2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)問題解答（二）二、關(guān)于企業(yè)扣除管理的若干問題

⒈問：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出稅前扣除需要符合哪些條件？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：⑴企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；⑵企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；⑶企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；⑷企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；⑸有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其準予稅前扣除的工資薪金支出，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

⒉問：企業(yè)2010年1月發(fā)放2009年12月計提的職工工資以及年終獎，這部分跨年度發(fā)放的工資及獎金是否可在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除？

答：企業(yè)在匯算清繳期限內(nèi)發(fā)放且屬于匯算清繳年度應(yīng)負擔的合理的工資薪金支出，可認定為納稅年度實際發(fā)生，在工資薪金支出所屬納稅年度可以稅前扣除。在匯算清繳期限終了后補發(fā)上年或者以前納稅年度合理的工資薪金支出的，應(yīng)在工資薪金支出實際發(fā)放年度稅前扣除。

⒊問：某企業(yè)職工福利費臺賬顯示，2008年度應(yīng)付福利費貸方余額為100萬元（該余額屬于2007年度以前按照稅收規(guī)定計提且截至2008年底尚未使用的應(yīng)付福利費余額，2008年度職工福利費的使用及列支辦法符合稅收規(guī)定），2009年度企業(yè)將不屬于職工福利費列支范圍的項目，諸如應(yīng)由個人承擔的子女教育費用、股東的私車保險費等共計20萬元在2008年末應(yīng)付福利費結(jié)余中列支，2009年度實際發(fā)生符合稅收規(guī)定列支范圍的職工福利費為120萬元（已計入當期成本費用）。企業(yè)已單獨設(shè)立應(yīng)付福利費賬簿準確核算職工福利費使用情況，2009年應(yīng)付福利費不存在已計提但未使用的情形。假設(shè)該企業(yè)2009年度允許稅前扣除的工資薪金總額為1000萬元。該企業(yè)2009年度職工福利費應(yīng)如何稅務(wù)處理？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)上述政策規(guī)定，一方面，在應(yīng)付福利費科目中列支不屬于稅收規(guī)定的職工福利費項目，屬于改變職工福利費用途的行為，企業(yè)應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。另一方面，為減少財稅差異，2009年度企業(yè)實際發(fā)生的符合稅收規(guī)定的職工福利費支出120萬元，應(yīng)先沖減2008年底應(yīng)付福利費貸方余額減除不符合稅收規(guī)定的應(yīng)付福利費借方發(fā)生額后的差額80萬元（100－20），不足從以前年度應(yīng)付福利費結(jié)余中列支的部分，即40萬元職工福利費允許2009年度稅前扣除（因40萬元小于當年職工福利費扣除限額140萬元，所以2009年實際發(fā)生的40萬元職工福利費可以稅前扣除）。但由于企業(yè)將2009年度發(fā)生的職工福利費120萬元計入了當期成本費用，按稅收規(guī)定只允許40萬元職工福利費計入當期成本費用，因此需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬元。綜合來看，2009年度職工福利費應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。

⒋問：企業(yè)為職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，是否可以稅前扣除？若企業(yè)依照財務(wù)會計制度有關(guān)規(guī)定，在應(yīng)付福利費科目中列支補充養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費，如何進行所得稅處理？

答：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

企業(yè)為部分員工支付補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費的，應(yīng)將全體職工合理的年均工資乘以參保人數(shù)之積，作為計算補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費稅前扣除的基數(shù)，并按照稅收規(guī)定的標準稅前扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定，補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險不屬于職工福利費的列支范圍。因此，企業(yè)依照財務(wù)會計制度有關(guān)規(guī)定，在應(yīng)付福利費科目中列支補充養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費的，一方面，企業(yè)可以在稅收規(guī)定的標準內(nèi)調(diào)減當期實際發(fā)生的職工福利費支出，按照稅收規(guī)定稅前扣除；另一方面，企業(yè)可將實際發(fā)生的符合稅收規(guī)定標準的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險直接計入當期損益，未通過應(yīng)付福利費核算的，應(yīng)按稅收規(guī)定的標準予以稅前扣除，超過部分納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

⒌問：企業(yè)為職工繳納的年金，是否可以稅前扣除？

答：根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）規(guī)定，企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。因此，企業(yè)年金屬于補充養(yǎng)老保險的具體組成部分，對于企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老保險應(yīng)按照不超過職工工資總額5%據(jù)實扣除。

企業(yè)年金改變用途且不再具有補充養(yǎng)老保險性質(zhì)的，應(yīng)在當期將上述款項計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

⒍問：企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出能否列入職工福利費，按不超過工資薪金總額14%的比例稅前扣除？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定，職工福利費包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質(zhì)來看，其具有緩節(jié)工作壓力，進一步提高生活質(zhì)量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得納入職工福利費管理，也不得稅前扣除。（與南京執(zhí)行的完全不同）

⒎問：職工防暑降溫費、職工住房補貼或提租補貼，以及租賃住房給職工住宿所發(fā)生的支出，能否直接稅前扣除？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等，屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費。因此，職工防暑降溫費、職工住房補貼或提租補貼，以及租賃住房給職工住宿所發(fā)生的支出均屬于職工福利費支出，應(yīng)納入職工福利費管理范疇，并按稅收規(guī)定扣除。

⒏問：企業(yè)哪些資產(chǎn)損失可以自行申報扣除？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失：⑴企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；⑵企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；⑶企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；⑷企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；⑸企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；⑹其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認不需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。

上述以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機關(guān)提出審批申請。

⒐問：截至2009年底，哪些資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出可以稅前扣除？

答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條及其實施條例第五十五條規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)且符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，準予稅前扣除。截至2009年12月底，企業(yè)按規(guī)定計提的下列資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，準予稅前扣除：

⑴根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕33號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，證券行業(yè)按照以下規(guī)定提取的證券類準備金和期貨類準備金，可以稅前扣除。

⑵根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕48號）規(guī)定，自2008年1月1日至2010年12月31日止，保險公司按照以下規(guī)定繳納或提取的保險保障基金、未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未決賠款準備金等，準予稅前扣除。

⑶根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除問題的通知》（財稅〔2009〕62號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)按照以下規(guī)定提取的擔保賠償準備、未到期責任準備，準予稅前扣除。

⑷根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕64號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，政策性銀行、商業(yè)銀行、財務(wù)公司和城鄉(xiāng)信用社等國家允許從事貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按照以下規(guī)定提取的貸款損失準備，準予稅前扣除。

⑸根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司提取農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風險準備金企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅〔2009〕110號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，保險公司按照以下規(guī)定計提的巨災(zāi)風險準備金，準予稅前扣除。

⑹根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）規(guī)定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企業(yè)按照以下規(guī)定提取的貸款損失專項準備金，準予稅前扣除。

除上述國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以按規(guī)定計提且稅前扣除的資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出準予稅前扣除外，其他各類資產(chǎn)減值準備、風險準備均不得稅前扣除。

⒑問：新辦企業(yè)的開辦費如何所得稅處理？

答：開辦費，根據(jù)《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》的解釋，具體包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等內(nèi)容。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)規(guī)定，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，按照不低于3年的時間均勻攤銷。但攤銷方法一經(jīng)選定，不得改變。對于籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)按照稅收規(guī)定扣除。

⒒問：企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出如何稅前扣除？

答：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費和傭金支出，按以下規(guī)定進行處理：

⑴企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過下列規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準予扣除。超過部分，不得扣除。保險企業(yè)，財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據(jù)實扣除。

⑵企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

⑶企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進場費等費用。

⑷企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。

⑸企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實入賬。

⑹企業(yè)應(yīng)當如實向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。

⒓問：企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出，是否可以在稅前扣除？

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]31號）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。

企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額，為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

⒔問：企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)的大修理支出，不超過固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的50%，所發(fā)生的費用可否一次性扣除？

答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定及其實施條例第六十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：⑴修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；⑵修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

因此，固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費用按其尚可使用年限分期攤銷，應(yīng)同時滿足《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定的條件。如不同時滿足，可直接計入當期損益并稅前扣除。

⒕問：企業(yè)職工私人車輛無償提供給企業(yè)使用，請問汽油費和保險費是否可以在稅前扣除？

答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

企業(yè)職工將私人車輛提供給企業(yè)使用，企業(yè)應(yīng)遵循市場經(jīng)濟規(guī)律，按照獨立交易原則支付合理的租賃費，憑合法有效憑據(jù)準予稅前扣除。企業(yè)為職工報銷或支付的汽油費、汽油補貼應(yīng)納入職工福利費管理范疇，并按稅收規(guī)定扣除。對應(yīng)由個人承擔的車輛購置稅、折舊費以及車輛保險費等不得稅前扣除。

⒖問：企業(yè)購買高爾夫球會員卡招待客戶使用，繳納的會員費是否可在稅前扣除？

答：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。有關(guān)的支出是指與取得收入直