高級財務會計

——第十章合并財務報表東北師范大學商學院馬悅Tel-mail:may978@高級財務會計

——第十章合并財務報表東北師范大學商學院1第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并財務報表的編制程序第三節(jié)股權取得日合并財務報表的編制第四節(jié)股權取得日后合并資產負債表的編制第五節(jié)股權取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法第一節(jié)合并財務報表概述核心知識點：合并財務報表的編制原理2第一節(jié)合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定第一節(jié)合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點一3

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。一、合并財務報表的涵義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業(yè)集團整體財務信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成4二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準二、合并會計報表的種類股權取得日的股權取得日后的合并報表合5三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基6（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實質重于形式持有股權與擁有表決權“潛在”表決權（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的7（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)模8第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟四、關于調整分錄主要知識點“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則主要知9（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則10（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:（一）統(tǒng)一會計政策二、編制合并報表的基礎工作還要將母11三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據12四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現(xiàn)抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權益之結合四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政13被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買14表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050調整確認30調整抵消520500+20800+（600+20）表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并15第三節(jié)股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表第三節(jié)股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報16一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報17資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權?！纠?】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500貸：銀行存款450資本公積50抵消分錄：借：股本400留存收益100貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理資料：【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的18二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務19被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價450萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買20表2合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調整確認34調整抵消5202020少數股東權益－－確認104104表221被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價400萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買22表3合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調整確認16調整抵5202020少數股東權益－－確認104104留存收益0016表323一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權取得日后的合并資產負債表主要知識點各類抵消分錄的編制原理少數股東權益的列報合并未分配利潤的理解一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權取得日后的合并資產24（一）總體思路一、基本原理

編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據資產、負債以及股東權益各項目的合并數填列合并資產負債表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關注：（一）總體思路一、基本原理編制股權取25（二）具體方法方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調整后的結果——各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數相等）；然后，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響核心確定資產負債表項目期末合并數（二）具體方法方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資26二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據。理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本投資數額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是27將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]同一控制下的企業(yè)合并將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額28將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]少數股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額29

第二類抵銷分錄抵消內部債權債務內部應收帳款與應付賬款的抵消內部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內部應收票據與應付票據的抵消、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款[內部應收賬款上壞賬準備期末余額]貸：資產減值損失[內部應收賬款上壞賬準備當期計提數]未分配利潤——期初[內部應收賬款上壞賬準備期初余額]引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。

第二類抵銷分錄內部應收帳款與應付賬款的抵消內30資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內部債權債務的抵消資料：工作底稿的編制……【例5】內部債權債務的抵消31表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應收賬款應付賬款資產減值損失2008年：應收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款未分配利潤——期初資產減值損失150150-1500-150-250②1502500表432第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益]抵消當年發(fā)生內部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益]貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消以前年度內部存貨33資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團。相關稅費及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數據見表5。

工作底稿的編制……【例6】內部存貨交易的抵消資料：工作底稿的編制……【例6】內部存貨交易的抵消34表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表535資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率25%。及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數據見表6。

工作底稿的編制……【例7】內部存貨交易的抵消——調整遞延所得稅如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現(xiàn)差額。這時，需要調整遞延所得稅。資料：工作底稿的編制……【例7】內部存貨交易的抵消——調整遞36項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產①10005000①2008000800500應交稅費500500-50表6合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利37（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內部固定資產交易的影響抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產生過程借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]貸：管理費用等抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入[內部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本[內部交易銷售成本]固定資產——原價[內部交易未實現(xiàn)利潤]交易當年（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消固定資產38抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]貸：管理費用等抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產——原價[內部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產——累計折舊[以前年度累計多提折舊]貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進行相關抵消處理抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的39一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權取得日后的合并利潤表和合并所有者權益變動表主要知識點主要抵消分錄的編制原理少數股東損益的列報合并凈利潤的理解一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權取得日后的合并利潤表40一、基本原理

合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。注意合并所有者權益變動表的數據與合并資產負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。

一、基本原理合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，41二、編制方法

與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減值損失的抵銷內部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷內部固定資產交易產生的固定資產原價中包含的未實現(xiàn)利潤以及按未實現(xiàn)利潤計提的折舊的抵銷內部債券投（融）資所發(fā)生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷工作底稿的合并設置注意以下關于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序主要抵消分錄：二、編制方法與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減42第五類抵銷分錄抵消內部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：借：投資收益[內部債券投資的利息收益]貸：財務費用[內部債券融資的利息費用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]貸：財務費用6000抵消內部債權債務：借：應付債券100000貸：持有至到期投資100000第五類抵銷分錄抵消分錄：借：投資收益43第六類抵銷分錄抵消內部股權投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：借：投資收益少數股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當年凈利潤×母公司持股比例][子公司當年凈利潤×少數股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司當年分配數][子公司年末未分配數]為什么要對子公司的利潤分配進行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？如何確定并報告少數股東損益？第一類、第六類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項目的含義？重點思考第六類抵銷分錄抵消分錄：[子公司當年凈利潤×母公司持股比例]44[例9]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并當年借：投資收益16少數股東損益4貸：提取盈余公積2應付普通股股利5未分配利潤——期末13借：股本100盈余公積2未分配利潤——期末13貸：長期股權投資92少數股東權益23借：長期股權投資12貸：投資收益12成本法調整到權益法2007年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設未發(fā)生其他業(yè)務。[例9]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并當年借：投資45[例10]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24少數股東損益6未分配利潤——期初13貸：提取盈余公積3應付普通股股利8未分配利潤——期末32借：股本100盈余公積5未分配利潤——期末32貸：長期股權投資109.6少數股東權益27.4借：長期股權投資29.6貸：投資收益17.6未分配利潤——期初12成本法調整到權益法2008年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務略。[例10]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并后第二年借46一、主表部分的編制方法

二、補充資料部分的合并問題第六節(jié)股權取得日后的合并現(xiàn)金流量表主要知識點主表部分編制思路的選擇將內部現(xiàn)金流動情況予以抵消一、主表部分的編制方法

二、補充資料部分的合并問題第六節(jié)47（一）編制方法的選擇采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路依據：合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配數據及其他有關資料按合并會計報表的一般編制程序依據：單獨現(xiàn)金流量表、內部現(xiàn)金流動業(yè)務等有關資料一、主表部分的編制方法方法一方法二（一）編制方法的選擇采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路依據：按合并48抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目借方抵銷付現(xiàn)項目，貸方抵銷收現(xiàn)項目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項目類別，可能同類也可能不同類（二）第二種方法的的應用主要抵銷分錄的內容成員企業(yè)間與銷貨有關的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經營活動有關的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產、無形資產、其他資產交易的現(xiàn)金收付抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目（二）49高級財務會計

——第十章合并財務報表東北師范大學商學院馬悅Tel-mail:may978@高級財務會計

——第十章合并財務報表東北師范大學商學院50第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并財務報表的編制程序第三節(jié)股權取得日合并財務報表的編制第四節(jié)股權取得日后合并資產負債表的編制第五節(jié)股權取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法第一節(jié)合并財務報表概述核心知識點：合并財務報表的編制原理51第一節(jié)合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定第一節(jié)合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點一52

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。一、合并財務報表的涵義特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業(yè)集團整體財務信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成53二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準二、合并會計報表的種類股權取得日的股權取得日后的合并報表合54三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基55（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實質重于形式持有股權與擁有表決權“潛在”表決權（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業(yè)的56（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)模57第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟四、關于調整分錄主要知識點“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則主要知58（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則59（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:（一）統(tǒng)一會計政策二、編制合并報表的基礎工作還要將母60三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據61四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現(xiàn)抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權益之結合四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統(tǒng)一會計政62被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買63表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050調整確認30調整抵消520500+20800+（600+20）表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并64第三節(jié)股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權取得日的合并報表第三節(jié)股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報65一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報66資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500貸：銀行存款450資本公積50抵消分錄：借：股本400留存收益100貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理資料：【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的67二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考二、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務68被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價450萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買69表2合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調整確認34調整抵消5202020少數股東權益－－確認104104表270被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價400萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買71表3合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調整確認16調整抵5202020少數股東權益－－確認104104留存收益0016表372一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權取得日后的合并資產負債表主要知識點各類抵消分錄的編制原理少數股東權益的列報合并未分配利潤的理解一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權取得日后的合并資產73（一）總體思路一、基本原理

編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據資產、負債以及股東權益各項目的合并數填列合并資產負債表有關項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關注：（一）總體思路一、基本原理編制股權取74（二）具體方法方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調整后的結果——各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數相等）；然后，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響核心確定資產負債表項目期末合并數（二）具體方法方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資75二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據。理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本投資數額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷二、編制方法區(qū)分相關長期股權投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是76將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]同一控制下的企業(yè)合并將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額77將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]少數股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額78

第二類抵銷分錄抵消內部債權債務內部應收帳款與應付賬款的抵消內部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內部應收票據與應付票據的抵消、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款[內部應收賬款上壞賬準備期末余額]貸：資產減值損失[內部應收賬款上壞賬準備當期計提數]未分配利潤——期初[內部應收賬款上壞賬準備期初余額]引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。

第二類抵銷分錄內部應收帳款與應付賬款的抵消內79資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內部債權債務的抵消資料：工作底稿的編制……【例5】內部債權債務的抵消80表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應收賬款應付賬款資產減值損失2008年：應收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款未分配利潤——期初資產減值損失150150-1500-150-250②1502500表481第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益]抵消當年發(fā)生內部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益]貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消以前年度內部存貨82資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團。相關稅費及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數據見表5。

工作底稿的編制……【例6】內部存貨交易的抵消資料：工作底稿的編制……【例6】內部存貨交易的抵消83表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表584資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率25%。及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數據見表6。

工作底稿的編制……【例7】內部存貨交易的抵消——調整遞延所得稅如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現(xiàn)差額。這時，需要調整遞延所得稅。資料：工作底稿的編制……【例7】內部存貨交易的抵消——調整遞85項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產①10005000①2008000800500應交稅費500500-50表6合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利86（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內部固定資產交易的影響抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產生過程借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]貸：管理費用等抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入[內部交易銷售收入]貸：營業(yè)成本[內部交易銷售成本]固定資產——原價[內部交易未實現(xiàn)利潤]交易當年（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消固定資產87抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產——累計折舊[當年多提折舊]貸：管理費用等抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產——原價[內部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產——累計折舊[以前年度累計多提折舊]貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進行相關抵消處理抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的88一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權取得日后的合并利潤表和合并所有者權益變動表主要知識點主要抵消分錄的編制原理少數股東損益的列報合并凈利潤的理解一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權取得日后的合并利潤表89一、基本原理

合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。注意合并所有者權益變動表的數據與合并資產負債表、合并利潤表有關的抵消分錄的關系合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。

一、基本原理合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，90二、編制方法

與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減值損失的抵銷內部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷內部固定資產交易產生的固定資產原價中包含的未實現(xiàn)利潤以及按未實現(xiàn)利潤計提的折舊的抵銷內部債券投（融）資所發(fā)生的當年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內部股權投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷工作底稿的合并設置注意以下關于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序主要抵消分錄：二、編制方法與內部債權及內部交易資產有關的壞賬損失或資產減91第五類抵銷分錄抵消內部債券投資收益和籌資費用抵消分錄：借：投資收益[內部債券投資的利息收益]貸：財務費用[內部債券融資的利息費用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費用：借：投資