“以前年度損益調(diào)整”的財(cái)稅處理企業(yè)經(jīng)常會(huì)因各種原因在本年度產(chǎn)生以前年度損益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正，應(yīng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。下面以案例的形式分別研究四種原因產(chǎn)生的以前年度損益在企業(yè)所得稅方面的會(huì)計(jì)處理。

一、稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例1：2013年6月，稅務(wù)稽查人員在對(duì)某酒廠的稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，2012年10月，該酒廠將當(dāng)年生產(chǎn)的2萬(wàn)瓶糧食白酒投資一煙酒經(jīng)銷公司，取得10%的股權(quán)。已知該批白酒的不含稅出廠價(jià)為50萬(wàn)元，生產(chǎn)成本為15萬(wàn)元，每瓶白酒為1斤裝，糧食白酒定額稅率為每斤0.5元，比例稅率為20%。該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資150000；貸：庫(kù)存商品150000。稅務(wù)人員指出該企業(yè)會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，造成企業(yè)少繳多種稅款，當(dāng)即要求補(bǔ)繳增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅款。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及稅收滯納金和稅務(wù)罰款。

解析：該酒廠將生產(chǎn)的糧食白酒用于對(duì)外投資，是一種視同銷售行為。

（1）應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅=500000×17%=85000（元），應(yīng)補(bǔ)繳的消費(fèi)稅=500000×20%+0.5×20000=110000（元），應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅=（500000-150000-110000）×25%=60000（元）。補(bǔ)繳稅款的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整85000、——應(yīng)交消費(fèi)稅110000、——應(yīng)交企業(yè)所得稅60000；貸：銀行存款255000。

（2）因?yàn)槭且郧澳甓鹊臅?huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，收入和成本對(duì)損益的影響均通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算，影響金額為350000元（500000-150000）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資435000；貸：以前年度損益調(diào)整350000，應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整85000。補(bǔ)繳以前年度的消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅，影響的是以前年度損益，均應(yīng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。借：以前年度損益調(diào)整170000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅110000、——應(yīng)交企業(yè)所得稅60000。結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目的差額：借：以前年度損益調(diào)整180000；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)180000。

二、因企業(yè)提供有效憑證時(shí)間滯后產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證?！逼髽I(yè)會(huì)因暫估入賬金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，產(chǎn)生以前年度損益，該損益應(yīng)調(diào)整匯算清繳年度的應(yīng)納稅所得額。

例2：甲企業(yè)2013年11月從乙企業(yè)購(gòu)入一批原材料，合同約定收到貨款后開(kāi)具發(fā)票，按開(kāi)票日的市場(chǎng)價(jià)格結(jié)算。甲企業(yè)收到原材料后，按當(dāng)時(shí)不含稅市場(chǎng)價(jià)格46000元暫估入賬。2014年2月，甲企業(yè)在所得稅在匯算清繳時(shí)，支付貨款并取得增值稅專用發(fā)票，當(dāng)時(shí)的不含稅市場(chǎng)價(jià)格50000元，增值稅稅率為17%。假設(shè)以該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品在2013年已全部售出。

解析：由于以該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品在2013年已全部售出，暫估入賬金額與實(shí)際結(jié)算金額的差額應(yīng)影響2013年的應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)可以合并編制簡(jiǎn)化的調(diào)整分錄：借：以前年度損益調(diào)整4000，應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款46000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500；貸：銀行存款58500。借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)4000；貸：以前年度損益調(diào)整4000。

甲企業(yè)匯算清繳時(shí)報(bào)送的2013年度報(bào)表，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將“存貨”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的年末數(shù)調(diào)減4000元，利潤(rùn)表應(yīng)將“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目調(diào)增4000元。

三、固定資產(chǎn)盤(pán)盈產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目。稅法規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)溢余即固定資產(chǎn)盤(pán)盈屬于其他收入，應(yīng)并入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)結(jié)合具體情況進(jìn)行財(cái)稅處理。

（1）盤(pán)盈的固定資產(chǎn)使用期限未超過(guò)一年時(shí)，將其確認(rèn)為以前年度損益是不合理的，應(yīng)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定一致，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）盤(pán)盈的固定資產(chǎn)使用期限超過(guò)一年時(shí)，將其確認(rèn)為以前年度損益是合理的。但按照稅法規(guī)定，該損益不能影響以前年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)為本年度的收入，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

四、以前年度應(yīng)扣未扣支出產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年?！?/p>

例3：某食品生產(chǎn)企業(yè)于2012年1月支付24萬(wàn)元購(gòu)買一非專利技術(shù)，將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，因無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)該無(wú)形資產(chǎn)使用年限，一直未進(jìn)行攤銷。2013年6月新上任的財(cái)務(wù)主管認(rèn)為，根據(jù)稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期不得低于10年，可以按10年進(jìn)行攤銷。

解析：該企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，可以調(diào)整2012年度的應(yīng)納稅所得額。2012年度應(yīng)確認(rèn)的支出=240000÷12=20000（元）。借：以前年度損益調(diào)整20000；貸：累計(jì)攤銷20000。

（1）如果該企業(yè)2012年盈利且已足額繳納企業(yè)所得稅，公告規(guī)定：“企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅?！币虼似髽I(yè)多繳納的企業(yè)所得稅=20000×25%=5000（元）。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅5000；貸：以前年度損益調(diào)整5000。借：以前年度損益調(diào)整15000；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15000。

該企業(yè)應(yīng)同時(shí)調(diào)整2013年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，將“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目調(diào)減20000元、“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目調(diào)減5000元、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目調(diào)減15000元。

（2）如果該企業(yè)2012年虧損且未繳納企業(yè)所得稅。公告規(guī)定：“虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理?！苯瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整20000；貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)20000。

該企業(yè)應(yīng)同時(shí)調(diào)整2013年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，將“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目調(diào)減20000元、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目調(diào)減200