1、四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理（一）反向購(gòu)買(mǎi)基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買(mǎi)方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買(mǎi)”。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50

2、%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度。A公司為被購(gòu)買(mǎi)方，B公司為購(gòu)買(mǎi)方。1. 企業(yè)合并成本反向購(gòu)買(mǎi)中，法律上的子公司（購(gòu)買(mǎi)方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值和被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個(gè)作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買(mǎi)方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制反向購(gòu)買(mǎi)

3、后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：(1) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。(2) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。(3) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。(4) 法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，

4、企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。(5) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表)。(6) 法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合

5、并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。上述反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定。3. 每股收益的計(jì)算發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：(1) 白當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。(2) 白購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在

6、外的普通股股數(shù)。反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和白反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整?！纠?4-5】A上市公司于20X7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資廣負(fù)債表如表24-4所示

7、表24-4A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元A公司B企業(yè)流動(dòng)資廣30004500非流動(dòng)資產(chǎn)2100060000資產(chǎn)總額2400064500流動(dòng)負(fù)債12001500非流動(dòng)負(fù)憤3003000負(fù)債總額15004500所有者權(quán)益：股本1500900資本公積盈余公枳600017100未分配利潤(rùn)1500042000所有者權(quán)益總額2250060000其他資料:20X7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企此普通股，以2股換1股的比例白B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。(1) A公司普通股在20X7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每

8、股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。(2) 20X7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。(3) 假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方。1. 確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本：A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1800萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%(1800/3300),如果假定B企業(yè)發(fā)行本

9、企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股(900+54.55%-900),其公允價(jià)值為30000萬(wàn)元，企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元。2. 企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：企業(yè)合并成本30000A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：流動(dòng)資產(chǎn)3000非流動(dòng)資產(chǎn)25500流動(dòng)負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債(1200)(300)商譽(yù)3000表245A公司20X7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)兀項(xiàng)目金額流動(dòng)資廣7500非流動(dòng)資廣85500商譽(yù)3000資產(chǎn)總額96000流動(dòng)負(fù)債2700非流動(dòng)負(fù)債3300負(fù)債總額6000所有者權(quán)益：股本（3300萬(wàn)股普通股）1650資本公積29250盈

10、余公積17100未分配利潤(rùn)42000所有者權(quán)益總額900003.每股收益本例中假定B企業(yè)20X6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1800萬(wàn)元，20X7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為3450萬(wàn)元，白20X6年1月1日至20X7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。A公司20X7年基本每股收益：3450/（1800X9+12+3300X3+12）=1.59（元）提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，A公司20X6年的基本每股收益=1800/1800=1（元）。4. 上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對(duì)B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的

11、普通股股數(shù)為1620萬(wàn)股(900X90%X2)。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%(1620/3120)。通過(guò)假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股(900X90%+51.92%-900X90%),B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元(1560810)X40%,B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。(二)非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)

12、現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。1. 交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的