精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)專心---專注---專業(yè)精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)企業(yè)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄教學(xué)方法新探企業(yè)合并報(bào)表是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中重要的章節(jié)，其理論性和實(shí)踐性較強(qiáng)，課程難度較大，要求學(xué)生在理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論、基本程序和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，掌握調(diào)整和抵銷分錄的編制原理。而其中的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷更是一個(gè)難點(diǎn)，學(xué)生在學(xué)習(xí)的過(guò)程中往往思路不清晰，筆者在教學(xué)過(guò)程中總結(jié)出一套創(chuàng)新思路，應(yīng)用于教學(xué)，有助于學(xué)生快速理解母子公司數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，并能較好地應(yīng)用于業(yè)務(wù)處理，教學(xué)效果明顯。一、講透長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷基本原理（一）介紹合并會(huì)計(jì)理論當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的母公司并非擁有子公司的全部股權(quán)時(shí)，就會(huì)帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問(wèn)題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，進(jìn)而形成不同的合并報(bào)表理論。具有代表性的主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)合并報(bào)表理論的選擇由最初的母公司理論轉(zhuǎn)為目前的主體理論，2006年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求以修正的主體理論為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其主要特點(diǎn)：一是認(rèn)為少數(shù)股東與多數(shù)股東都是企業(yè)集團(tuán)的所有者，編制合并報(bào)表是為了滿足所有股東的信息需求，對(duì)于少數(shù)股東擁有的權(quán)益將以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分；二是對(duì)商譽(yù)進(jìn)行修正計(jì)算，即在合并報(bào)表上只確認(rèn)屬于母公司享有的商譽(yù)，少數(shù)股東不享有商譽(yù)，因此在非同一控制合并中少數(shù)股東只享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分。（二）引導(dǎo)學(xué)生理解長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷的實(shí)質(zhì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表，由母公司代為編制，首先需要對(duì)母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)加以匯總，然后再將其有重復(fù)記錄的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和抵銷，編制調(diào)整與抵銷分錄，剔除掉重復(fù)計(jì)算的因素后得到合并數(shù)，以此來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在重復(fù)記錄的事項(xiàng)中最重要的便是關(guān)于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益的重復(fù)部分。如左圖所示：子公司的權(quán)益部分在子公司自己的報(bào)表中已經(jīng)記錄，而母公司又通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目對(duì)屬于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分權(quán)益，所以母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司中屬于母公司的“所有者權(quán)益”部分是重復(fù)記錄的，即圖中陰影部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，這就是長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷分錄的實(shí)質(zhì)。理解這一實(shí)質(zhì)是學(xué)生掌握合并抵銷業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)。例：在控股權(quán)取得日子公司的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為100萬(wàn)元，其中股本60萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)10萬(wàn)元，母公司享有其中的80%，假定該合并為同一控制下企業(yè)合并，那么母公司按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資一定是子公司凈資產(chǎn)的80%，也就是享有子公司股本部分的48萬(wàn)元，資本公積部分的16萬(wàn)元，盈余公積部分的8萬(wàn)元和未分配利潤(rùn)部分的8萬(wàn)元，總計(jì)為80萬(wàn)元，所以這一部分進(jìn)行抵銷的分錄為：借：股本480000資本公積160000盈余公?e80000未分配利潤(rùn)80000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000經(jīng)過(guò)抵銷后子公司剩余的所有者權(quán)益為20萬(wàn)元，如圖中所示屬于非陰影部分，這一部分實(shí)際上屬于少數(shù)股東享有的權(quán)益，在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)記錄為所有者權(quán)益，但是為了與屬于母公司部分的權(quán)益進(jìn)行區(qū)分，單獨(dú)用“少數(shù)股東權(quán)益”這個(gè)項(xiàng)目來(lái)列示，因此可以用下面這個(gè)分錄將這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”內(nèi)。借：股本120000借：資本公積40000盈余公積20000未分配利潤(rùn)20000貸：少數(shù)股東權(quán)益200000那么，這兩筆分錄合起來(lái)可以寫作一筆分錄：借：股本600000資本公積200000盈余公積100000未分配利潤(rùn)100000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000少數(shù)股東權(quán)益200000（三）重點(diǎn)解釋非同一控制形成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的含義與同一控制形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷一樣，非同一控制下抵銷的也是子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，只不過(guò)此時(shí)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以投資成本入賬，核算的不僅僅是子公司凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）的賬面價(jià)值，還包括子公司凈資產(chǎn)的評(píng)估增值和商譽(yù)部分。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，我們一方面需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中重復(fù)記錄的子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值部分進(jìn)行抵銷，另一方面還需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中包含的子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值部分和商譽(yù)部分列示在合并報(bào)表中。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷教學(xué)思路本文以湖南大學(xué)出版社《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（楊平波、孫燦明主編，戴德明主審）中的一項(xiàng)業(yè)務(wù)為例，從控股權(quán)取得日到控股權(quán)取得日后對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷的教學(xué)思路進(jìn)行闡述。（一）控股權(quán)取得日長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷例：20×8年1月1日，長(zhǎng)江公司支付現(xiàn)金6300萬(wàn)元取得黃河公司100%的股權(quán)。合并前，長(zhǎng)江公司和黃河公司沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。黃河公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5500萬(wàn)元。黃河公司的凈資產(chǎn)中，只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)（總部辦公樓）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同，其公允價(jià)值為800萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，剩余使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按平均年限法計(jì)提折舊。長(zhǎng)江公司與黃河公司的資產(chǎn)負(fù)債表略。在教學(xué)過(guò)程中，為了幫學(xué)生理清思路，要求學(xué)生重點(diǎn)把握三個(gè)數(shù)據(jù)，并按步驟編制調(diào)整與抵銷分錄。如圖1所示。編制這兩筆分錄以后，母子公司中重復(fù)記錄的部分被抵銷，而子公司固定資產(chǎn)的評(píng)估增值500萬(wàn)元以及合并商譽(yù)300萬(wàn)元都反映在了合并報(bào)表中。那么如果是非100%控股的情況呢？承前例，假設(shè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為5000萬(wàn)元，取得80%的股權(quán)，其他資料不變。第一步計(jì)算固定資產(chǎn)評(píng)估增值與前面一致，但是在計(jì)算商譽(yù)時(shí)就不能用合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值直接相減了。如圖2所示，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5500萬(wàn)元是100%的價(jià)值，而合并成本取得的是80%的股權(quán)，兩者不對(duì)等，不能直接相減，需要進(jìn)行調(diào)整并使其對(duì)等才能相減，這實(shí)際涉及到不同的合并理論。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，采用的是修正的主體理論，需要將公允價(jià)值調(diào)整為80%后再相減，這樣計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)為200萬(wàn)元。另外，根據(jù)修正的主體理論，少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20%，即1200萬(wàn)元，因此在編制第二筆抵銷分錄時(shí)同樣需要將子公司這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”中。（二）控股權(quán)取得日后長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷控股權(quán)取得日后仍然以抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益為原則，不過(guò)抵銷的是經(jīng)過(guò)調(diào)整以后的數(shù)據(jù)。以前述案例為例，20×8年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，提取盈余公積50萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。黃河公司的可供出售金融資產(chǎn)增值導(dǎo)致資本公積增加100萬(wàn)元，除此之外沒(méi)有其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。要求編制20×8年12月31日的合并抵銷分錄。教學(xué)思路如圖3所示。具體業(yè)務(wù)處理按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行：①調(diào)整子公司的所有者權(quán)益。將子公司所有者權(quán)益由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。在這一步中需要注意兩個(gè)問(wèn)題，一是同一控制合并形成的子公司不用調(diào)整；二是非同一控制合并形成的子公司需要按照控股?噯〉萌帳鋇墓?允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。本例中，一方面按照20×8年初固定資產(chǎn)評(píng)估增值500萬(wàn)元進(jìn)行調(diào)整，另一方面因原值增加，該固定資產(chǎn)累計(jì)折舊相應(yīng)增加100萬(wàn)元。分錄如下：借：固定資產(chǎn)5000000貸：資本公積5000000借：管理費(fèi)用1000000貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊1000000②調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。將長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，也就是將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)額按照其所享有的份額進(jìn)行調(diào)整。子公司所有者權(quán)益變動(dòng)額的計(jì)算是核心，同一控制下考慮所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)，非同一控制下需要考慮所有者權(quán)益公允價(jià)值的變動(dòng)。本例中，子公司所有者權(quán)益經(jīng)過(guò)調(diào)整后公允價(jià)值由5900萬(wàn)元變?yōu)?300萬(wàn)元，與20×8年初數(shù)進(jìn)行比較，本年的所有者權(quán)益公允價(jià)值變動(dòng)額為300萬(wàn)元，其變動(dòng)主要源自子公司賬面未分配利潤(rùn)增加300萬(wàn)元、資本公積增加100萬(wàn)元，以及調(diào)整公允價(jià)值累計(jì)折舊時(shí)增加管理費(fèi)用，從而使得未分配利潤(rùn)減少100萬(wàn)元。因此，按照權(quán)益法核算要求，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整300×80%，即240萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400000貸：投資收益1600000資本公積800000③將調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益和調(diào)整后的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)及少數(shù)股東權(quán)益。借：子公司所有者權(quán)益（賬面數(shù)）59000000資本公積（①步調(diào)整數(shù)）5000000未分配利潤(rùn)（①步管理費(fèi)用影響）-1000000商譽(yù)2000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后）52400000少數(shù)股東權(quán)益12600000三、在理解整體思路的基礎(chǔ)上加強(qiáng)練習(xí)在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表學(xué)習(xí)中，理解是最重要的，特