八、背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等是否與應收票據登記簿的記錄相符；關注是否對背書轉讓的票據負有連帶責任；注意是否存在已作質押的票據和銀行退回的票據。

（4）必要時選取部分票據(特別關注有疑問的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實其存在性和可收回性，并編制函證結果匯總表。（5）對于大額票據，應取得相應銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進行核對，以證實是否存在真實的交易。（6）復核帶息票據的利息計算是否正確，注意逾期應收票據是否已按規(guī)定停止計提利息，并檢查其會計處理是否正確。

（7）對貼現(xiàn)的應收票據，復核其貼現(xiàn)息計算是否正確，會計處理是否正確。編制已貼現(xiàn)和已轉讓但未到期的商業(yè)承兌匯票清單：并檢查是否存在貼現(xiàn)保證金。（8）請被審計單位協(xié)助，在應收票據明細表上標出至外勤審計時已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應收票據，核對收款憑證等資料，以確認其資產負債表目的真實性。（9）對應收票據相關的壞賬準備進行審計。（10）確定應收票據的披露是否恰當。

2.預收款項審計（1）獲取或編制預收款項明細表，并進行以下檢查：

①復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；②以非記賬本位幣結算的預收款項，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確；③檢查是否存在借方余額，必要時進行重分類調整；④檢查是否存在在應收、預收兩方掛賬的項目，必要時做出調整。（2） 請被審計單位協(xié)助，在預收款項明細表上標出截至審計日已轉銷的預收款項，對已轉銷金額較大的預收款項進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)貨單、貨運單據、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。（3）抽查預收款項有關的銷售合同或協(xié)議、倉庫發(fā)貨記錄、貨運單據和收款憑證。檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉銷預收款項，確定預收款項期末余額的正確性和合理性。（4）選擇預收款項的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。（5）檢查賬齡超過一年的預收款項未結轉的原因并做出記錄。（6）對預收款項中按稅法規(guī)定應預繳稅贊的預收銷售款，結合應交稅費項目檢查是否及時、足額繳納有關稅費。（7）確定預收款項的披露是否恰當。

3.營業(yè)稅金及附加審計（1）取得或編制營業(yè)稅金及附加明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（2）確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規(guī)定。（3）根據審定的當期應納營業(yè)稅的主營業(yè)務收入，按規(guī)定的稅率，分項計算、復核本期應納營業(yè)稅稅額。（4）根據審定的應稅消費品銷售額(或數(shù)量)，按規(guī)定適用的稅率，分項計算、復核本期應納消贊稅稅額。（5）根據審定的應稅資源稅產品的課稅數(shù)量，按規(guī)定適用的單位稅額，計算、復核本期應納資源稅稅額。（6）檢查城市維護建設稅、教育贊附加等項目的計算依據是否和本期應納增值稅、營業(yè)稅、消費稅合計數(shù)一致，井按規(guī)定適用的稅率或費率計算、復核本期應納城建稅、教育費附加等。（7）復核各項稅費與應交稅費等項目的勾稽關系。（8）確定被審計單位減免稅的項目是否真實，理由是否充分，手續(xù)是否完備。（9）確定營業(yè)稅金及附加是否已在利潤表上作恰當披露。

4.銷售費用審計（1）取得或編制銷售費用明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（2）將本期和上期的銷售費用各明細項目作比較分析，必要時，比較本期各月份銷售費用，如有重大波動和異常情況應查明原因。