1、生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 第一部分 本章概述 1）本章內(nèi)容概述本章屬于CPA報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)，本講論述生產(chǎn)循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及相關(guān)內(nèi)部控制測(cè)試，對(duì)存貨的成本、分析性復(fù)核、監(jiān)盤(pán)、計(jì)價(jià)、截止等的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及與生產(chǎn)循環(huán)相關(guān)的其他帳戶(hù)的審計(jì)。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 1從內(nèi)部控制的重要性來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)的控制最為重要，因?yàn)樗鼈兩婕艾F(xiàn)金的收支以及重要的銷(xiāo)售、購(gòu)貨交易。對(duì)生產(chǎn)循環(huán)來(lái)說(shuō)，它不涉及現(xiàn)金收支，有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)也不如銷(xiāo)購(gòu)貨重要，即使內(nèi)部控制差一點(diǎn)，也不致于發(fā)生嚴(yán)重的損失。因此，在本教材中，對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)和采購(gòu)與付款循環(huán)的內(nèi)部控制及測(cè)試，闡述得最為詳細(xì)，而對(duì)于生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測(cè)試，本教材就介紹得比較簡(jiǎn)單

2、。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 2有鑒于此，從應(yīng)考角度出發(fā)，學(xué)員對(duì)本講有關(guān)內(nèi)部控制的內(nèi)容就不必再予以關(guān)注。只要學(xué)員能夠透徹地理解第八講內(nèi)部控制的內(nèi)容，即使考到有關(guān)生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制，也完全可以應(yīng)付了。本講需要學(xué)員重點(diǎn)掌握的是有關(guān)存貨實(shí)質(zhì)性測(cè)試的內(nèi)容。本講對(duì)存貨的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是按節(jié)來(lái)闡述的，即對(duì)每個(gè)重要的測(cè)試目標(biāo)，分別在不同的節(jié)中闡述，這是因?yàn)閷?duì)每個(gè)具體目標(biāo)測(cè)試的內(nèi)容較多，以本節(jié)來(lái)闡述可以講得更具體詳細(xì)。 (轉(zhuǎn)下頁(yè)) 3教材第三節(jié)存貨成本的審計(jì)，就是闡述對(duì)直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用的審計(jì)，學(xué)員如果理解了這三項(xiàng)成本的內(nèi)容，就可以應(yīng)付對(duì)這三項(xiàng)成本的審計(jì)，因此，復(fù)習(xí)時(shí)對(duì)這部分內(nèi)容也可不必過(guò)于關(guān)注，不過(guò)應(yīng)理解這一

3、節(jié)中的“生產(chǎn)成本及銷(xiāo)售成本倒軋表”的原理。本講涉及的其他相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)，也只要從會(huì)計(jì)上理解就行了。 42）本章重難點(diǎn)概述本章的重點(diǎn)有：具體為： （1）分析性復(fù)核在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)中的運(yùn)用（計(jì)算和分析）； （2）存貨監(jiān)盤(pán)的要點(diǎn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)盤(pán)責(zé)任、監(jiān)盤(pán)決策、監(jiān)盤(pán)程序； （3）存貸計(jì)價(jià)審計(jì)要點(diǎn)和存貨截止測(cè)試審計(jì)處理。 本章的難點(diǎn)有：不同情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序？ 53）學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)本章要求考生了解生產(chǎn)循環(huán)的特性，掌握生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)容控制測(cè)試及其交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，存貨成本項(xiàng)目的審計(jì)程序，存貨相關(guān)賬戶(hù)的審計(jì)內(nèi)容，生產(chǎn)循環(huán)其他賬戶(hù)的審計(jì)。 6第二部分 知識(shí)點(diǎn)講解 12.2.112.2.3內(nèi)部控制

4、測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 一、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測(cè)試概述 生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制包括三項(xiàng)內(nèi)容： 1、存貨的內(nèi)部控制 2、成本會(huì)計(jì)制度 3、工薪的內(nèi)部控制 有關(guān)存貨的內(nèi)部控制及其測(cè)試在購(gòu)貨與付款循環(huán)審計(jì)中做了介紹，本節(jié)不做介紹。 7二、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試（一）成本會(huì)計(jì)制度的測(cè)試 包括四項(xiàng)內(nèi)容：直接材料成本測(cè)試、直接人工成本測(cè)試、制造費(fèi)用測(cè)試和生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配的測(cè)試。 81直接材料成本測(cè)試 涉及到三個(gè)因素：消耗量、單價(jià)、總成本。圍繞這三個(gè)因素進(jìn)行審查其正確性與合理性即可。 （1）對(duì)采用定額單耗的企業(yè)： A、抽取某一具有代表性的產(chǎn)品成本計(jì)算單； B、獲取與之相關(guān)的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)

5、記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)各該直接材料的單位實(shí)際成本，計(jì)算直接材料的總消耗量和總成本；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 9C、將其與該樣本的成本計(jì)算單中直接材料成本核對(duì)，并注意下列事項(xiàng)：生產(chǎn)指令是否經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)；單位消耗定額和材料成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更。 （2）對(duì)非采用定額單耗的企業(yè)： 獲取材料費(fèi)用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或領(lǐng)料單）、材料明細(xì)賬（或采購(gòu)業(yè)務(wù)測(cè)試工作底稿）中各該直接材料的單位成本，檢查下列事項(xiàng)(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 10A、將“成本計(jì)算單”中直接材料成本與“材料費(fèi)用分配匯總表”中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料費(fèi)用相核對(duì)，看其是否相符，分配的標(biāo)準(zhǔn)是否合理； B、從“材料發(fā)出匯總表”或“領(lǐng)料單”

6、中抽取若干種直接材料，將其發(fā)出金額（發(fā)出總量和各該種材料的實(shí)際單位成本之乘積）與“材料費(fèi)用分配匯總表”中各該種材料費(fèi)用進(jìn)行比較，并注意：領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)；材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核；材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)；在當(dāng)年度有何重大變更等。 11（3）對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)： 獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用量、直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，檢查下列事項(xiàng)： A、核對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本與“成本計(jì)算單”中的直接材料成本是否相符； B、直接材料成本差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確； C、直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。 122直接人工成本測(cè)試 涉及到三個(gè)

7、因素：耗用工時(shí)（或計(jì)件量）、工資率（工資標(biāo)準(zhǔn)）、總成本。圍繞這三個(gè)因素進(jìn)行審查其正確性與合理性即可。 （1）對(duì)采用計(jì)時(shí)工資制的企業(yè)： 獲取樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄、職員分類(lèi)表和職員工資手冊(cè)（工資率）及人工費(fèi)用分配匯總表，檢查下列事項(xiàng)：(轉(zhuǎn)下頁(yè))13A、“成本計(jì)算單”中直接人工成本與“人工費(fèi)用分配匯總表”中該樣本的直接人工費(fèi)用核對(duì)是否相符； B、樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄與“人工費(fèi)用分配匯總表”中該樣本的實(shí)際工時(shí)核對(duì)是否相符； C、抽取生產(chǎn)部門(mén)若干天的工時(shí)臺(tái)賬與實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄核對(duì)是否相符； D、當(dāng)沒(méi)有實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄時(shí)，則可根據(jù)職員分類(lèi)表及職員工資手冊(cè)中的工資率，計(jì)算復(fù)核人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的

8、直接人工費(fèi)用是否合理。 14（2）對(duì)采用計(jì)件工資制的企業(yè)： 獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、個(gè)人（小組）產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)的單位工資標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)件工資制度，檢查下列事項(xiàng)： A、根據(jù)樣本的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)量和單位工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的人工費(fèi)用與成本計(jì)算單中直接人工成本核對(duì)是否相符； B、抽取若干各直接工人（小組）的產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計(jì)入產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告。 15（3）對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)：獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、工時(shí)統(tǒng)計(jì)報(bào)告和經(jīng)批準(zhǔn)的單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)、標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率、直接人工的工資匯總表等資料，檢查下列項(xiàng)目： A、實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)工資（根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總量與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率之乘積）與“成本計(jì)算單”中直接人工成

9、本核對(duì)是否相符； B、直接人工成本差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確； C、直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。 163制造費(fèi)用的測(cè)試 獲取樣本的制造費(fèi)用分配匯總表、按項(xiàng)目分列的制造費(fèi)用明細(xì)賬、與制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告及其相關(guān)原始記錄，檢查下列事項(xiàng)： （1）“制造費(fèi)用分配匯總表”中，樣本分擔(dān)的制造費(fèi)用與“成本計(jì)算單”中的制造費(fèi)用核對(duì)是否相符；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 17（2）“制造費(fèi)用分配匯總表”中的合計(jì)數(shù)與樣本所屬成本報(bào)告期的“制造費(fèi)用明細(xì)賬”總計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符； （3）“制造費(fèi)用分配匯總表”選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器工時(shí)數(shù)、直接人工工資、直接人工工時(shí)數(shù)、產(chǎn)量，等等）與相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告或原始記錄核對(duì)是否

10、相符，并對(duì)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性做出評(píng)估；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 18（4）如企業(yè)采用預(yù)計(jì)費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用，則應(yīng)針對(duì)制造費(fèi)用分配過(guò)多或過(guò)少的差額，檢查其是否做了適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理； （5）如果企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，則應(yīng)檢查樣本中標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。 194生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測(cè)試 （1）檢查成本計(jì)算單中的產(chǎn)品數(shù)量與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告或在產(chǎn)品盤(pán)存表中的數(shù)量是否一致； （2）檢查在產(chǎn)品約當(dāng)量計(jì)算或其他分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理； （3）計(jì)算復(fù)核樣本的總成本和單位成本，最終對(duì)當(dāng)期采用的成本會(huì)計(jì)

11、制度做出評(píng)價(jià)。 20（二）工薪內(nèi)部控制的測(cè)試 1選擇若干月份工資匯總表，作如下檢查： （1）計(jì)算復(fù)核每一月份工資匯總表； （2）檢查每一月份工資匯總表是否已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)； （3）檢查應(yīng)付工資總額與人工費(fèi)用分配匯總表中合計(jì)數(shù)是否相符； (轉(zhuǎn)下頁(yè))21（4）檢查其代扣款項(xiàng)的賬務(wù)處理是否正確； （5）檢查實(shí)發(fā)工資總額與銀行付款憑單及銀行存款對(duì)賬單是否相符，并正確過(guò)入相關(guān)賬戶(hù)。 222從工資單中選取若干個(gè)樣本（應(yīng)包括各種不同類(lèi)型人員），作如下檢查： （1）檢查員工工資卡或人事檔案，確保工資發(fā)放有依據(jù)； （2）檢查員工工資率及實(shí)發(fā)工資額的計(jì)算； （3）檢查實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄（或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告）與員工個(gè)人鐘點(diǎn)卡

12、（或產(chǎn)量記錄）是否相符；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 23（4）檢查員工加班加點(diǎn)記錄與主管人員簽證的月度加班費(fèi)匯總表是否相符； （5）檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員工的工資簽收證明； （6）實(shí)地抽查部分員工，證明其確在本公司工作，如已離開(kāi)本公司，需管理當(dāng)局證實(shí)。 24三、交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 與生產(chǎn)循環(huán)有關(guān)的交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)是有關(guān)成本的測(cè)試、分析性復(fù)核的運(yùn)用、存貨的監(jiān)盤(pán)以及存貨計(jì)價(jià)的測(cè)試。四、成本會(huì)計(jì)制度及工薪內(nèi)部控制的控制 目標(biāo)、內(nèi)部控制及測(cè)試程序一覽表 25（一）成本會(huì)計(jì)制度的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制及測(cè)試程序一覽表 表121內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵控制程序 常用控制測(cè)試程序 常用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理

13、當(dāng)局一般或特定的授權(quán)進(jìn)行的（存在或發(fā)生、估價(jià)或分?jǐn)偅?對(duì)以下三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，應(yīng)通過(guò)恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過(guò)特別審批或一般審批：（1）生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)；（2）領(lǐng)料單的授權(quán)批準(zhǔn)；（3）工資的授權(quán)批準(zhǔn) 審查憑證中是否包括這三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)的恰當(dāng)審批 審查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、工資等是否經(jīng)過(guò)授權(quán) 轉(zhuǎn)下頁(yè)26記錄的成本為實(shí)際發(fā)生的而非虛構(gòu)的（真實(shí)性） 成本的核算是以經(jīng)過(guò)審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表為依據(jù)的 審查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表，以及這些原始憑證的順序編號(hào)是否完整 對(duì)成

14、本進(jìn)行分析性復(fù)核；將成本明細(xì)賬與生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表相核對(duì) 所有耗費(fèi)和物化勞動(dòng)均已反映在成本中（完整性） 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表均事先編號(hào)并已經(jīng)登記入帳 審查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表的順序編號(hào)是否完整 對(duì)成本進(jìn)行分析性復(fù)核；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表與成本明細(xì)帳相核對(duì) 27成本以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶(hù)（截止、分類(lèi)） 采

15、用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用分配方法，并且前后各期一致；采用恰當(dāng)?shù)某杀竞怂懔鞒毯蛶?wù)處理流程；內(nèi)部核查 選取樣本測(cè)試各種費(fèi)用的歸集和分配以及成本的計(jì)算；測(cè)試是否按照規(guī)定的成本核算流程和帳務(wù)處理流程進(jìn)行核算和賬務(wù)處理 對(duì)成本進(jìn)行分析性復(fù)核；抽查成本計(jì)算單，檢查各種費(fèi)用的歸集和分配以及成本的計(jì)算是否正確；對(duì)重大在產(chǎn)品項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試 對(duì)存貨實(shí)施保護(hù)措施，保管人員與記錄、批準(zhǔn)人員相互獨(dú)立（存在或發(fā)生、完整性、估價(jià)或分?jǐn)偅?存貨保管人員與記錄、保管人員職務(wù)相分離 詢(xún)問(wèn)和觀察存貨和記錄的接觸以及相應(yīng)的批準(zhǔn)程序 對(duì)成本進(jìn)行分析性復(fù)核；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工

16、費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表與成本明細(xì)帳相核對(duì) 轉(zhuǎn)下頁(yè)28賬面存貨與實(shí)存存貨定期核對(duì)相符（機(jī)械準(zhǔn)確性） 定期進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn) 詢(xún)問(wèn)和觀察存貨盤(pán)點(diǎn)程序 詢(xún)問(wèn)和觀察存貨盤(pán)點(diǎn)程序 29成本會(huì)計(jì)內(nèi)部控制及關(guān)鍵控制措施 內(nèi)部控制目標(biāo)：生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理當(dāng)局一般或特定的授權(quán)進(jìn)行的。具體控制措施包括對(duì)以下三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)的特別審批或一般審批。生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)、領(lǐng)料單的授權(quán)批準(zhǔn)、工資的授權(quán)批準(zhǔn)。 30內(nèi)部控制目標(biāo)：記錄的成本為實(shí)際發(fā)生的而非虛構(gòu)的。控制措施是要求成本的核算是以經(jīng)審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表和制造費(fèi)用分配表等為依據(jù)。 31 內(nèi)部控制目標(biāo)：所有

17、耗費(fèi)和物化勞動(dòng)均已反映在成本中。具體而言，要求生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表均經(jīng)事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬。 32 內(nèi)部控制目標(biāo)：所發(fā)生的成本以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶(hù)。具體控制措施包括：采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用分配方法，期后各期一致；采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂愫唾~務(wù)處理流程；內(nèi)部核查。 33內(nèi)部控制目標(biāo)：對(duì)存貨實(shí)施保護(hù)措施，保管人員與記錄、批準(zhǔn)人員相互獨(dú)立這一內(nèi)部控制目標(biāo)是通過(guò)存貨保管人員與記錄、保管人員職務(wù)相分離來(lái)達(dá)到的。內(nèi)部控制目標(biāo)：賬面存貨與實(shí)存存貨定期核對(duì)相符。主要措施是定期進(jìn)行存貨盤(pán)

18、點(diǎn)。 34（二）工薪內(nèi)部控制的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制及測(cè)試程序一覽表 表122 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵控制程序 常用控制測(cè)試程序 常用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 工薪賬項(xiàng)均經(jīng)正確批準(zhǔn)（存在或發(fā)生、估價(jià)或分?jǐn)偅?對(duì)以下五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，應(yīng)通過(guò)恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過(guò)特別審批或一般審批；批準(zhǔn)上工；工作時(shí)間，特別是加班時(shí)間；工資、薪金或傭金；代扣款項(xiàng)；工資結(jié)算表和工資匯總表 審查人事檔案；檢查工時(shí)卡的有關(guān)核準(zhǔn)說(shuō)明；檢查工薪記錄中有關(guān)內(nèi)部檢查標(biāo)記；檢查人事檔案中的授權(quán)；檢查工薪記錄中有關(guān)核準(zhǔn)的標(biāo)記 將工時(shí)卡同工時(shí)記錄等進(jìn)行比較 轉(zhuǎn)下頁(yè)35內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵控制程序 常用控制測(cè)試程序 常用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 記錄的工薪為實(shí)際發(fā)生的而非虛構(gòu)

19、的（真實(shí)性） 工時(shí)卡經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)；用生產(chǎn)記錄鐘記錄工時(shí) 檢查工時(shí)卡的核準(zhǔn)說(shuō)明；檢查工時(shí)卡；復(fù)核人事政策、組織結(jié)構(gòu)圖 對(duì)本期工資費(fèi)用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將有關(guān)費(fèi)用明細(xì)帳與工資費(fèi)用分配表、工資匯總表、工資結(jié)算表相核對(duì) 所有已發(fā)生的工薪支出已作記錄（完整性） 工資分配表、工資匯總表完整反映已發(fā)生的工薪支出 審查工資分配表、工資匯總表、工資結(jié)算表、并核對(duì)員工工資手冊(cè)、員工手冊(cè)等 對(duì)本期工資費(fèi)用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將工資費(fèi)用分配表、工資匯總表、工資結(jié)算表與有關(guān)費(fèi)用明細(xì)帳相核對(duì) 轉(zhuǎn)下頁(yè)3637工薪內(nèi)部控制及關(guān)鍵控制措施 內(nèi)部控制目標(biāo)：工薪賬項(xiàng)均經(jīng)正確批準(zhǔn)。具體的控制措施是對(duì)以下五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，通過(guò)恰

20、當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過(guò)特別審批或一般審批：批準(zhǔn)上工；工作時(shí)間，特別是加班時(shí)間的批準(zhǔn)；工資、薪金或傭金的批準(zhǔn)；代扣款項(xiàng)；工資結(jié)算表和工資匯總表。 38內(nèi)部控制目標(biāo)：記錄的工薪為實(shí)際發(fā)生而非虛構(gòu)的。關(guān)鍵控制措施有：工時(shí)卡經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)；用生產(chǎn)記錄鐘記錄工時(shí)。內(nèi)部控制目標(biāo)：所有已發(fā)生的工薪支出作記錄。通過(guò)工資分配表、工資匯總表等完整反映已發(fā)生的工薪支出。 39內(nèi)部控制目標(biāo)：工薪以正確的金額在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶(hù)。企業(yè)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)墓べY費(fèi)用分配方法，并且保持前后各期的一致性；采用適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)處理流程。內(nèi)部控制目標(biāo)：人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄之間相互分離。職責(zé)相互分離有助于防止各種有意、無(wú)意的錯(cuò)誤。 401

21、2.3.112.3.4存貨成本審計(jì) 存貨成本審計(jì)主要包括：直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本的審計(jì)、制造費(fèi)用的審計(jì)和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)等內(nèi)容。 41一、直接材料成本的審計(jì) 方法：一般應(yīng)從審閱材料和生產(chǎn)成本明細(xì)賬入手，抽查有關(guān)的費(fèi)用憑證，驗(yàn)證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、計(jì)價(jià)和材料費(fèi)用分配是否真實(shí)、合理。 主要內(nèi)容包括： 1抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接材料成本的計(jì)算是否正確，材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯硬牧腺M(fèi)用相符。 422審查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性。檢查有無(wú)將非生產(chǎn)用材料計(jì)入直接材料費(fèi)用。 3分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本，如有

22、重大波動(dòng)應(yīng)查明原因。 4抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過(guò)授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，是否正確及時(shí)入賬。 435對(duì)采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無(wú)重大變更。 44二、直接人工成本的審計(jì) 1抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接人工成本的計(jì)算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。 2將本年度直接人工成本與前期進(jìn)行比較，查明其異常波動(dòng)的原因。 453分析比較本年度各個(gè)月份的

23、人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動(dòng)，應(yīng)查明原因。 4結(jié)合應(yīng)付工資的審查，抽查人工費(fèi)用會(huì)計(jì)記錄及會(huì)計(jì)處理是否正確。 5對(duì)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無(wú)重大變更。 46三、制造費(fèi)用的審計(jì) 1獲取或編制制造費(fèi)用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對(duì)相符，抽查制造費(fèi)用中的重大數(shù)額項(xiàng)目及例外項(xiàng)目是否合理。 2審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證及原始憑證，重點(diǎn)查明企業(yè)有無(wú)將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出（如投資支出、被沒(méi)收的財(cái)物、支付的罰款、違約金、技術(shù)改造支出等）計(jì)入制造費(fèi)用

24、。 473必要時(shí)，對(duì)制造費(fèi)用實(shí)施截止測(cè)試，即檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的制造費(fèi)用明細(xì)賬及其憑證，確定有無(wú)跨期入賬的情況。 4審查制造費(fèi)用的分配是否合理。重點(diǎn)查明制造費(fèi)用的分配方法是否符合企業(yè)自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定，是否在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)保持穩(wěn)定，有無(wú)隨意變更的情況；分配率和分配額的計(jì)算是否正確，有無(wú)以人為估計(jì)數(shù)代替分配數(shù)的情況。對(duì)按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的企業(yè)，還應(yīng)查明計(jì)劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調(diào)整。 485對(duì)于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用的計(jì)算、分配與會(huì)計(jì)處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在本年度內(nèi)有無(wú)重大變動(dòng)

25、。 49四、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì) 對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)，應(yīng)通過(guò)審閱主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬、產(chǎn)成品明細(xì)賬等記錄并核對(duì)有關(guān)的原始憑證和記賬憑證進(jìn)行。其基本要點(diǎn)包括： 1獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，與明細(xì)賬和總賬核對(duì)相符； 2編制生產(chǎn)成本及銷(xiāo)售成本倒軋表（如表123所示），與總賬核對(duì)相符。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 503分析比較本年度與上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本總額，以及本年度各月份的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本金額，如有重大波動(dòng)和異常情況，應(yīng)查明原因。 4結(jié)合生產(chǎn)成本的審計(jì)，抽查銷(xiāo)售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與銷(xiāo)售收入配比。 5檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶(hù)中重大調(diào)整事項(xiàng)（如銷(xiāo)售退回等）是否有其充分理由。 6確定主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在利潤(rùn)表中是否已

26、恰當(dāng)披露。51表123 生產(chǎn)成本及銷(xiāo)售成本倒軋表 5212.4.112.4.2分析性復(fù)核 將成本、費(fèi)用絕對(duì)數(shù)額與各期相比，如有重大差異，作進(jìn)一步調(diào)查。 分析性復(fù)核在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)中占有重要的地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)過(guò)程中往往需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，并協(xié)助形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)中，通常運(yùn)用的分析性復(fù)核方法主要是簡(jiǎn)單比較法和比率分析法兩種。 53 （一）簡(jiǎn)單比較法 在生產(chǎn)循環(huán)的分析性復(fù)核中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常進(jìn)行的簡(jiǎn)單比較包括： 1比較前后各期及本年度各個(gè)月份存貨余額及其構(gòu)成，以評(píng)價(jià)期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性； 542比較前后各期待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用及待處理流動(dòng)資產(chǎn)損

27、失，以評(píng)價(jià)其總體合理性； 3對(duì)每月存貨成本差異率進(jìn)行比較，以確定是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象； 4比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本，以評(píng)價(jià)本期生產(chǎn)成本的總體合理性； 555比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份制造費(fèi)用總額及其構(gòu)成，以評(píng)價(jià)制造費(fèi)用及其構(gòu)成的總體合理性； 6比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份工資費(fèi)用的發(fā)生額，以評(píng)價(jià)工資費(fèi)用的合理性； 7比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份主營(yíng)業(yè)務(wù)成本總額及單位銷(xiāo)售成本，以評(píng)價(jià)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的總體合理性； 568比較前后各期及本年度內(nèi)各個(gè)月份直接材料成本，以評(píng)價(jià)直接材料成本的總體合理性； 9將存貨余額與現(xiàn)有的訂單、資產(chǎn)負(fù)債表日后各期的銷(xiāo)售額和下一年度

28、的預(yù)測(cè)銷(xiāo)售額進(jìn)行比較，以評(píng)估存貨滯銷(xiāo)和跌價(jià)的可能性； 5710將存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備與本年度存貨處理?yè)p失的金額相比較，判斷被審計(jì)單位是否計(jì)提足額的跌價(jià)損失準(zhǔn)備； 11將與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生存貨交易的頻率、規(guī)模、價(jià)格和賬款結(jié)算條件，與非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)比，判斷被審計(jì)單位是否利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)的存貨交易虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。 58 不難看出，在以上比較的各項(xiàng)內(nèi)容中，有一個(gè)明顯的規(guī)律，即比較前后各期、本年各月的某個(gè)項(xiàng)目，評(píng)價(jià)該項(xiàng)目的總體合理性，這是所有項(xiàng)目分析性復(fù)核的普遍規(guī)律。59 此外，從內(nèi)容上看、第、五項(xiàng)屬于成本會(huì)計(jì)中的經(jīng)常性項(xiàng)目，無(wú)非是直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。第、兩項(xiàng)圍繞存貨跌價(jià)損

29、失進(jìn)行分析，其中前者分析跌價(jià)的可能性，后者分析跌價(jià)損失準(zhǔn)備計(jì)提的充分性。第和第兩項(xiàng)圍繞是否存在調(diào)節(jié)成本或利潤(rùn)的現(xiàn)象。把握這些規(guī)律，有助于大家了解生產(chǎn)循環(huán)的簡(jiǎn)單分析法。60例：如表124 制造費(fèi)用各項(xiàng)目分析 單位：元項(xiàng)目本年數(shù)所占比例上年數(shù)增減比例工資 50 000.0043.98% 50 000.00- 房租費(fèi) 8 400.007.39% 7 000.0020% 折舊費(fèi) 36 996.6932.54% 15 574.00137.55%修理費(fèi) 4 813.004.23% 12 904.00（62.70%）水電費(fèi) 13 479.71 11.86% 13 749.60（1.96%）合計(jì) 113 68

30、9.40100% 99 227.6014.57%61 從表中可看出，除工資和上年保持一致外，其余項(xiàng)目（除修理費(fèi)和水電費(fèi)外）均呈一定幅度增長(zhǎng)。經(jīng)分析其原因主要是本年度業(yè)務(wù)增長(zhǎng)，各項(xiàng)費(fèi)用相應(yīng)提高所致，特別是新增一條流水線(xiàn)，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用大幅提高?；诖?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)該企業(yè)的制造費(fèi)用予以確認(rèn)。62 （一）比率分析法1、存貨周轉(zhuǎn)率 評(píng)價(jià)銷(xiāo)售能力和存貨是否積壓的指標(biāo)。公式：存貨周轉(zhuǎn)率=（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 / 平均存貨）100%63以下情況可能導(dǎo)致存貨周轉(zhuǎn)率變動(dòng)： （1）有意或無(wú)意地減少存貨儲(chǔ)備； （2）存貨管理或控制發(fā)生變動(dòng)； （3）存貨成本項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)； （4）存貨核算方法發(fā)生變動(dòng)； （5）存貨跌價(jià)

31、準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)或沖銷(xiāo)政策發(fā)生變動(dòng)； （6）銷(xiāo)售額發(fā)生大幅度變動(dòng)。64 2、毛利率 反映盈利能力的指標(biāo)，用以衡量成本及銷(xiāo)售價(jià)格的變化。公式：毛利率 =（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）/ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100%65以下情況可能導(dǎo)致毛利率波動(dòng)：（1）銷(xiāo)售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)；（2）銷(xiāo)售產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)；（3）單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動(dòng)；（4）固定制造費(fèi)用比重較大時(shí)銷(xiāo)售數(shù)量發(fā)生變動(dòng)66（三）存貨認(rèn)定實(shí)質(zhì)性測(cè)試一覽表 6712.5.112.5.4存貨的監(jiān)盤(pán) 一、存貨監(jiān)盤(pán)的定義和作用存貨監(jiān)盤(pán), 是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn), 并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?根企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨的規(guī)定, 存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備

32、出售的產(chǎn)成品或商品,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品, 或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 5 號(hào)審計(jì)證據(jù)第十八條第一款的規(guī)定 , 監(jiān)盤(pán)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤(pán)點(diǎn), 并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。相?yīng)地, 存貨監(jiān)盤(pán)有兩層含義, 一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn),二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?（轉(zhuǎn)下頁(yè)） 68（續(xù)）在通常情況下, 存貨對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的反映能力強(qiáng)于其他資產(chǎn)項(xiàng)目.存貨不僅對(duì)于生產(chǎn)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要, 對(duì)于服務(wù)行業(yè)也具有重要性。一般地, 存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、總資

33、產(chǎn)、銷(xiāo)售成本、毛利以及凈利潤(rùn)都會(huì)產(chǎn)生直接的影響。存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于其他某些項(xiàng)目, 例如利潤(rùn)分配和所得稅, 也具有間接影響。審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問(wèn)題都與存貨有關(guān)。 存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷(xiāo)售成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問(wèn)題。 69在20世紀(jì)30年代末以前, 存貨審計(jì)工作通常僅限于審查會(huì)計(jì)記錄。當(dāng)時(shí)的準(zhǔn)則并不要求對(duì)存貨進(jìn)行觀察、實(shí)物監(jiān)盤(pán)或?qū)嶋H接觸, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不承擔(dān)證實(shí)存貨實(shí)際存在的責(zé)任, 并聲稱(chēng)他們并無(wú)資格對(duì)被審計(jì)單位如此龐雜的存貨進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。直到美國(guó)出現(xiàn)了麥克森羅賓斯（Mckesson&Robbins）公司調(diào)查案 , 這種情形才發(fā)生了改變。在 1939年美國(guó)證券交

34、易委員會(huì)(SEC) 的聽(tīng)證會(huì)上 , 在紐約證券交易所上市的麥克森羅賓斯公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表虛增了 1900 萬(wàn)美元的資產(chǎn)約占資產(chǎn)總額的25%, 其中虛增存貨約為 1000 萬(wàn)美元。受到該案件的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實(shí)存貨存在的責(zé)任 , 否則將被視為 并未盡到保護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的職責(zé)。因此 , 職業(yè)界規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在絕大多數(shù)情況下必須親自觀察存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程。當(dāng)然, 在某些情況下, 如果商品存儲(chǔ)于公共倉(cāng)庫(kù)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法參加監(jiān)盤(pán), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須執(zhí)行充分的函證或其他程序。70注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨審計(jì)的目標(biāo)是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) , 以便確證被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)認(rèn)定。 與

35、存在、完整性和所有權(quán)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)是獲取證據(jù)以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在,并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn), 同時(shí)也已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨。存貨監(jiān)盤(pán)作為一項(xiàng)核心的審計(jì)程序, 通常可同時(shí)實(shí)現(xiàn)上述多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。 71二、存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃（一）制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的基本要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤(pán)存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況,在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上, 編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃, 對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)作出合理安排。72有效的存貨監(jiān)盤(pán)需要制定周密、細(xì)致的計(jì)劃。為了避免誤解并有助于有效地實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要與被審計(jì)單位就存貨監(jiān)盤(pán)等問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)。因此, 注冊(cè)會(huì)計(jì)

36、師首先應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤(pán)存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況, 并考慮獲取、審閱和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的預(yù)定盤(pán)點(diǎn)程序。存貨存在與完整性的認(rèn)定具有高水平的固有風(fēng)險(xiǎn), 而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只有一次機(jī)會(huì)通過(guò)存貨的實(shí)地監(jiān)盤(pán)對(duì)有關(guān)認(rèn)定作出評(píng)價(jià)。根據(jù)計(jì)劃過(guò)程所搜集到的信息, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可確定參與監(jiān)盤(pán)的地點(diǎn)以及存貨監(jiān)盤(pán)的程序。73存貨監(jiān)盤(pán)程序主要包括控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩種方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定存貨監(jiān)盤(pán)程序以控制測(cè)試為主還是實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，那種方式更加有效。如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師以實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主的審計(jì)方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)更為有效。在這種情況下, 對(duì)于單位價(jià)值較高

37、的存貨項(xiàng)目, 應(yīng)實(shí)施百分之百的實(shí)質(zhì)性測(cè)試, 而對(duì)于其他存貨則可視情況進(jìn)行抽查。在大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)中, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式更加有效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用以控制測(cè)試為主的審計(jì)方式, 并準(zhǔn)備信賴(lài)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)的控制措施與程序, 那么絕大部分的審計(jì)程序?qū)⑾抻谠?xún)問(wèn)、觀察以及抽查。 （轉(zhuǎn)下頁(yè)） 74二）制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作在編制存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下工作:(l) 了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場(chǎng)所;(2) 了解存貨會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制;(3) 評(píng)估與存貨相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性;(4) 查閱以前年度的存貨監(jiān)盤(pán)工作底

38、稿;(5)考慮實(shí)地察看存貨的存放場(chǎng)所, 特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨;(6)考慮是否需要利用專(zhuān)家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作;(7)復(fù)核或與管理當(dāng)局討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。 （轉(zhuǎn)下頁(yè)） 75l. 針對(duì)存貨項(xiàng)目的重要程度, 需要考慮:(1) 存貨、凈利潤(rùn)與其他資產(chǎn)的相對(duì)金額與內(nèi)在聯(lián)系;(2) 各類(lèi)存貨 ( 原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品 ) 的相對(duì)金額;(3) 存放于各地點(diǎn)存貨的相對(duì)金額。考慮并評(píng)價(jià)存貨項(xiàng)目的重要程度直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入的審計(jì)資源。2. 與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解存貨會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷(xiāo)售環(huán)節(jié)一一包括采購(gòu)、驗(yàn)收入庫(kù)、

39、倉(cāng)儲(chǔ)、領(lǐng)用、加工 ( 生產(chǎn) ) 、運(yùn)輸?shù)确矫妗?（轉(zhuǎn)下頁(yè)） 76(l) 采購(gòu)。采購(gòu)的總體目標(biāo)是所有交易部己獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購(gòu)貨訂單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是使用預(yù)先編號(hào)、采購(gòu)價(jià)格已確定、并獲得批準(zhǔn)的購(gòu)貨訂單, 并且存在定期清點(diǎn)核算的程序。(2) 驗(yàn)收。存貨驗(yàn)收的總體目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由一個(gè)獨(dú)立設(shè)置的部門(mén)負(fù)責(zé)驗(yàn)收貨物, 該獨(dú)立設(shè)置的部門(mén)具有存貨實(shí)物驗(yàn)收、確定所記錄的存貨數(shù)量、編制驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、將驗(yàn)收?qǐng)?bào)告?zhèn)魉椭習(xí)?jì)核算部門(mén)以及運(yùn)送貨物至倉(cāng)庫(kù)等一系列職能。(3) 存儲(chǔ)。存儲(chǔ)的總體目標(biāo)是確保與存

40、貨的接觸必須得到管理當(dāng)局批準(zhǔn)。使用圍障是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是使用復(fù)雜的保安措施以保護(hù)存貨免受意外損毀或盜竊, 并設(shè)置適當(dāng)?shù)拇鎯?chǔ)設(shè)施以保護(hù)存貨免受意外損毀或破壞。 77(4) 領(lǐng)用。存貨領(lǐng)用的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)。使用部門(mén)存貨領(lǐng)用申請(qǐng)單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是對(duì)存貨領(lǐng)用申請(qǐng)單進(jìn)行清點(diǎn)核算。 (5) 加工(生產(chǎn))。加工(生產(chǎn))的總體目標(biāo)是對(duì)所有的生產(chǎn)過(guò)程做出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報(bào)告是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是使用產(chǎn)品質(zhì)量缺陷報(bào)告和零廢物件報(bào)告。(6) 裝運(yùn)。裝運(yùn)的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到了記錄。使用裝運(yùn)文件是一

41、項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷(xiāo)售部門(mén)做出裝運(yùn)指令, 使用預(yù)先編號(hào)的裝運(yùn)單以便定期清點(diǎn)核算, 并由此形成日后開(kāi)具收款賬單的依據(jù)。 783. 存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。(l) 固有風(fēng)險(xiǎn)。存貨通常具有高水平的固有風(fēng)險(xiǎn), 影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素具體包括: 存貨的數(shù)量和種類(lèi)、成本歸集的難易程度、運(yùn)輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過(guò)時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。由于制造 過(guò)程和成本歸集制度的性質(zhì)差異, 生產(chǎn)制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)(例如一家批發(fā)企業(yè))的存貨相比往往具有更高的固有風(fēng)險(xiǎn), 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。外部因素也會(huì)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。例如, 技術(shù)上的進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品過(guò)時(shí), 從

42、而導(dǎo)致存貨價(jià)值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計(jì)復(fù)雜性與固有風(fēng)險(xiǎn)的若干情況:長(zhǎng)期的制造過(guò)程。與長(zhǎng)期制造過(guò)程( 例如飛機(jī)制造和酒飲料釀制過(guò)程 ) 相關(guān)的審計(jì)重點(diǎn)包括對(duì)遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及可能受到未來(lái)市場(chǎng)波動(dòng)或損毀影響的當(dāng)期損益情況 。79固定價(jià)格合約。重大審計(jì)問(wèn)題涉及預(yù)期發(fā)生成本的不確定性。商品存貨。計(jì)價(jià)是一個(gè)重要的審計(jì)問(wèn)題, 因?yàn)樯唐窐O易受到市場(chǎng)波動(dòng)影響。許多企業(yè)部試圖針對(duì)未來(lái)的價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行套頭交易, 以便降低有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。服裝與其他時(shí)裝相關(guān)行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對(duì)服裝風(fēng)格或顏色的偏好易于發(fā)生變化,因此潛在的存貨過(guò)時(shí)情況是重要的審計(jì)問(wèn)題。鮮活、易腐商品存貨。因?yàn)槲镔|(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期,

43、此類(lèi)存貨的腐壞風(fēng)險(xiǎn)很高。具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步, 此類(lèi)存貨易于過(guò)時(shí)。單位價(jià)值高昂的存貨。例如, 珠寶存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)通常高于鐵制紐扣之類(lèi)存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)。 80(2)控制風(fēng)險(xiǎn)。在考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)之后, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)。如果由個(gè)人兼任了不相容的職務(wù), 通?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。(3)檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估, 并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。(4)重要性水平。根據(jù)對(duì)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理確定存貨審計(jì)的重要性水平。 4.審閱以前年度的工作底稿。通常, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審閱以前年度的工作底稿, 以便了解被審計(jì)單位的存貨情況、存貨盤(pán)

44、點(diǎn)程序以及其他在以前年度存貨審計(jì)中遇到的重大問(wèn)題。存貨盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間安排、識(shí)別周轉(zhuǎn)緩慢的存貨、存貨的截止確認(rèn)、盤(pán)點(diǎn)小組人員的確定以及存貨的多處存放等,注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)對(duì)此充分關(guān)注。 815.考慮實(shí)地察看存貨的存放場(chǎng)所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)地查看被審計(jì)單位的存貨存放場(chǎng)所,這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉在庫(kù)存貨及其組織管理方式, 也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盤(pán)點(diǎn)工作開(kāi)始之前發(fā)現(xiàn)潛在問(wèn)題, 例如難以盤(pán)點(diǎn)的存貨、周轉(zhuǎn)緩慢的存貨、過(guò)時(shí)存貨、殘次品以及代銷(xiāo)存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注所有的存貨存放地點(diǎn), 以防止被審計(jì)單位或自己發(fā)生任何遺漏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)存放大額存貨的每一個(gè)地點(diǎn)加以關(guān)注。對(duì)多處存放存貨的情況, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考

45、慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施和盤(pán)點(diǎn)慣例, 評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及除存貨監(jiān)盤(pán)外的其他替代程序的可行性, 從而確定需要參與盤(pán)點(diǎn)的范圍。例如, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)參與零售連鎖商店每一家分店的實(shí)地盤(pán)點(diǎn), 因?yàn)檫B鎖商店的數(shù)目可能有成百上千。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)選定一定數(shù)目的商店進(jìn)行監(jiān)盤(pán), 并使用替代程序, 例如分析性程序以及利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作, 以便對(duì)其他商店存貨余額的準(zhǔn)確性做出評(píng)價(jià)。 826.利用專(zhuān)家的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)提出較高要求或需要利用專(zhuān)家工作的存貨項(xiàng)目。在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實(shí)物狀況時(shí)(例如礦石堆)或在收集特殊類(lèi)別存貨的審計(jì)證據(jù)時(shí)(特殊存貨例如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、

46、電子器件、工程設(shè)計(jì)等),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮利用專(zhuān)家的工作。當(dāng)在產(chǎn)品存貨金額重大時(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨如何評(píng)估完工程度的問(wèn)題。首先, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)程序。如果有關(guān)存貨項(xiàng)目的完工程度未明確列出, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采用其他有助于評(píng)定完工程度的措施,如獲取零部件明細(xì)清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表等, 與工廠(chǎng)的有關(guān)人員進(jìn)行討論,并運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可根據(jù)存貨生產(chǎn)過(guò)程中的復(fù)雜程度考慮利用專(zhuān)家的工作。 837.復(fù)核或與管理當(dāng)局討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮復(fù)核或與被審計(jì)單位管理當(dāng)局討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃、以前年度存貨審計(jì)中存在的問(wèn)題,以及當(dāng)期存貨審計(jì)事項(xiàng)。在復(fù)核或與管理當(dāng)

47、局討論其存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃時(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素, 以評(píng)價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況:(1) 盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間安排;(2) 存貨盤(pán)點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的確定;(3) 盤(pán)點(diǎn)人員的分工及勝任能力;(4) 盤(pán)點(diǎn)前的會(huì)議及任務(wù)布置;(5) 存貨的整理和排列, 毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分;(6)存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；(7)在產(chǎn)品完工程度的確定方法;(8) 存放在外單位的存貨的盤(pán)點(diǎn)安排;(9) 存貨收發(fā)截止的控制;(10) 盤(pán)點(diǎn)期間存貨移動(dòng)的控制；（11) 盤(pán)點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制;(12) 盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的匯總及盤(pán)盈盤(pán)虧的分析、調(diào)查與處理。 84三、存貨監(jiān)盤(pán)程序（一）觀察

48、程序在被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)存貨前, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng), 確定應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列, 并附有盤(pán)點(diǎn)標(biāo)識(shí), 防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。對(duì)未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。85對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、 數(shù)量等有關(guān)資料, 確定是否已分別存放、標(biāo)明 , 且未被納入盤(pán)點(diǎn)范圍。對(duì)于被審計(jì)單位持有的受托代存存貨, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視情況確定并執(zhí)行有關(guān)的補(bǔ)充程序。此外, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)向受托代存存貨的所有權(quán)人確證受托代存的存貨屬于所有權(quán)人, 尤其在無(wú)法立即識(shí)別存貨歸屬的情況下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中, 應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨

49、盤(pán)點(diǎn)人員, 注意觀察被審計(jì)單位事先制定的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行, 盤(pán)點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無(wú)誤地記錄了被盤(pán)點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。86(二)抽查程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)抽查, 將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì), 并形成相應(yīng)記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行( 控制測(cè)試 ), 也可以是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額( 實(shí)質(zhì)性測(cè)試 )。如果觀察程序能夠表明被審計(jì)單位的組織管理得當(dāng), 并存在充分有效的盤(pán)點(diǎn)、監(jiān)督以及復(fù)核程序, 那么注冊(cè)會(huì)計(jì) 師可決定減少所需抽查的存貨項(xiàng)目。當(dāng)采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施抽查的范圍取決于存貨的性質(zhì)或樣本選擇方法。如果對(duì)價(jià)值較高的

50、存貨項(xiàng)目實(shí)施抽查程序, 那么即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要采用的是控制測(cè)試,也能通過(guò)該實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲得進(jìn)一步的確證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮根據(jù)被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)記錄選取抽查項(xiàng)目。抽查的范圍通常包括所有盤(pán)點(diǎn)工作小組的盤(pán)點(diǎn)內(nèi)容以及難以盤(pán)點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的有關(guān)程序不滿(mǎn)意, 或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能觀察到相當(dāng)比重的存貨盤(pán)點(diǎn)項(xiàng)目, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 實(shí)施實(shí)質(zhì)性的盤(pán)點(diǎn)程序。需要特別說(shuō)明的是, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能地避免被審計(jì)單位了解自己將抽取測(cè)試的存貨項(xiàng)目。 87在抽查時(shí), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物, 以測(cè)試盤(pán)點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤(pán)點(diǎn)記

51、錄, 以測(cè)試存貨盤(pán)點(diǎn)記錄的完整性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施抽查程序時(shí)發(fā)現(xiàn)了差異, 很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)記錄在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。由于抽查的內(nèi)容通常僅僅是存貨盤(pán)點(diǎn)中的一小部分, 所以在抽查中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤很可能意味著在被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)中還存在著其他錯(cuò)誤。一方面, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因, 并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正。另一方面, 被審計(jì)單位僅僅改正己發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤是不夠的, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度, 在可能的情況下, 增加抽查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可要求被 審計(jì)單位重新進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。重新盤(pán)點(diǎn)的范圍可限制在某一特殊領(lǐng)域或特定盤(pán)點(diǎn)小組。 88(三) 需要特別關(guān)注的情

52、況注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況, 防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注存貨的移動(dòng)情況, 并確定(例如通過(guò)實(shí)施必要的截止測(cè)試程序)被審計(jì)單位是否己經(jīng)設(shè)置了相應(yīng)程序, 以便在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對(duì)存貨作出了準(zhǔn)確記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況, 觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)及殘次的存貨。存貨的狀況是被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定的一部分, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況, 了解并觀察被審計(jì)單位是否識(shí)別出所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)及殘次的存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)把所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí) 及殘次存貨的詳細(xì)情況記錄下來(lái), 以便事后追查以及編制

53、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備明細(xì)表。 89注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取盤(pán)點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證, 檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期末存貨進(jìn)行截止測(cè)試時(shí), 通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注:(1) 所有在截止日期以前入庫(kù)的存貨均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)并己反映在賬簿之中， 且任何在截止日期以后入庫(kù)的存貨項(xiàng)目均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi), 也未反映在賬簿記錄之中:(2) 所有在截止日期以前裝運(yùn)出庫(kù)的存貨項(xiàng)目均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)且未反映在賬簿之中，任何在截止日期以后裝運(yùn)出庫(kù)的存貨項(xiàng)目均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在賬簿之中；(3) 所有己確認(rèn)為銷(xiāo)售、但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的商品均未包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)且未反映在賬簿之中；(4) 所有已記錄為

54、購(gòu)貨、但尚未入庫(kù)的存貨均已包括在盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)并己反映在賬簿之中；(5)在途存貨和被審計(jì)單位直接向其顧客發(fā)運(yùn)的存貨均已得到了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。 90在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗(yàn)收入庫(kù)、裝運(yùn)出庫(kù) 以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息, 以便將來(lái)追查至被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常可觀察存貨的驗(yàn)收入庫(kù)地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫(kù)地點(diǎn)以執(zhí)行截止測(cè)試。當(dāng)被審計(jì)單位在存貨入庫(kù)和裝運(yùn)過(guò)程中均采用連續(xù)編號(hào)的憑證時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號(hào)以及未使用的編號(hào)憑證。如果被審計(jì)單位沒(méi)有使用連續(xù)編號(hào)的憑證, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫(kù)記錄。如果被審計(jì)單位使用運(yùn)貨車(chē)箱或拖車(chē)進(jìn)行存儲(chǔ)、運(yùn)輸或驗(yàn)收

55、入庫(kù), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場(chǎng)地上滿(mǎn)載和空載的車(chē)箱或拖車(chē), 并記錄各自的存貨狀況。 91( 四 ) 存貨監(jiān)盤(pán)結(jié)束時(shí)的工作在被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束前, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng):(l) 再次觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng), 以確定所有應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn):(2) 取得并檢查己填用、作廢及未使用盤(pán)點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄, 確定其是否連續(xù)編號(hào), 查明已發(fā)放的表單是否均已收回, 并與存貨盤(pán)點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中獲取的信息對(duì)被審計(jì)單位最終的存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核, 并評(píng)估其是否正確地反映了實(shí)際盤(pán)點(diǎn)結(jié)果。 92如果存貨盤(pán)點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,

56、 確定盤(pán)點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否己作正確的記錄。在很多情況下, 存貨盤(pán)點(diǎn)日并不是資產(chǎn)負(fù)債表日, 而有可能是在資 產(chǎn)負(fù)債表日之后或之前甚至是在不同日期進(jìn)行(例如循環(huán)盤(pán)點(diǎn)的情況)。在各種情況下, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種情況的特點(diǎn)實(shí)施程度不同的審計(jì)程序, 以便確定被審計(jì)單位對(duì)于盤(pán)點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)情況是否己作出了正確的記錄。如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤(pán)存制核算存貨, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注永續(xù)盤(pán)存制下的期末存貨記錄與存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果之間是否一致。如果這兩者之間存在重大差異, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)追加審計(jì)程序查明原因, 并檢查永續(xù)盤(pán)存記錄是否己作出了適當(dāng)調(diào)整。如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)方式及

57、其結(jié)果無(wú)效, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤(pán)點(diǎn)。 93四、特殊情況的處理(一)由于存貨的性質(zhì)和位置而無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán), 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序, 獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括:(l) 檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料;(2) 檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷(xiāo)貨交易憑證;(3) 向顧客或供應(yīng)商函證。 94 1. 存貨的特殊性質(zhì)。由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán),這種情況包括但不限于:(1)存貨涉及保密問(wèn)題, 例如商品在生產(chǎn)過(guò)程中

58、需要利用特殊配方或制造工藝, 或者涉及了機(jī)密的政府合同;(2) 存貨系危害性物質(zhì), 例如輻射性化學(xué)物品或氣體。對(duì)于具有特殊性質(zhì)的存貨審計(jì), 通常需要存在值得信賴(lài)的內(nèi)部控制。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱購(gòu)貨、生產(chǎn)和銷(xiāo)售記錄以獲取必要的審計(jì)證據(jù), 通常情況下還可向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方檢查人員做出詢(xún)證。此外, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以實(shí)施其他替代審計(jì)程序, 例如, 對(duì)于危害性存貨物質(zhì), 如果被審計(jì)單位對(duì)其生產(chǎn)、使用和處置存在正式報(bào)告, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)追查至有關(guān)報(bào)告的方式確定此類(lèi)危害性物質(zhì)是否存在。952. 存貨的特殊位置。由于被審計(jì)單位存貨的位置而可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán), 一種比較典型的情況

59、是在途存貨。由于此類(lèi)項(xiàng)目通常僅占存貨中的一小部分, 所以一般情況下可通過(guò)審查相關(guān)憑證加以查驗(yàn)。對(duì)于儲(chǔ)放在獨(dú)立于被審計(jì)單位的倉(cāng)庫(kù)中的存貨, 可通過(guò)詢(xún)證方式審查。 96(二)因不可預(yù)見(jiàn)的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成如果因不可預(yù)見(jiàn)的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估存貨內(nèi)部控制的有效性, 對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P(pán)點(diǎn), 同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易, 以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 971. 不可預(yù)見(jiàn)的因素。由于某些不可預(yù)見(jiàn)的因素, 而可能

60、導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán), 有兩種比較典型的情況:(1) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法親臨現(xiàn)場(chǎng), 即由于無(wú)法到達(dá)存貨儲(chǔ)放地點(diǎn)而無(wú)法參與被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)；(2)氣候因素, 即由于惡劣的天氣而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法參與盤(pán)點(diǎn)；或是由于天氣而無(wú)法觀察存貨(例如木材被積雪覆蓋)。對(duì)于上述情況, 如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤(pán)日期, 并對(duì)預(yù)定盤(pán)點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤(pán)日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于無(wú)法親臨現(xiàn)場(chǎng)的情況, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮、選派其他人員實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)。 982. 接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成。如果接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤(pán)點(diǎn)已經(jīng)完成, 注冊(cè)