1、建立企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)框架預(yù)算操縱目標(biāo)的確定是否正確，在專門大程度上阻礙到企業(yè)預(yù)算編制的合理性、預(yù)算執(zhí)行的可控性和預(yù)算評判的準(zhǔn)確性。依照CAM-I的研究，第一，明確預(yù)算目標(biāo)是建立新型預(yù)算操縱系統(tǒng)的差不多原則之一，設(shè)置預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該注重企業(yè)的長期價值和競爭優(yōu)勢。其次,預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該緊密圍繞著企業(yè)戰(zhàn)略，環(huán)境的改變導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略的變化，預(yù)算目標(biāo)也必須及時調(diào)整。另外，預(yù)算目標(biāo)的確定應(yīng)該區(qū)分層次,應(yīng)該與企業(yè)的治理層次相適應(yīng)，不同的治理層次應(yīng)該有不同的預(yù)算目標(biāo)。筆者認(rèn)為，在確定預(yù)算目標(biāo)時應(yīng)該從以下三個方面考慮：(1)目標(biāo)的導(dǎo)向性。傳統(tǒng)的預(yù)算操縱系統(tǒng)實(shí)質(zhì)確實(shí)是以目標(biāo)利潤為導(dǎo)向，盡管在一定程度上能夠反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益

2、，然而以目標(biāo)利潤為導(dǎo)向存在許多問題，如導(dǎo)致短期行為。因此正確的做法應(yīng)該是以資本增值為導(dǎo)向，充分反映企業(yè)的戰(zhàn)略。(2)目標(biāo)的可操作性。預(yù)算目標(biāo)并不等同于戰(zhàn)略，它只是戰(zhàn)略的表達(dá)。假如直截了當(dāng)將預(yù)算目標(biāo)用戰(zhàn)略目標(biāo)替代，就會顯現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)不明確，從而導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中難以操作的現(xiàn)象。因此我們還必須選擇既反映企業(yè)的戰(zhàn)略又在實(shí)際中可操作的預(yù)算指標(biāo)，從而反映企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)。(3)目標(biāo)的層次性。關(guān)于現(xiàn)代企業(yè)而言，其治理層次是復(fù)雜的，至少能夠分為企業(yè)高級治理層、業(yè)務(wù)部門和戰(zhàn)略經(jīng)營單位(SBU)三個層次。這三個層次在治理操縱系統(tǒng)承擔(dān)的職責(zé)和工作是不一樣的，因此其預(yù)算目標(biāo)也應(yīng)該與治理層次相適應(yīng)，如此才有利于企業(yè)各治理層次發(fā)

3、揮作用。因此，這必須有一個前提，低級治理層次的預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該與高級治理層次的預(yù)算目標(biāo)相和諧。預(yù)算操縱組織構(gòu)建預(yù)算操縱體制是企業(yè)預(yù)算操縱系統(tǒng)運(yùn)行的基礎(chǔ)保證。而預(yù)算操縱體制的核心部分確實(shí)是企業(yè)預(yù)算操縱組織體系。預(yù)算操縱組織設(shè)計的科學(xué)與否，將會阻礙到預(yù)算操縱職能的發(fā)揮?，F(xiàn)代的企業(yè)所面臨的環(huán)境較之往常更加復(fù)雜多變，知識資本已成為阻礙企業(yè)價值的重要因素。與環(huán)境變化相適應(yīng)，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，企業(yè)的預(yù)算操縱組織體系也應(yīng)該在原先的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新：(1)重新定義預(yù)算委員會的職能。傳統(tǒng)預(yù)算操縱體制給予預(yù)算委員會過多的職能，這一方面給企業(yè)高級治理層的工作帶來較大的負(fù)擔(dān)，另一方面又約束了業(yè)務(wù)部門和

4、SBU的制造性。筆者認(rèn)為預(yù)算委員會應(yīng)該把工作重點(diǎn)確定為預(yù)算目標(biāo)確定、業(yè)績評判和鼓舞機(jī)制建立三個方面，如此才有利于預(yù)算委員會投入更多的精力到戰(zhàn)略規(guī)劃，以及預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃之間的銜接關(guān)系中去，從而提高預(yù)算編制和操縱過程的效率和成效。(2)突出預(yù)算委員會常設(shè)機(jī)構(gòu)的地位。筆者認(rèn)為，將預(yù)算委員會常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)在財務(wù)部門是較科學(xué)的選擇。因?yàn)樵谄髽I(yè)治理以財務(wù)治理為中心的今天，企業(yè)預(yù)算也將以財務(wù)預(yù)算為中心。預(yù)算委員會必須明確財務(wù)部門是負(fù)責(zé)預(yù)算編制、分析和實(shí)施操縱的主管部門，是預(yù)算委員會的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。然而需要指出的是，財務(wù)部門在預(yù)算編制、操縱和評判過程中除了應(yīng)用財務(wù)信息以外，更重要的是應(yīng)該關(guān)注那些阻礙企業(yè)長期經(jīng)營業(yè)

5、績和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的非財務(wù)信息。(3)建立分級預(yù)算操縱體制。企業(yè)除了必須建立和完善一級預(yù)算以外，關(guān)于一些重要的部門預(yù)算和項(xiàng)目預(yù)算，應(yīng)該將預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化，建立二級預(yù)算，并正確劃分各預(yù)算歸口治理部門。為了做到這一點(diǎn)，需要對企業(yè)進(jìn)行組織再造和流程再造。前者是對內(nèi)部的非增值作業(yè)及其所涉及的部門、組織、資源進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以幸免資源白費(fèi)；后者是對增值性作業(yè)部門或組織按照經(jīng)濟(jì)成本效益原則進(jìn)行必要安排，以優(yōu)化資源配置。(4)健全預(yù)算反饋機(jī)制。預(yù)算操縱系統(tǒng)要發(fā)揮其應(yīng)有的職能，必須依靠于靈活有效的預(yù)算反饋機(jī)制。預(yù)算反饋機(jī)制應(yīng)該與企業(yè)的具體組織結(jié)構(gòu)和預(yù)算執(zhí)行方式相適應(yīng)。預(yù)算操縱方法選擇企業(yè)預(yù)算操縱方法不僅僅

6、指預(yù)算編制方法，而是包括預(yù)算操縱模式、預(yù)算操縱程序、預(yù)算編制方法等三個方面在內(nèi)的方法體系。從我國企業(yè)預(yù)算操縱的實(shí)踐來看，我國企業(yè)在預(yù)算操縱方法方面存在的問題要緊有：第一，從預(yù)算操縱模式來看，我國多數(shù)企業(yè)仍舊是以銷售預(yù)算或者利潤預(yù)算為起點(diǎn)編制預(yù)算。這種模式無法適應(yīng)資產(chǎn)經(jīng)營、資本經(jīng)營的要求。第二，從預(yù)算操縱程序來看，多數(shù)企業(yè)預(yù)算的編制過程存在“分權(quán)”或者“集權(quán)”不當(dāng)?shù)膬A向。過分“分權(quán)”會導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)彈性范疇太大；過分“集權(quán)”則又會導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)調(diào)劑余地太小。第三，從預(yù)算編制方法來看，多數(shù)企業(yè)只采納定期預(yù)算、固定預(yù)算、增量預(yù)算方法編制預(yù)算。國外一些行之有效的先進(jìn)預(yù)算編制方法(如彈性預(yù)算、零基預(yù)算等)并

7、沒有得到廣泛應(yīng)用，這導(dǎo)致預(yù)算的事前操縱和指導(dǎo)作用受到阻礙。CAMI理論研究和國外其他的研究結(jié)果顯示，正確選擇預(yù)算操縱方法是預(yù)算操縱系統(tǒng)設(shè)計的關(guān)鍵在于：(1)預(yù)算起點(diǎn)應(yīng)該與企業(yè)全然目標(biāo)相一致，應(yīng)充分反映企業(yè)戰(zhàn)略?，F(xiàn)代企業(yè)的全然目標(biāo)是資本增值，因此企業(yè)預(yù)算起點(diǎn)也應(yīng)該是阻礙企業(yè)全然目標(biāo)的關(guān)鍵驅(qū)動因素。(2)預(yù)算編制的程序?qū)嵸|(zhì)確實(shí)是對“集權(quán)”和“分權(quán)”的一種權(quán)衡。通常這種權(quán)衡是專門困難的，然而權(quán)衡必須取決于預(yù)算責(zé)任部門所面臨的環(huán)境、預(yù)算執(zhí)行者的特點(diǎn)及預(yù)算的類型。在現(xiàn)代企業(yè)中，既不能完全“集權(quán)”，也不能完全“分權(quán)”。在權(quán)衡的過程中，應(yīng)該注意應(yīng)用信任操縱杠桿，即環(huán)境越不確定，預(yù)算執(zhí)行者獨(dú)立能力越強(qiáng)，預(yù)算任

8、務(wù)越復(fù)雜，就越應(yīng)該鼓舞預(yù)算部門的積極性，充分授權(quán)給預(yù)算部門。(3)改進(jìn)傳統(tǒng)的預(yù)算編制方法提高預(yù)算的客觀性和準(zhǔn)確性。(4)必須將預(yù)算的編制過程與運(yùn)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)結(jié)合起來，廣泛應(yīng)用E-budgeting技術(shù)(由人工聰慧結(jié)合企業(yè)組織規(guī)則進(jìn)展起來的一種網(wǎng)絡(luò)式預(yù)算編制方法)，提高預(yù)算的準(zhǔn)確性和效率性。因此，在我國構(gòu)建新型預(yù)算操縱系統(tǒng)時，在預(yù)算操縱方法方面也應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的創(chuàng)新。預(yù)算操縱評判分析CAMI“超越預(yù)算”理論認(rèn)為，現(xiàn)代預(yù)算操縱系統(tǒng)不僅僅具有操縱職能，應(yīng)該是包容了打算、操縱、鼓舞和業(yè)績評判等職能在內(nèi)的一種新的治理模式。盡管傳統(tǒng)預(yù)算操縱系統(tǒng)也包括了鼓舞和評判職能，然而它更注重的是打算和操縱職能。“超越

9、預(yù)算”理論認(rèn)為，操縱和鼓舞是相輔相成的，假如鼓舞機(jī)制沒有有效的操縱機(jī)制相配合，機(jī)會主義將使鼓舞機(jī)制發(fā)生扭曲；相反，假如只有操縱機(jī)制而沒有鼓舞機(jī)制，經(jīng)營者將喪失生產(chǎn)的積極性，偷懶行為在所難免。更為重要的是，現(xiàn)代預(yù)算操縱系統(tǒng)的鼓舞和業(yè)績評判職能與傳統(tǒng)預(yù)算操縱系統(tǒng)相比，具有更加豐富的內(nèi)涵?，F(xiàn)代預(yù)算操縱系統(tǒng)的關(guān)鍵問題在于業(yè)績評判和鼓舞，需要科學(xué)設(shè)計業(yè)績評判機(jī)制和建立相應(yīng)的鼓舞機(jī)制。反觀我國的企業(yè)實(shí)踐，既沒有對預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行真正的分析評判，又沒有建立相應(yīng)的獎懲措施。要緊表達(dá)在：（1）各預(yù)算部門的責(zé)任和權(quán)力并不對等，導(dǎo)致難以進(jìn)行分析評判。（2）預(yù)算分析僅僅注重財務(wù)指標(biāo)分析，而忽略對非財務(wù)指標(biāo)的分析。（

10、3）預(yù)算的財務(wù)分析僅僅注重水平分析，而不注重結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析。（4）沒有建立相應(yīng)的鼓舞機(jī)制，或者盡管已建立然而過于簡單、粗放，致使預(yù)算的作用沒有得到充分的發(fā)揮。針對這些實(shí)際存在的問題，結(jié)合CAMI超越預(yù)算的理論，我們認(rèn)為新型的預(yù)算操縱系統(tǒng)評判應(yīng)該進(jìn)行以下若干方面的創(chuàng)新：dvnews_p。g(l)評判客體倉lJ新。預(yù)算操縱系統(tǒng)評判客體并不需要與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)完全一致，更重要的是按照責(zé)任和權(quán)力相對等的原則，分清責(zé)任部門和責(zé)任者。凡是關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具有阻礙作用的部門或個人，應(yīng)該給予其相應(yīng)的權(quán)力，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，因此也不成為預(yù)算操縱系統(tǒng)的評判客體。(2)評判指標(biāo)的創(chuàng)新。阻礙企業(yè)戰(zhàn)

11、略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不僅僅是財務(wù)因素，還包括非財務(wù)因素。因此在設(shè)置和選擇評判指標(biāo)時，第一應(yīng)該考慮能夠反映企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)阻礙因素的指標(biāo)；其次應(yīng)該既包括財務(wù)指標(biāo)又包括非財務(wù)指標(biāo)。另外，評判指標(biāo)應(yīng)該依照治理層次、工作性質(zhì)、承擔(dān)任務(wù)等條件的不同而不同。(3)評判方法的創(chuàng)新。評判方法不但要應(yīng)用定量評判，而且要應(yīng)用定性評判；不僅要應(yīng)用綜合評判，而且要應(yīng)用動態(tài)評判；不但要采納水平分析，而且要采納結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析等方法。因此在具體應(yīng)用時應(yīng)該具有靈活性，應(yīng)該針對不同的分析對象采納不同的方法，或者采取不同方法的組合，而并不是一定都得采納。(4)鼓舞機(jī)制的創(chuàng)新。建立與預(yù)算評判結(jié)果相對應(yīng)的鼓舞機(jī)制，第一要反

12、映職員所制造的企業(yè)價值，應(yīng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)的長期業(yè)績，而不是短期效益；其次要考慮企業(yè)的文化背景,要應(yīng)該獲得全體職員的認(rèn)同,而不是顧此失彼；再者要具有足夠的鼓舞作用和吸引力，充分發(fā)揮職員的制造性和主動性；最后要注意鼓舞中的約束問題，關(guān)于沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而需要承擔(dān)責(zé)任的相關(guān)部門和個人應(yīng)采取嚴(yán)格的懲處措施，以促進(jìn)企業(yè)組織內(nèi)部的橫向競爭。值得注意的是，要使預(yù)算操縱系統(tǒng)充分發(fā)揮評判和鼓舞職能，關(guān)鍵還在于信息反饋機(jī)制的健全和有效。因?yàn)榧偃鐩]有及時有效的信息反饋機(jī)制，高級治理人員只有通過業(yè)績評判報告才能獲得關(guān)于治理者行為的信息，但這已是事后的信息對稱，由此進(jìn)行的懲處也只能是“亡羊補(bǔ)牢”。因此，信息反饋機(jī)制的存在是有

13、效的鼓舞機(jī)制和評判機(jī)制正常運(yùn)行的前提。實(shí)施有效的預(yù)算操縱前文述及的樹立全員參與意識、滿足企業(yè)職員的多種需要、營造有利的環(huán)境、推行預(yù)算治理責(zé)任化和自主化等，事實(shí)上差不多上預(yù)算操縱或有利于預(yù)算操縱的情形。但僅僅是如此也是不夠的。關(guān)注預(yù)算實(shí)施情形及其差異，分清有利差異和不利差異，找出緣故，采取針對性措施，及時操縱不利偏差，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動能夠按照預(yù)算設(shè)定的目標(biāo)完成。預(yù)算操縱與企業(yè)內(nèi)部操縱制度是密不可分的。cos。報告具有較強(qiáng)的理論可取性和實(shí)踐可行性，得到了廣泛的認(rèn)同，對我國具有一定的借鑒意義。因此我們亦可借鑒COSO報告內(nèi)部操縱框架來加強(qiáng)預(yù)算操縱。1 .環(huán)境操縱完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，營

14、造并不斷優(yōu)化有利于預(yù)算治理與操縱環(huán)境，以便實(shí)施有效的預(yù)算操縱。建立學(xué)習(xí)型的組織,以激發(fā)企業(yè)內(nèi)部各單位追求共同目標(biāo)，排除只對局部有利而對整體不利、只對短期有利而對長期不利的各種機(jī)會主義行為，引導(dǎo)整個企業(yè)向著企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)展。2 .風(fēng)險評估評估企業(yè)預(yù)算治理風(fēng)險，樹立風(fēng)險意識，建立有效的抵御風(fēng)險的能力與機(jī)制，保證預(yù)算順利完成，進(jìn)而達(dá)成企業(yè)目標(biāo)。3 .操縱活動操縱企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，及時糾正偏差，保證預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。那個地點(diǎn)包括實(shí)施受權(quán)批準(zhǔn)制度、預(yù)算操縱糾偏、每月召開預(yù)算執(zhí)行情形分析會議、超預(yù)算事先審批、加強(qiáng)預(yù)算治理的指導(dǎo)和和諧等。4 .信息與溝通為了能夠適時地把握和操縱整個企業(yè)預(yù)算執(zhí)行的情形和各個責(zé)任單

15、位的責(zé)任預(yù)算的履行情形，就需要建立及時、高效的有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情形的信息反饋系統(tǒng)，以便企業(yè)治理當(dāng)局和各個責(zé)任單位的治理者隨時了解預(yù)算執(zhí)行的進(jìn)展情形，并依照反饋信息作出相應(yīng)的決策，操縱經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際狀況脫離預(yù)算的差異，保證預(yù)算目標(biāo)的完成。5 .內(nèi)部監(jiān)督。建立預(yù)算治理的監(jiān)督機(jī)制。建立包括內(nèi)部審計、預(yù)算治理委員會和責(zé)任預(yù)算實(shí)施主體在內(nèi)的監(jiān)督機(jī)制，并定期或不定期地對這種機(jī)制的有效性進(jìn)行評估并加以不斷改進(jìn)。操縱環(huán)境是基礎(chǔ)，風(fēng)險評估是在目標(biāo)顯現(xiàn)偏差時得以糾正的保證，操縱活動是操縱的手段和措施，貫穿于操縱活動始終的是信息與溝通系統(tǒng)，內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部操縱得以正常運(yùn)行的保證。這五個方面共同構(gòu)成為企業(yè)預(yù)算治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一個整體。（五）預(yù)算考評與業(yè)績評判相結(jié)合企業(yè)在建立績效評判指標(biāo)體系時應(yīng)盡可能地把業(yè)務(wù)部門的要緊預(yù)算考核指標(biāo)納入進(jìn)來，以便使預(yù)算考核與部門業(yè)績考核相結(jié)合。預(yù)算考評與業(yè)績評判不盡相同，預(yù)算考評既重結(jié)果，又重過程；業(yè)績評判要緊是關(guān)注結(jié)果，強(qiáng)調(diào)結(jié)果與薪酬打算掛鉤；預(yù)算考評應(yīng)成為業(yè)績評判的重要組成部分。在企業(yè)預(yù)算治理中，應(yīng)該重視預(yù)算考評在業(yè)績治理操縱系統(tǒng)中的核心地位。關(guān)于預(yù)算年度綜合業(yè)績可借助平穩(wěn)計分卡分別以下幾個