,收入會計準(zhǔn)則講解,胡勤勇,講授提要,一、修訂收入會計準(zhǔn)則背景二、修訂收入會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容三、新收入會計準(zhǔn)則對一些行業(yè)影響四、新舊收入會計準(zhǔn)則對比五、核算舉例,一、修訂收入會計準(zhǔn)則背景,2006年2月，財政部發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入和企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同（以下分別簡稱“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對企業(yè)的收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實滿足實際工作需要。,此外，國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入（以下簡稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。,新收入準(zhǔn)則從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。（一）前期準(zhǔn)備階段（2014年5月至2015年3月）。一直以來，財政部密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)項目的進展，并結(jié)合我國實務(wù)積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號發(fā)布之后，我們成立了收入準(zhǔn)則項目組，對其進行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動了我國新收入準(zhǔn)則的修訂項目。在對我國收入準(zhǔn)則實施情況進行調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草新收入準(zhǔn)則，經(jīng)多次反復(fù)修改，于2015年3月形成準(zhǔn)則初稿。（二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。自2015年3月，財政部就新收入準(zhǔn)則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務(wù)所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準(zhǔn)則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎(chǔ)上，我們草擬了征求意見稿。（三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。2015年12月7日，財政部印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入（修訂）（征求意見稿）（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認(rèn)可新收入準(zhǔn)則，并認(rèn)為新收入準(zhǔn)則既有助于更好地解決與收入確認(rèn)、計量相關(guān)的實務(wù)問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細(xì)的指引和示例以幫助企業(yè)在實務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。此外，還有反饋意見認(rèn)為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)則修訂對我國實務(wù)和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準(zhǔn)則。對于反饋意見中的有效意見，財政部均予以吸收。,（四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務(wù)的影響，財政部于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準(zhǔn)則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準(zhǔn)則認(rèn)真進行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，財政部在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準(zhǔn)則測試報告。（五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結(jié)合測試情況，財政部在深入研究的基礎(chǔ)上，多次聽取理論界和實務(wù)界專家的意見，并就有關(guān)難點問題向國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)人員進行咨詢。同時，財政部選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案例。在此基礎(chǔ)上，財政部主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準(zhǔn)則實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準(zhǔn)則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準(zhǔn)則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。,財政部修訂發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入，是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則一是有助于企業(yè)增強合同意識、規(guī)范合同管理。二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。三是有助于促進企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會計管理的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號一致，新收入準(zhǔn)則突出強調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息。因此，新收入準(zhǔn)則實施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時要求業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。,二、修訂收入會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容,（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時點的問題，提高會計信息可比性。,（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)銷售商品收入，實務(wù)中有時難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。,（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠遠不能滿足當(dāng)前實務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。,（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。,三、新收入會計準(zhǔn)則對一些行業(yè)影響,（一）新收入會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)影響大多數(shù)工程建筑行業(yè)的公司在新準(zhǔn)則下將繼續(xù)在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入并按照投入/產(chǎn)出法來衡量進度，但是這些公司需要詳細(xì)評估以確保滿足在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。此外，合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠、貨幣時間價值以及未安裝物料對于衡量進度的影響等，也會對建筑行業(yè)的公司的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。,（二）新收入會計準(zhǔn)則對零售業(yè)、電商行業(yè)影響企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，進而選擇使用總額法或凈額法確認(rèn)收入。總額法與凈額法的區(qū)分將對零售、外貿(mào)、電商等行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。由于目前的實務(wù)中企業(yè)通常是基于合同形式或發(fā)票情況來判斷收入按總額法還是凈額法確認(rèn)，并沒有考慮企業(yè)在交易中扮演的實際角色，因此這種判斷方法下選擇的確認(rèn)方式可能無法有效反映交易的實質(zhì)。那么，如何確認(rèn)用“總額法”還是“凈額法”呢？假設(shè)A企業(yè)向B采購貨物，賣給C公司，此業(yè)務(wù)是為了C公司特地向B公司采購的，A公司無權(quán)決定交易商品的價格。那么A公司扮演的就是“代理人”的角色，應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入。,（三）新收入會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)影響對房地產(chǎn)行業(yè)而言，過去僅需在房屋交付時確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則明確確認(rèn)收入要考慮以下幾點：建造的房屋是否是不具備替代用途的資產(chǎn)；是否具有就目前已經(jīng)完成的工作收取報酬的權(quán)利；當(dāng)住宅銷售合同包括大修服務(wù)及鄰近配套設(shè)施時可能需要延遲確認(rèn)收入時點。換句話說，如前兩條滿足“在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入”的條件，就會導(dǎo)致收入確認(rèn)時間的提前；此外，大修服務(wù)及鄰近配套設(shè)施可能導(dǎo)致更多的履行義務(wù)，如果這些項目僅當(dāng)客戶收房時未完成，收入確認(rèn)的時間也可能推遲。,（四）新收入會計準(zhǔn)則對工業(yè)產(chǎn)品制造業(yè)的影響在某些安排下，制造商如果創(chuàng)建了對其沒有替代用途的資產(chǎn)，并且具有就目前已經(jīng)完成的工作收取報酬的權(quán)利，則可能因滿足履行義務(wù)在一段時間轉(zhuǎn)移而較現(xiàn)行實務(wù)提前確認(rèn)收入。此外，某些合同相關(guān)的前期工程費用以及長期合同中是否包含重大的融資成分等問題，也需要重新考慮。如汽車供貨商通常生產(chǎn)僅適用于特定汽車制造廠的獨特零件。在某些安排下，如果汽車供貨商在生產(chǎn)過程中創(chuàng)建了一項對于供貨商而言除了賣給汽車制造廠之外沒有其他替代用途的資產(chǎn)，且供貨商有權(quán)就截至目前完成的工作獲取報酬，則應(yīng)當(dāng)隨著零件的生產(chǎn)，在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。生產(chǎn)零件前發(fā)生的模具成本是否能夠資本化以及模具合同和長期生產(chǎn)合同是否需要合并作為一個合同處理，也可能會導(dǎo)致收入確認(rèn)的改變。某些包含服務(wù)要素的產(chǎn)品質(zhì)量保證，可能導(dǎo)致更多的履行義務(wù)被識別，并影響收入確認(rèn)的時間。企業(yè)也需要判斷在向客戶銷售汽車的合同安排中包含的回購權(quán)和補償權(quán)是否會導(dǎo)致合同的實質(zhì)是租賃，從而將這些合同作為租賃處理。對銷售收入和最低轉(zhuǎn)售價之間的差額進行補償時，也應(yīng)該考慮該補償將作為收入的扣減處理。,四、新舊收入會計準(zhǔn)則對比,五、核算舉例,（一）總合同分配舉例,假定適用17%稅率賬務(wù)處理,相當(dāng)于預(yù)收賬款,假定分別適用17%、6%稅率賬務(wù)處理,（相當(dāng)于預(yù)收賬款）,假定適用17%稅率，18.7+6.8=25.5,（相當(dāng)于收回預(yù)收賬款）,（175.5-46.8）,（110*0.17）,（189.32+2.91+5.18+18.7-40-128.7，相當(dāng)于應(yīng)收賬款，即確認(rèn)收入和銷項稅額與實際收款之差額）,（50*0.17）,（二）附有銷售退回條件合同舉例,20X7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2500000元，增值稅稅額為425000元，協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司賬務(wù)處理為：,1、1月1日發(fā)出健身器材借：應(yīng)收賬款2925000貸：主營業(yè)務(wù)收入2500000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）425000借：主營業(yè)務(wù)成本2000000貸：庫存商品20000002、估計銷售退回借：主營業(yè)務(wù)收入500000貸：預(yù)計負(fù)債500000借：繼續(xù)涉入資產(chǎn)400000貸：主營業(yè)務(wù)成本4000003、收到貨款借：銀行存款2925000貸：應(yīng)收賬款2925000,4、6月30日實際退貨量為1000件（即20%）借：預(yù)計負(fù)債500000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000貸：銀行存款585000借：庫存商品400000貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)400000每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進行會計處理。,（三）具有重大融資成分的合同舉例,某公司于207年1月1日采用分期收款方式銷售大型設(shè)備，合同價格為1000萬元，增值稅在銷售成立，開具專用發(fā)票時一次性收取。分5年于每年年末收取價款。假定該大型設(shè)備不采用分期收款方式時的銷售價格為800萬元，銷售成本500萬元。該應(yīng)收款項的收取時間較長，相當(dāng)于對客戶提供信貸，具有融資性質(zhì)，應(yīng)按800萬元確認(rèn)收入，合同價格1000萬元與800萬元的差額應(yīng)當(dāng)作為未實現(xiàn)融資收益，在5年內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減財務(wù)費用。根據(jù)1元年金現(xiàn)值系數(shù)表，該公司計算得出年金200萬元、期數(shù)5年、現(xiàn)值800萬元的折現(xiàn)率為793%，即為該筆應(yīng)收款項的實際利率。該筆應(yīng)收款項賬面余額，減去未實現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額，即為應(yīng)收款項的攤余成本，攤余成本和實際利率793%的乘積即為當(dāng)期應(yīng)沖減的財務(wù)費用。,(1)銷售成立時借：長期應(yīng)收款10000000銀行存款1700000貸：主營業(yè)務(wù)收入8000000未實現(xiàn)融資收益2000000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額1700000借：主營業(yè)務(wù)成本5000000貸：庫存商品5000000(2)第1年末收取款項時：借：銀行存款2000000貸：長期應(yīng)收款2000000,