1、精品資料推薦19第十一章長期負(fù)債及借款費用第一節(jié)長期負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報的要求，負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債(也稱長期負(fù)債)。其中，流動負(fù)債是指滿足下列條件之一的負(fù)債：(1)預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中清償；(2)主要為交易目的而持有；(3)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償；(4)企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。流動負(fù)債以外的負(fù)債為長期負(fù)債。長期負(fù)債通常包括長期借款、長期應(yīng)付款、應(yīng)付債券等。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，長期負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行初始計量，采用攤余成本進行后續(xù)計量。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息費

2、用。有關(guān)攤余成本和利息費用的計算確定參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。、長期借款長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。長期借款的有關(guān)賬務(wù)處理如下：企業(yè)借入各種長期借款，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款本金”科目；按其差額，借記“長期借款利息調(diào)整”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目(對于一次還本付息的長期借款，貸記“長期借款應(yīng)計利息”科目)，按其差額，貸記“長期借款利息調(diào)整”

3、科目。企業(yè)歸還長期借款，按歸還的長期借款本金，借記“長期借款本金”科目，按轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，貸記“長期借款利息調(diào)整”科目，按實際歸還的款項，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目?！纠?1-1】某企業(yè)為建造一幢廠房，于20x9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1500000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20x9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計9000000元，2x10年初，由以銀行存款支付工程費用600000元。該廠房于2x10年8月31日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借

4、款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20x9年1月1日，取得借款時借：銀行存款1500000貸：長期借款xx銀行本金1500000(2) 20x9年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房900000貸：銀行存款900000(3) 20x9年12月31日，計算20x9年應(yīng)計入工程成本的利息費用時借款利息=1500000X9%=135000(元)借：在建工程xx廠房135000貸：應(yīng)付利息xx銀行135000(4) 20x9年12月31日，支付借款利息時借：應(yīng)付利息xx銀行135000貸：銀行存款135000(5) 2x10年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房600

5、000貸：銀行存款600000(6) 2x10年8月31日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時該期應(yīng)計入工程成本的利息=(1500000X9%12)X8=90000(元)借：在建工程xx廠房90000貸：應(yīng)付利息xx銀行90000同時:借：固定資產(chǎn)xx廠房1725000貸：在建工程xx廠房17250002x10年12月31日，計算2x10年912月的利息費用時應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=(1500000X9險12)X4=45000(元)借：財務(wù)費用xx借款45000貸：應(yīng)付利息xx銀行45000(8) 2x10年12月31日，支付利息時借：應(yīng)付利息xx銀行135000貸：銀行存款135000(9) 2x11年

6、1月1日，到期還本時借：長期借款xx銀行本金1500000貸：銀行存款1500000二、應(yīng)付債券企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，在符合條件的前提下，經(jīng)批準(zhǔn)可以發(fā)行公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公司債券為例說明應(yīng)付債券的會計處理。(一)一般公司債券1. 公司債券的發(fā)行企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價發(fā)行、折價發(fā)行。假設(shè)其他條件不變，債券的票面利率高于市場利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行，溢價是企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補償；如果債券的票面利率低于市場利率，可

7、按低于債券票面價值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行，折價是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補償；如果債券的票面利率與市場利率相同，可按票面價值的價格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價或折價實質(zhì)上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對利息費用的一種調(diào)整。無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，企業(yè)均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券面值”科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。2. 利息調(diào)整的攤銷利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實

8、際利率法進行攤銷。企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。3. 債券

9、的償還采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券面值”、“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券面值”、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券一一利息調(diào)整”科目?！纠?1-2】2x11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券60000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%假定債券發(fā)行時的市場利率衛(wèi)5%甲公司該批

10、債券實際發(fā)行價格為：60000000X(P/S,5%,5)+60000000X6%X(P/A,5%,5)=60000000X0.7835+60000000X6%X4.3295=62596200(元)甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用見表11-1。表11-1日期現(xiàn)金流出(a)實際利息費用(b)二期初(d)X5%已償還的本金(c)=(a)(b)攤余成本余額(d)=期初(d)(c)2x11年1月1日625962002x11年12月31日36000003129810470190621260102x12年12月31日36000003106300.50493699.506163

11、2310.502x13年12月31日36000003081615.53518384.4761113926.032x14年12月31日36000003055696.30544303.7060569622.332x15年12月31日36000003030377.67*569622.3360000000小計18000000154038002596200600000002x15年12月31日60000000600000000合計780000001540380062596200*尾數(shù)調(diào)整：60000000+3600000-60569622.33=3030377.67（元）根據(jù)表11-1的資料，甲公司的賬

12、務(wù)處理如下：(1)2x11年1月1日，發(fā)行債券時借：銀行存款62596200貸：應(yīng)付債券一一面值60000000利息調(diào)整2596200(2) 2x11年12月31日，計算利息費用時借：財務(wù)費用(或在建工程)3129810應(yīng)付債券一一利息調(diào)整470190貸：應(yīng)付利息一一xx銀行3600000(3) 2x11年12月31日，支付利息時借：應(yīng)付利息一一xx銀行3600000貸：銀行存款36000002x12年、2x13年、2x14年確認(rèn)利息費用的會計分錄與2x11年相同，金額與利息費用一覽表的對應(yīng)金額一致。(4) 2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時借：財務(wù)費用(或在建工程)30

13、30377.67應(yīng)付債券面值60000000利息調(diào)整596622.33貸：銀行存款63600000(二)可轉(zhuǎn)換公司債券我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號金融工具列報的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。企業(yè)在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成份的公允價值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)

14、市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對比例進行分?jǐn)?。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的有關(guān)賬務(wù)處理如下：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目。對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份

15、前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目?！纠?1-3】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2x10年1月1日按每份面值10

16、0元發(fā)行了1000000份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100000000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：(1) 2x10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：100000000X(P/S,

17、9%,5)+100000000X6%X(P/A,9%,5)=100000000X0.6499+100000000X6%<3.8897=88328200(元)可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：10000000088328200=11671800(元)借：銀行存款100000000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整11671800貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值100000000資本公積其他資本公積可轉(zhuǎn)換公司債券11671800(2) 2x10年12月31日，確認(rèn)利息費用時應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=88328200X9%=7949538(元)當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費用=100000000X6%=6000

18、000(元)借：財務(wù)費用7949538貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)計利息6000000利息調(diào)整194953810， 計算轉(zhuǎn)換000 000671 800(3) 2x11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以的股份數(shù)。轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=(100000000+6000000)+10=10600000(股)借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值100000000應(yīng)計利息6資本公積其他資本公積可轉(zhuǎn)換公司債券11貸：股本10600000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整9722262資本公積股本溢價97349538企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回

19、日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。三、長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款，是企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等。(一)應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)

20、的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。1. 租賃的分類承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。企業(yè)對租賃進行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理

21、確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。具體地說，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：(1) 在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。(2) 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。(3) 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)

22、。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運用時，必須以企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃規(guī)定的相關(guān)條件判斷。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%(含90%)以上。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運用時，必須以企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號

23、租賃規(guī)定的相關(guān)條件判斷。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指，租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃業(yè)應(yīng)

24、當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。2. 企業(yè)(承租人)對融資租賃的會計處理(1) 租賃期開始日的會計處理租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進行初始確認(rèn)。企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的

25、過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。企業(yè)在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。企業(yè)無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值

26、。(2) 未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況： 以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以

27、該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其

28、有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。(3) 履約成本的會計處理。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。(4) 或有租金的會計處理?；蛴凶饨?，是指金

29、額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分?jǐn)?，因此或有租金在實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。(5) 租賃期屆滿時的會計處理。租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)的，通常借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，應(yīng)當(dāng)借記“營業(yè)外支出”

30、科目，貸記“銀行存款”等科目。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。【例11-4】2x11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)租賃標(biāo)的物：數(shù)控機床。(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2x12年1月1日)。(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。(5)該機床在2x12年1月1日的公允價值

31、為2500000元。(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利J率)。(7)該機床為全新設(shè)備，彳t計使用年限為5年，不需要安裝調(diào)試。(8)2x13年和2x14年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%0B公司支付經(jīng)營分享收入。A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9800元。2x13年和2x14年，A公司使用該數(shù)控機床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000元和10000000元。2x13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2800元。2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。A公司(承租人)的會計處理如下：(1)租賃開始日的會計處理第一

32、步，判斷租賃類型。本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%),沒有滿足融資租賃的第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元(計算過程見下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即2250000元(2500000X90%),滿足融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%乍為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=900000X3+0=2700000(元)最低租

33、賃付款額的現(xiàn)值=900000X(P/A,8%,3)=900000X2.5771=2319390(元)租賃資產(chǎn)公允價值2500000元根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號一一租賃規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2319390元加上初始直接費用9800元，即2329190元。第三步，計算未確認(rèn)融資費用。未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額最低租賃付款額現(xiàn)值=2700000-2319390=380610(元)第四步，進行具體賬務(wù)處理。借：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)一一數(shù)控機床2329190未確認(rèn)融資費用380610貸：長期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款2700000銀行存款9800(2)分?jǐn)偽创_認(rèn)

34、融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分?jǐn)偮?。由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分?jǐn)偮剩?%第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用(見表11-2)。表11-2單位：元日期租金確認(rèn)的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額(a)(b)二期初(d)x8%(c)=(a)(b)(d)=期初(d)-(c)(1)2x12年1月1日2319390(2)2x12年12月31日900000185551.2714448.81604941.2(3)2x13年12月31日900000128395.3771604.7833366.5(4)2x14年12月31日90000

35、066663.5*833336.50合計27000003806102319390*尾數(shù)調(diào)整:900000833336.5=66663.5(%)第三步，進行具體賬務(wù)處理。2x12年12月31日，支付第1期租金時借：長期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000貸：銀行存款9000002x12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時每月財務(wù)費用=185551.2+12=15462.6(元)借：財務(wù)費用15462.6貸：未確認(rèn)融資費用15462.62x13年12月31日，支付第2期租金時借：長期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000貸：銀行存款9000002x13年1月至12月，每月分?jǐn)?/p>

36、未確認(rèn)融資費用時每月財務(wù)費用=128395.3+12=10699.61(元)借：財務(wù)費用10699.61貸：未確認(rèn)融資費用10699.612x14年12月31日，支付第3期租金時借：長期應(yīng)付款一一B公司一一應(yīng)付融資租賃款900000貸：銀行存款9000002x14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時每月財務(wù)費用=66663.5+12=5555.29(元)借：財務(wù)費用5555.29貸：未確認(rèn)融資費用5555.29(3)履約成本的會計處理2x13年12月31日，A公司發(fā)生該機床的維護費2800元時借：管理費用2800貸：銀行存款2800(4)或有租金的會計處理2x13年12月31日，根據(jù)合同規(guī)

37、定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入80000元借：銷售費用80000貸：其他應(yīng)付款一一B公司800002x14年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入100000元借：銷售費用100000貸：其他應(yīng)付款一一B公司100000(5)租賃期屆滿時的會計處理2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司時借：累計折舊2329190貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)一一數(shù)控機床2329190(二)具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實

38、際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購入資產(chǎn)超過正常信用條件延期付款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)時，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價款總額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。第二節(jié)借款費用一、借款費用的范圍借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。

39、因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率衛(wèi)年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價發(fā)行的方式，折價金額在實質(zhì)上是用于補償投資者在購入債券后

40、所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費用的調(diào)整額。因借款而發(fā)生的輔助費用是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。對于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費用，不應(yīng)包括在借款費用中。【例11-5】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費100000元，發(fā)行公司債券傭金10000000元，發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元。其中借款手續(xù)費100000元、發(fā)行公司債券傭金

41、10000000元和借款利息2000000元均屬于借款費用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用進行會計處理。二、借款費用的確認(rèn)（一）確認(rèn)原則借款費用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費用資本化、計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費用費用化、計入當(dāng)期損益的問題。借款費用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定

42、可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。在實務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時間相當(dāng)長的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建造或生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)?！纠?1-6】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為1個月；B產(chǎn)品屬于大

43、型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，為1年零3個月。為存貨生產(chǎn)而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用不應(yīng)計入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時間比較長，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用符合資本化的條件，應(yīng)計入B產(chǎn)品的成本中。（二）借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借

44、款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50000000元，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的

45、借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（三）借款費用資本化期間的確定只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認(rèn)和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。1. 借款費用開始資本化的時點借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。(1) 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。 支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支

46、付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。【例11-7】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。 承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項。企業(yè)以賒購方式購買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購買價款計入資產(chǎn)支出，因為該債務(wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也

47、沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。(2) 借款費用已經(jīng)發(fā)生的判斷借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用，或者占用了一般借款的借款費用。(3) 為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的判斷。為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所

48、必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可以開始資本化；只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能資本化，而應(yīng)計入當(dāng)期損益。【例11-8】某企業(yè)專門借入款項建造某項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費用已經(jīng)發(fā)生，同時固定資產(chǎn)的實體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的(且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債)，發(fā)生的相關(guān)薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。在這種情況

49、下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二個和第三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發(fā)生的借款費用不應(yīng)予以資本化?！纠?1-9】某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化?！纠?1-10】某企業(yè)為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開

50、始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第二個條件，但不符合借款費用開始資本化的第三個條件，因此所發(fā)生的借款費用不允許資本化。2. 借款費用暫停資本化的時間符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本化。在實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實質(zhì)重于形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的中斷時間較長而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因

51、或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷?！纠?1-11】某企業(yè)于2x10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計于2x11年3月完工。2x10年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財務(wù)

52、費用計入當(dāng)期損益。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。【例11-12】某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰冷季節(jié)(通常為6個月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施

53、工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費用可以繼續(xù)資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。3. 借款費用停止資本化的時點購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本

54、化的時點需要運用職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則，針對具體情況，依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：(1) 符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。(2) 所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。(3) 繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)

55、結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)?！纠?1-13】ABC公司借入一筆款項，于2x10年2月1日采用出包方式開工興建一幢廠房。2x11年10月10日工程全部完工，達到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2x11年10月10日確定為工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續(xù)的工程驗收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費用停止資本化的時點，否則會導(dǎo)致資產(chǎn)價值和利潤的高估。在符合資本化條件的資產(chǎn)的實際購建或者