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試論〃四分離"稅務(wù)稽查模式的〃形分離"與

〃質(zhì)分離"

試論“四分離”稅務(wù)稽查模式的“形分離”與“質(zhì)分離”任何一項(xiàng)權(quán)力的行使都必須受到監(jiān)督，權(quán)力缺少監(jiān)督必然產(chǎn)生腐敗。稅務(wù)稽查作為稅務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)，法律在賦予它對外查處偷、逃、騙、抗案件職能的同時(shí)，也確立了職責(zé)部門相互分離、相互制約的監(jiān)督制約機(jī)制。自1995年稅務(wù)稽查體制改革至今，選案、稽查、審理、執(zhí)行程序“四分離”的模式已運(yùn)行16年，征管改革初期，“四分離”的模式在促進(jìn)稽查權(quán)力的依法規(guī)范運(yùn)行方面所起到的成效是顯著的，推動(dòng)了我國稅務(wù)稽查制度的長足發(fā)展，但不可否認(rèn)，隨著稅收實(shí)踐的發(fā)展和稅收法治化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，目前的“四分離”模式其監(jiān)督制約效能正在弱化，集屮體現(xiàn)在機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，職責(zé)的簡單內(nèi)部分離“形分而實(shí)不分”導(dǎo)致職責(zé)部門缺乏獨(dú)立性，無法對稽查執(zhí)法權(quán)力運(yùn)作過程實(shí)施有效的監(jiān)督、制約。從職能和程序的角度而言，“四分離”的稽查模式頗多借鑒了刑事訴訟案件的立案偵查、檢察公訴、審判執(zhí)行分工負(fù)責(zé)，互相配合，相互制約的體制，筆者認(rèn)為“形似而神不似”，其本質(zhì)的區(qū)別在于刑事訴訟的司法獨(dú)立原則，這是一種真正意義上的分離，具有不受干涉性和自主性，有效的保證了司法的公平和公正。而“四分離”僅是在一個(gè)稽查局內(nèi)部的分離，它們之間缺少了可以相抗衡的制約力。雖然對內(nèi)分割成不同的部門，但是對外依舊是一個(gè)權(quán)力的共用體。這樣的“權(quán)力鏈”極易使問題被“內(nèi)部消化”，這種缺陷正在影響稅務(wù)稽查功能的實(shí)現(xiàn)，以至于影響我國稅法和稅收法治的實(shí)現(xiàn)程度。本文借鑒“司法獨(dú)立原則”，探析“四分離”稅務(wù)稽查模式從“形分離”到

“質(zhì)分離”的可行性與必要性。

一、稅務(wù)稽查“四分離”制度的權(quán)力制約解析《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，負(fù)責(zé)選案、檢查、審理、執(zhí)行的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約，規(guī)范選案程序和檢查行為?！边@在立法方面明確了我國稅務(wù)稽查的“四分離”制度，并且明確了四個(gè)環(huán)節(jié)的工作機(jī)制和劃分目的，即“分工明確、相互配合、相互制約”。

從分工明確和相互配合的角度看，首先分工明確使得四個(gè)環(huán)節(jié)各司其職，有著各自獨(dú)立的人員和明確的職責(zé)。選案環(huán)節(jié)的職責(zé)是確定稅務(wù)稽查的對彖，選案準(zhǔn)確率的高低直接影響著稅務(wù)稽查成果的大小。檢查環(huán)節(jié)的職責(zé)是依照法定的程序和權(quán)限，對稅務(wù)稽查對象進(jìn)行調(diào)查并提出處理意見。審理環(huán)節(jié)的職責(zé)是按照規(guī)定的職責(zé)和程序，對稽查終結(jié)的涉稅案件進(jìn)行審核和做岀處理決定。執(zhí)行環(huán)節(jié)的職責(zé)是按照法定程序和權(quán)限，督促稽查對象履行稅務(wù)處理、處罰決定。各個(gè)環(huán)節(jié)分工明確，可以使各個(gè)環(huán)節(jié)專業(yè)化，根據(jù)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，專業(yè)化的分工可以讓從事某一工作的人成為專業(yè)化熟練的人，可以使平均社會勞動(dòng)時(shí)間大大縮短，讓生產(chǎn)效率顯著提高。而在分工基礎(chǔ)上的相互合作使得工作具有連續(xù)性，可以起到節(jié)約生產(chǎn)資料、進(jìn)一步提高生產(chǎn)效率的作用。因此，稽查選案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)各有分工但又彼此相接共同合作的工作模式，可以起到提高稽查效率的作用。

從相互制約的角度看，將稽查分為選案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)分開執(zhí)行，可以使四個(gè)環(huán)節(jié)的人員在各自法定的職權(quán)范圍內(nèi)行使相應(yīng)的權(quán)力，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的人員都無法獨(dú)攬稅務(wù)稽查執(zhí)法的全部權(quán)力。同時(shí)，在執(zhí)法的業(yè)務(wù)流程上，每一個(gè)環(huán)節(jié)都會不同程度地受到其他環(huán)節(jié)的監(jiān)控，從而形成了一個(gè)有利于明確并追究執(zhí)法責(zé)任的監(jiān)督制約體系?；樗膫€(gè)環(huán)節(jié)的建立借鑒了權(quán)力制約、三權(quán)分立的理論，做到選案不查案、查案不審案、審案不結(jié)案。

選案環(huán)節(jié)是稅務(wù)稽查的第一個(gè)環(huán)節(jié)，作為稽查對象的確定者，它與其他環(huán)節(jié)相分離，這樣可以減少選案人為因素的影響，更加注重公平和效率，同時(shí)選案不查案也可以在案件進(jìn)入實(shí)施環(huán)節(jié)后，對做好案件后續(xù)的跟蹤、統(tǒng)計(jì)、反饋工作起到一定的監(jiān)督作用。檢查環(huán)節(jié)是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查過程，這是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，也是核心環(huán)節(jié)。它與其他的環(huán)節(jié)相分離，可以使得其他環(huán)節(jié)對于它的權(quán)力進(jìn)行制約。而審理是稅務(wù)稽查的第三個(gè)環(huán)節(jié)，即對實(shí)施稽查屮所取得的有關(guān)資料及初步定性進(jìn)行審核認(rèn)定。檢查環(huán)節(jié)是案件查結(jié)Z后將案件移交審理部門，由審理部門獨(dú)自對案件進(jìn)行審核定性，可以對檢查環(huán)節(jié)的權(quán)力行使進(jìn)行監(jiān)督。而查案不審案的做法，也可以使審理部門對于所要審理的案件處于一個(gè)沒有利害關(guān)系的客觀位置，有利于案件的公正審理。執(zhí)行是稅務(wù)稽查工作的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，通過稽查執(zhí)行，保證稽查結(jié)論的實(shí)現(xiàn)，確?；樽饔玫膶?shí)現(xiàn)。執(zhí)行被作為一個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)獨(dú)立行使權(quán)力，可以對于以前環(huán)節(jié)的權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。審案不結(jié)案的做法，不僅是對于審理環(huán)節(jié)權(quán)力的制約和監(jiān)督，同時(shí)也可以使審理環(huán)節(jié)在定案時(shí)不受執(zhí)行因素的影響，客觀的基于案情本身行使裁量權(quán)力，這樣有利于案件的公正和公平。

二、目前稅務(wù)稽查“四分離”對權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督制約機(jī)制的弱化剖析“四分離”體制的建立是針對傳統(tǒng)稽查體制缺乏監(jiān)督制約、不利于廉政建設(shè)的缺點(diǎn)提出的，強(qiáng)調(diào)的是選案、稽查、審理、執(zhí)行四分離，各環(huán)節(jié)是以“選案的不查案、查案的不審理、審理的不執(zhí)行”為原則的相互制約的工作規(guī)程，這種體制無疑使稅務(wù)稽查工作向規(guī)范化、法制化軌道邁進(jìn)了一大步。但如果僅按“四分離”的要求設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)、職能，而不按設(shè)計(jì)程序行使職權(quán)，仍然存在“越位”、“錯(cuò)位”的現(xiàn)象，那么這種改革只能是形式上的改革，而并沒有發(fā)揮出一級稽查的作用，改革的效果不能體現(xiàn)出來，也達(dá)不到改革的目的。目前各地稅務(wù)稽查的職能、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)是按一級稽查體制設(shè)置的，但稽查各環(huán)節(jié)工作實(shí)際沒有分開，不能嚴(yán)格按一級稽查體制運(yùn)行，達(dá)不到“四分離”的要求，有體制流于形式的傾向。

（一） 稽查權(quán)力分解不盡合理，缺少相對制衡雖然稽查按照選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行等程序進(jìn)行了“四分離”，對稽查執(zhí)法權(quán)力進(jìn)行了分設(shè)和權(quán)限劃分，初步形成了分工負(fù)責(zé)，互相配合，互相制約的機(jī)制，體現(xiàn)了對稽查辦案全過程的相互制衡和監(jiān)督。但是實(shí)際四分離是在一個(gè)稽查局內(nèi)部的分離，它們之間缺少了可以相抗衡的制約力。雖然對內(nèi)分割成不同的部門，但是對外依舊是一個(gè)權(quán)力的共用體。這樣的“權(quán)力鏈”極易使問題被“內(nèi)部消化”，不能對稽查執(zhí)法權(quán)力運(yùn)作過程實(shí)施有效的監(jiān)督、制約，不能起到真正制衡的作用。

案件審理是權(quán)力制約屮很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。審理部門審理案件不僅要對案情本身進(jìn)行審核，還要對案情進(jìn)行定性并且做出最終的處理、處罰決定。因此，要求案件審理要在公正的基礎(chǔ)上獨(dú)立審理，而機(jī)構(gòu)內(nèi)分離的模式中審理和檢查只是同一個(gè)稽查局中地位平等的兩個(gè)部門。在它們Z間更多的是服從稽查局的總體領(lǐng)導(dǎo)，為一個(gè)整體利益服務(wù)。雖然名義上做到了權(quán)利分立，但實(shí)際上相互之間缺少相互制約力。

（二） 內(nèi)部制約乏力，缺少外部監(jiān)督機(jī)制稅務(wù)稽查執(zhí)法內(nèi)部監(jiān)督的履職主體不明確。稅務(wù)稽查執(zhí)法活動(dòng)的內(nèi)部監(jiān)督到底由哪一級哪個(gè)部門進(jìn)行監(jiān)督并沒有統(tǒng)一規(guī)范的規(guī)定。在沒有明確立法和權(quán)力劃分的情況下，岀現(xiàn)了“大家都在監(jiān)督，大家都不監(jiān)督，大家無法監(jiān)督”的現(xiàn)狀。內(nèi)部監(jiān)督的目標(biāo)不明確，雖然有考核機(jī)制，但是機(jī)制并不完善。在現(xiàn)有的考核機(jī)制下，以普錯(cuò)率來考核工作，難免造成片面，不能夠真實(shí)地反映稽查工作的質(zhì)量，容易造成內(nèi)部監(jiān)督流于形式，不注重實(shí)質(zhì)。現(xiàn)行對稽查案件的審理主要由稽查內(nèi)部審理部門和上級重大案件審理委員會及其辦公室負(fù)責(zé)，各地對劃分案件審理的權(quán)限設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)不一，有的對稽查內(nèi)部審理權(quán)限設(shè)置過大，有時(shí)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)案值需提請上級審理卻被指定下級審理，造成內(nèi)部監(jiān)督不到位。外部監(jiān)督常常形同虛設(shè)，被查單位常常懾于稽查部門的權(quán)力，對執(zhí)法屮的不當(dāng)行為大事化小、小事化了，紀(jì)檢監(jiān)察部門往往掌握不到真實(shí)情況和實(shí)質(zhì)內(nèi)容，只能做做形式上的工作。

（三）監(jiān)督制約手段落后，考核指標(biāo)不完善。在實(shí)際工作屮，稽查“四個(gè)環(huán)節(jié)”相互監(jiān)督制約主要是通過對相互間傳遞的資料進(jìn)行審核和審查，審理部門的工作主要還是依據(jù)案卷來定案，靠人的經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)素質(zhì)進(jìn)行判斷，但是案卷本身只是案情的一個(gè)縮影，有的問題不是從資料上能反映出來的，存在主觀因素和隨意性，這便減弱了稽查環(huán)節(jié)之間的制約力。

三、司法獨(dú)立原則對稅務(wù)稽查橫向體制改革的借鑒意義《刑事訴訟法》第七條規(guī)定：“人民法院、人民檢察院、公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事訴訟，應(yīng)當(dāng)分工負(fù)責(zé)，互相配合，相互制約，以保證準(zhǔn)確有效的執(zhí)行法律”。

我國憲法規(guī)定：“人民法院依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審判權(quán)，不受行政機(jī)關(guān)，社會團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！边@是司法獨(dú)立原則的法理依據(jù)，其核心是賦予一個(gè)社會屮特定司法實(shí)體的法律自主性，而這種自主性以排除非理性干預(yù)為內(nèi)容、為標(biāo)志，其最終目的就是司法公正。

誠然，稅務(wù)稽查“四分離”模式與公檢法的各司其職，司法獨(dú)立制度從立法層次、職能和法理上都截然不同，但從權(quán)力制約角度而言，卻有著共同的理論基礎(chǔ)。孟德斯鳩在其著作《論法的精神》一文中寫道：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗(yàn)?！睓?quán)力的濫用源于權(quán)力的集中，當(dāng)一個(gè)人或者是單一的一個(gè)部門掌握全部權(quán)力的時(shí)候便失去制約這種權(quán)力的力量，于是不可避免地造成權(quán)力的濫用，而這種濫用不僅會導(dǎo)致權(quán)力的實(shí)施無法按照公正的原則進(jìn)行，同時(shí)也會使公民的權(quán)利受到侵害。如何才能夠?qū)@種權(quán)力濫用的可能性加以制約，孟德斯鳩進(jìn)一步提出了以權(quán)力制約權(quán)力的理論?！耙乐篂E用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力。”將權(quán)力分立并且交由不同的人和機(jī)構(gòu)去掌握和行使，這樣避免權(quán)力的集屮，同時(shí)掌握著不同權(quán)力的人和機(jī)構(gòu)必須相互合作才能夠完成整個(gè)權(quán)力的行使過程。在這種分立合作的狀態(tài)下，不同權(quán)力的掌管者相互監(jiān)督，并且相互制約，從而達(dá)到一種權(quán)利相互平衡的狀態(tài)。源于這種思想指導(dǎo)，最終形成了三權(quán)分立的政治思想，即立法、行政、司法權(quán)分立，公安、檢察、審判分立。也正是在通過對于三權(quán)分立思想的借鑒和發(fā)展，在稅收征管改革屮建立并形成了以選案、檢查、審理、執(zhí)行四分離為主的內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制。

公安、檢察、審判機(jī)構(gòu)獨(dú)立、職能獨(dú)立，這是稅務(wù)稽查體制改革中需要借鑒，需要大膽嘗試的地方，只有真正實(shí)現(xiàn)從“形分離”到“質(zhì)分離”的跨越，才能最大限度的避免權(quán)力的集屮，相互監(jiān)督、相互制約，達(dá)到權(quán)利的相互平衡。

四、稅務(wù)稽查四環(huán)節(jié)“質(zhì)分離”的設(shè)想

（一） 將檢查、審理、執(zhí)行從稽查的環(huán)節(jié)屮獨(dú)立出來，成立稅務(wù)檢查局、審理審計(jì)局、執(zhí)行監(jiān)督局，形成大稽查，大審理，大執(zhí)行的體制模式。

所謂“模式”，實(shí)際上是一種標(biāo)準(zhǔn)、一種規(guī)范、一種系統(tǒng)的整合?；檗k案模式的內(nèi)在規(guī)律就是相互制約、相互監(jiān)督、相互配合、相互促進(jìn)，屮心是依法治稅。實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)就要求稅務(wù)稽查必須要有嚴(yán)格的專業(yè)化分工和完善的監(jiān)督制約機(jī)制。案源、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)該是一個(gè)自成專業(yè)體系的執(zhí)法機(jī)構(gòu)，有明晰的工作范圍、工作權(quán)限、工作職責(zé)和工作標(biāo)準(zhǔn)，既有監(jiān)督又要配合，既有制約又要支持，形成相互監(jiān)督的制約機(jī)制，保證每一個(gè)案件在每一個(gè)處理環(huán)節(jié)上都做到公正、公平。

（二） 豐富獨(dú)立出來的機(jī)構(gòu)內(nèi)涵，實(shí)現(xiàn)管理的專業(yè)化和精細(xì)化

1、創(chuàng)新稽查理念，實(shí)現(xiàn)“專業(yè)化、精細(xì)化”檢查模式。

整合后的稅務(wù)檢查局仍在一級稽查的框架下，所不同的就是專業(yè)化分工更加明晰，資源配置更加合理，打擊涉稅違法案件理具有針對性。稅務(wù)檢查局可以針對各種不同類型的案件（所得稅、出口退稅、舉報(bào)案件、各類發(fā)票違法案件）設(shè)置不同的職能科室，實(shí)行任務(wù)分配專業(yè)化。也可以根據(jù)稽查人員的專業(yè)特長，查處不同類型案件的能力建立稽查人才庫，在案源分配過程屮利用計(jì)算機(jī)篩選查處某類案源最擅長的人員組織實(shí)施，從而科學(xué)有效地利用稽查資源，發(fā)揮好專業(yè)化稽查的明顯優(yōu)勢，提高執(zhí)法的科學(xué)性、合理性、高效性。

2、 強(qiáng)化審理的職能與獨(dú)立性。稅務(wù)稽查審理是稽查四分離的關(guān)鍵和核心工作，整合后的審理審計(jì)局不僅要負(fù)責(zé)根據(jù)稅收法律法規(guī)和查處事實(shí)對稽查實(shí)施結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定和修正，同時(shí)要承擔(dān)通過對稽查審計(jì)型檢查工作底稿的審計(jì)，強(qiáng)化檢查環(huán)節(jié)的痕跡管理，加強(qiáng)對檢查環(huán)節(jié)的規(guī)范和監(jiān)督制約，以確保稅種查全、環(huán)節(jié)查到、項(xiàng)目查清，問題查透，實(shí)現(xiàn)對稽查過程和質(zhì)量的控制、監(jiān)督。

3、 將執(zhí)法監(jiān)察與執(zhí)行有機(jī)結(jié)合，賦予執(zhí)行機(jī)構(gòu)執(zhí)法監(jiān)察權(quán)。

加強(qiáng)稽查執(zhí)行工作力度，捍衛(wèi)稅務(wù)稽查的權(quán)威性?；閳?zhí)行工作是稅務(wù)稽查工作流程的最后一環(huán)，也是稽查成果得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵步驟，要充分體現(xiàn)稅法的剛性。整合后的執(zhí)行機(jī)構(gòu)按照已做出的稅務(wù)處理決定屮涉及納稅人的有關(guān)補(bǔ)繳稅款、處以罰款、加收滯納金和調(diào)帳等事宜，一一貫徹落實(shí)到位。此外執(zhí)行機(jī)構(gòu)還要

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承擔(dān)對檢查機(jī)構(gòu)、審理機(jī)構(gòu)執(zhí)法的公平性和公正性進(jìn)行監(jiān)察，對檢查和審理過程屮的違法違紀(jì)行為進(jìn)行查處。

五、稅務(wù)稽查四環(huán)節(jié)“質(zhì)分離”的利弊分析把稅務(wù)稽查的四個(gè)環(huán)節(jié)真正實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)獨(dú)立，形成“質(zhì)分離”有以下優(yōu)點(diǎn)。

（一） 整合后各職能機(jī)構(gòu)職責(zé)單一，有利于加強(qiáng)規(guī)范化和專業(yè)化領(lǐng)導(dǎo)，掌握工作主動(dòng)權(quán)，在職責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行專業(yè)化、精細(xì)化的管理。專業(yè)化的機(jī)構(gòu)設(shè)置與職能分工，有利于提高各職能機(jī)構(gòu)整體作戰(zhàn)能力和快速反應(yīng)能力。

（二） 有利于各職能機(jī)構(gòu)依法獨(dú)立行使職權(quán)，集屮管理，統(tǒng)一部署，擺脫同一部門或地方不適當(dāng)干預(yù)和說情風(fēng)干擾，減少行政干預(yù)和地方保護(hù)主義的影響。

（三） 有利于降低稅務(wù)稽查成本，提高了稽查質(zhì)量和效率。職能機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，可以將有限的力量形成整體合力和規(guī)模效應(yīng)，稽查經(jīng)費(fèi)的核算更具有可控性，可以有效降低總體經(jīng)費(fèi)支出。

（四） 有利于規(guī)范稽查工作程序，統(tǒng)一處罰尺度標(biāo)準(zhǔn)及自由裁量權(quán)的使用。四環(huán)節(jié)按專業(yè)化原則設(shè)置職能機(jī)構(gòu)后，按不現(xiàn)的職責(zé)業(yè)務(wù)歸口統(tǒng)一管理，辦案過程更加透明，程序更加合法化，減少了人為隨意執(zhí)法現(xiàn)彖，確?；楣ぷ鞯墓?、公正，有利于廉政建設(shè)和對“兩權(quán)”的監(jiān)督制約，體現(xiàn)了稅務(wù)行政處罰的公開、公正與公平。

（五） 將執(zhí)法監(jiān)察與執(zhí)行結(jié)合，形成稽查執(zhí)法鏈條的閉合，是完善稅務(wù)稽查監(jiān)督機(jī)制的需要?？梢杂行П苊馔?/p>