“甲供材”的稅收管理

建筑行業(yè)“甲供材”的稅收管理問題一直是熱點(diǎn)話題，主要體現(xiàn)在“甲供材”營(yíng)業(yè)稅管理、

發(fā)票開具、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等方面。本文試圖從建筑工程造價(jià)以及建設(shè)方、施工方對(duì)于“甲

供材”的財(cái)務(wù)核算入手，厘清“甲供材”稅收管理相關(guān)問題。

什么是“甲供材”

“甲供材”是建筑行業(yè)術(shù)語。在建筑工程中，建設(shè)方一般被稱為甲方，建設(shè)方自行購買用

于工程的材料就被稱為“甲供材”。在原建設(shè)部《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》的解釋中，

也稱為“甲方供料”。建筑工程中，甲方供料的主要目的有兩個(gè)：一是控制工程質(zhì)量，二是

降低工程造價(jià)。

工程造價(jià)中的“甲供材”

根據(jù)《建筑工程施工發(fā)包與承包計(jì)價(jià)管理辦法》（原建設(shè)部令第107號(hào)）的規(guī)定，工程總

造價(jià)根據(jù)發(fā)包與承包價(jià)的計(jì)算方法分為工料單價(jià)法和綜今單價(jià)法。本文以原建設(shè)部制定的工

程造價(jià)文件中有關(guān)工程造價(jià)的圖表來說明（見文尾表格）。

需要注意的是，在工程造價(jià)的直接費(fèi)中的材料費(fèi)，是指該項(xiàng)建筑工程所使用的所有材料，

不管這些材料是施工方購買的，還是由建設(shè)方即甲方直接提供的。這可以從住房和城鄉(xiāng)建設(shè)

部頒布的《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》的解釋中得到印證。該解釋規(guī)定，甲方供料應(yīng)計(jì)

入投標(biāo)報(bào)價(jià)中，并在綜合單價(jià)中體現(xiàn)；甲方購買材料費(fèi)必須列入綜合單價(jià)，如果在招投標(biāo)階

段無法準(zhǔn)確定價(jià)，應(yīng)按暫估價(jià)。

從上面的工程造價(jià)圖可以看出，施工方因“甲供材”所需繳納的相關(guān)稅金，實(shí)際上是包含

在工程造價(jià)中的。也就是說，雖然“甲供材”涉及營(yíng)業(yè)稅的名義納稅人是施工方，但實(shí)際負(fù)

稅人卻是建設(shè)方。

然而，實(shí)際情況并非如此。上文提到，建設(shè)方愿意自己購買材料，除了有控制工程質(zhì)量的

考慮外，還有一個(gè)目的就是降低工程的造價(jià)。比如，實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)碰到建設(shè)方和施工方在確

定工程造價(jià)時(shí)，明確約定“甲供材”不參與計(jì)提管理費(fèi)和利潤(rùn)。甚至在某些情況下，建設(shè)方

約定“甲供材”也不參與提稅，即工程最終決算造價(jià)中不包含“甲供材”稅金，從而導(dǎo)致施

工方為降低自身稅收負(fù)擔(dān)而逃避納稅。

“甲供材”財(cái)務(wù)核算方法

在實(shí)踐中，“甲供材”的財(cái)務(wù)核算主要有兩種方法：

方法一：“甲供材”直接計(jì)入投資賬戶。建設(shè)方在領(lǐng)發(fā)“甲供材”時(shí)，按材料實(shí)際購買價(jià),

借記“在建工程------XX工程”，貸記“工程物資二而施工方在收到材料及以后發(fā)出材料

時(shí)不作賬務(wù)處理，只在賬外登記管理，“甲供材”部分不反映在施工方的工程收入和工程支

出中。

方法二：“甲供材”通過轉(zhuǎn)賬結(jié)算。建設(shè)方在“甲供材”發(fā)出時(shí)，直接按材料的預(yù)算價(jià)抵

作預(yù)付給施工方的工程款，材料發(fā)出時(shí)，借記“預(yù)付賬款”（或預(yù)付工程款），貸記“工程物

資”（或庫存材料）。由于沖抵的預(yù)付賬款（或預(yù)付工程款）是按材料預(yù)算價(jià)，而轉(zhuǎn)出的工程

物資是按實(shí)際購買價(jià)，之間存在的差額直接計(jì)入工程成本，視其差額的正負(fù)情況，借（或貸）

記“在建工程XX工程二而施工方一般都是在收到材料時(shí)按材料的預(yù)算價(jià)，借記“庫

存材料”，貸記“預(yù)收賬款二

上述兩種不同的財(cái)務(wù)核算方式，在實(shí)務(wù)中對(duì)應(yīng)了兩種“甲供材”的稅收管理模式。

模式一：只繳稅，不開票。

在方法一中，由于建設(shè)方在材料發(fā)出時(shí)，直接計(jì)入了在建工程的成木。因此，在最終結(jié)算

的環(huán)節(jié)，施工方對(duì)于“甲供材”部分只繳稅，不開票，否則就會(huì)導(dǎo)致“甲供材”重復(fù)計(jì)入成

O

模式二：既繳稅，又開票。

在方法二中，由于建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)，按材料預(yù)算價(jià)作為預(yù)付賬款，未入工程成本，只是

按預(yù)算價(jià)與實(shí)際購買價(jià)格之間的差額直接進(jìn)入了工程成本。此時(shí)，施工方需要按“甲供材”

的實(shí)際購買價(jià)繳納營(yíng)業(yè)稅，但只能按預(yù)算價(jià)開具建筑業(yè)發(fā)票。

兩種核算方法的優(yōu)劣分析

方法?的劣勢(shì)：建設(shè)方在材料發(fā)出時(shí)直接計(jì)入工程成不，但實(shí)際上材料還沒有用于或全部

用于工程，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)，施工方在收到材料和發(fā)出材料時(shí)，均不進(jìn)行任何

會(huì)計(jì)處理，不利于建設(shè)工程在實(shí)施過程中對(duì)“甲供材”的使用和監(jiān)督管理。

對(duì)應(yīng)方法一的稅務(wù)管理模式，首先，由于建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)直接按材料成本計(jì)入工程成本，

無需憑工程發(fā)票計(jì)入成本，在一定程度上強(qiáng)化了建設(shè)方不愿意將“甲供材”稅金提給施工方

的動(dòng)機(jī)。建筑工程雙方的矛盾，在一定程度上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度。其次，由于施工

方對(duì)于“甲供材”只繳稅、不開票，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)“甲供材”進(jìn)行管理時(shí)必須主動(dòng)出擊，嚴(yán)

格按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目管理及發(fā)票使用管理暫行辦法的

通知》（國(guó)稅發(fā)（2006）128號(hào)）的要求，做好每一個(gè)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目登記工作，特別

是項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)的稅收管理。再其次，由于施工方“甲供材”本身需要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此，

建設(shè)方在實(shí)踐中有時(shí)會(huì)和施工方串通，將“甲供材”金額在繳稅同時(shí)開入建筑業(yè)發(fā)票中，重

復(fù)計(jì)入成本。

方法?的優(yōu)勢(shì)：方法-的優(yōu)勢(shì)主要對(duì)應(yīng)的就是方法二的劣勢(shì)。因此，我們需要先來看方法

二的劣勢(shì)。在方法二中，由于施工方需要按“甲供材”的預(yù)算價(jià)開具發(fā)票，在會(huì)計(jì)上，這部

分金額，施工方必須作為收入處理。但對(duì)應(yīng)這部分的收入，施工方無法取得對(duì)應(yīng)的材料成本

憑證入賬。因?yàn)椴牧鲜羌追街苯淤徺I的，相關(guān)發(fā)票的抬頭是建設(shè)方。而這一問題在方法一中

卻不存在，施工方對(duì)于“甲供材”只繳稅、不開票。

方法二的劣勢(shì)：實(shí)務(wù)中：部分稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程預(yù)算造價(jià)單中“甲供材”的預(yù)算價(jià)，以及

通過審核建設(shè)方、施工方關(guān)于“甲供材”的購買發(fā)票、出庫單、入庫單和領(lǐng)料單來認(rèn)可施工

方對(duì)應(yīng)的“甲供材”成本，但是，這一做法難以得到廣泛的認(rèn)可。特別是在建筑工程跨地區(qū)

施工情形下，工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法并不?定能得到施工企'業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

方法二的優(yōu)勢(shì)：方法二最大的優(yōu)勢(shì)在于稅務(wù)管理上。由于建設(shè)方材料發(fā)出時(shí)沒有計(jì)入工程

成本，最終只能憑建筑業(yè)發(fā)票計(jì)入成本。因此，建設(shè)方需要建筑業(yè)發(fā)票計(jì)入成本的動(dòng)機(jī)客觀

上有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“甲供材”的稅收管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以變主動(dòng)出擊為被動(dòng)防御，即

通過禁止建設(shè)單位直接憑材料購買發(fā)票計(jì)入成本的行為，再配合建筑業(yè)相關(guān)登記的管理手

段，就可以實(shí)現(xiàn)比較高效的“甲供材”稅收管理。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要注意的是，在方法二

中，施工單位按“甲供材”開票時(shí)，也只能按預(yù)算價(jià)而不是其實(shí)際購買價(jià)（即營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依

據(jù)）開票。

“甲供材”營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

對(duì)于“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，目前并無明確規(guī)定。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》

相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)是按預(yù)收款確定營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如果將建設(shè)方把“甲供提

供給施工方視作建設(shè)方以材料方式預(yù)付款的話，施工方取得“甲供材”時(shí)，就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)

稅。但是在實(shí)踐中，施工方無法取得“甲供材”的實(shí)際購買價(jià)。同時(shí)，在工程決算環(huán)節(jié)，涉

及多提供材料或少提供材料時(shí)，雙方還需要重新計(jì)算相應(yīng)的金額。因此，“甲供材”在工程

最終決算環(huán)節(jié)一次性繳納營(yíng)業(yè)稅比較合理，也便于稅務(wù)管理。

關(guān)于甲供材料的票據(jù)處理分析

什么叫甲供材料？就是甲方供應(yīng)乙方施工使用的材料設(shè)冬。甲方是相對(duì)于乙方而言，在現(xiàn)實(shí)

中一般指發(fā)包方，建設(shè)方；而乙方則指使用甲供材料的施工單位。

甲供材料?般在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用較多。之所以甲方要采用供應(yīng)撥付材料設(shè)備的方式開發(fā)

房產(chǎn)，主要原因是甲方為了保證材料設(shè)備質(zhì)量，使開發(fā)的房產(chǎn)在主要建筑材料的質(zhì)量上得到

保證，避免因材料質(zhì)量緣故影響房屋結(jié)構(gòu)及銷售。因此，有了甲供材料，就會(huì)有甲供材料涉

及的建筑營(yíng)業(yè)稅金問題。但是，并不是所有的甲供材料都要交納建筑營(yíng)業(yè)稅金，只有那種屬

于建筑施工企業(yè)施工所用的甲供材料才會(huì)涉及甲供材料建筑稅金。

以下就對(duì)幾種甲供材料的涉稅問題及票據(jù)的取得進(jìn)行舉例分析：

一、某建筑施工企業(yè)A承包了一項(xiàng)目的主體建筑工程，甲乙雙方的承包合同約定，該工程

的主要建筑材料（混凝土、鋼筋）800萬由甲供，其余材料由乙方自行采購，合同承包總價(jià)

（不含甲供材料）2000萬，這種情況下的甲供材料的稅金如何確認(rèn)？

稅法規(guī)定，建筑安裝工程，無論財(cái)務(wù)如何核算，其計(jì)稅營(yíng)'業(yè)額都包含建筑安裝工程所用的材

料，因此，上例的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)為2800萬（2000+800）,至于這2800萬營(yíng)業(yè)額的稅金92.4

萬（2800*3.3%）如何承擔(dān)，則應(yīng)由甲乙雙方各自承擔(dān)并交納.稅法規(guī)定材料包含在施工營(yíng)業(yè)額

中，但并不是說稅金也要建筑施工企業(yè)承擔(dān)交納.因?yàn)楣こ淘靸r(jià)（產(chǎn)值）是由料T費(fèi)利潤(rùn)稅金組

成,在施工承包項(xiàng)目中，如果沒有材料價(jià)款，則相應(yīng)不再有材料金額的稅金，相反，如果建筑施工

項(xiàng)目造價(jià)中包含了所有材料，則稅金全部由施工方承擔(dān)并交納.所以，甲方可以憑采購材料的

材料發(fā)票直接入成本，并相應(yīng)完繳該材料的建筑流轉(zhuǎn)稅金.乙方也只根據(jù)自己承包范圍的合同

金額開具建安發(fā)票給甲方.

二、某建筑安裝公司為該項(xiàng)目安裝中央空調(diào)設(shè)備，主要設(shè)備空調(diào)260萬由甲方采購供應(yīng)，安

裝勞務(wù)為190萬。工程竣工驗(yàn)收后，乙方開具了190萬的建安發(fā)票給甲方。這種方式的甲供

材料設(shè)備的稅金又如何確認(rèn)？

財(cái)稅[2003]16號(hào)規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不包括設(shè)備價(jià)值，因此乙方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額

為190萬，也就是說，該設(shè)備價(jià)值不作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)的，這甲供設(shè)備也就不需

要交納營(yíng)業(yè)稅金。

三、某鋁合金門窗制作生產(chǎn)企業(yè)承包了該項(xiàng)目的門窗安裝工程，簽定了安裝施工合同。合同

中明確了鋁合金材料金額為300萬，安裝勞務(wù)費(fèi)為80萬?，F(xiàn)在分為兩種情況舉例，一是該

生產(chǎn)企業(yè)具備施工資質(zhì)，二是不具備建筑安裝資質(zhì)。甲方該取得乙方怎樣的發(fā)票？

首先分析第一種情況：具備安裝資質(zhì)。

國(guó)稅發(fā)（2002）117號(hào)規(guī)定：1）凡具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；2）

簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的納稅人；3）簽訂建設(shè)工程

施工總包或分包合同（包括安裝）方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；4）銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅

勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值

稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征

收營(yíng)業(yè)稅。

117號(hào)文的四個(gè)條件都同時(shí)滿足，因此，甲方只需取得該安裝企業(yè)提供的材料發(fā)票和安裝發(fā)

票即可。取得的材料發(fā)票300萬可以直接進(jìn)成木，不需要交納建筑營(yíng)業(yè)^金，因?yàn)檫@種情況

下的材料不屬于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。】17號(hào)文件所稱自產(chǎn)貨物主要有：①金屬結(jié)構(gòu)件，包

括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；②鋁合金門窗；③玻璃幕墻；④機(jī)

器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；⑤國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物，如鐵塔、護(hù)欄、隔離柵等。

除此之外，納稅人購進(jìn)原材料委托工業(yè)企業(yè)加工生產(chǎn)的上述產(chǎn)品，視同自產(chǎn)貨物。

再談第二種情況：不具備安裝資質(zhì)。

由于117號(hào)文的四個(gè)條件需要同時(shí)滿足，才能分別納稅，不具備安裝資質(zhì)，則一律征收增值

稅，即不再屬于營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅范圍。因此，甲方取得的發(fā)票也就是乙方提供的材料發(fā)票。這樣

的材料發(fā)票直接入成本，不再交納建筑營(yíng)業(yè)稅金。

在貫徹執(zhí)行117號(hào)文時(shí)還需注意以下兩個(gè)問題：

不同混合銷售行為仍適用不同的規(guī)定

對(duì)混合銷售行為是征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，稅法上有不同的規(guī)定。117號(hào)文出臺(tái)后，并

不意味著這些規(guī)定都已改變。除117號(hào)文件所確定的符合條件的混合銷售行為應(yīng)依該文件征

稅外，其它的混合銷售行為仍應(yīng)按情況適用不同的規(guī)定。

四、有人問，一家企業(yè)承包了他們單位的外墻涂料粉飾，最后竣工付款時(shí)，那單位拿的

增值稅材料發(fā)票來，他則要求該企業(yè)開具建安發(fā)票來才付款，雙方爭(zhēng)執(zhí)不下，問我該怎么辦？

分析：該企業(yè)應(yīng)是生產(chǎn)銷售性質(zhì)的企業(yè)，它這項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是混合銷售行為，根據(jù)《增值稅暫

行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事生產(chǎn)批發(fā)零售企業(yè)的增值稅納稅人發(fā)生的混合俏售行為，視

同銷售貨物，征收增值稅，其它單位（即非增值稅企業(yè)）的混合銷售行為征收營(yíng)業(yè)稅＜■因此,

該企業(yè)如果是增值稅企業(yè)，它的混合銷售行為就是全額征收增值稅，所以材料發(fā)票是正確的。

反之，如果該企業(yè)是建筑安裝企業(yè)，則當(dāng)然是全額的建安發(fā)票。

1）是按納稅人是否兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)來定。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條

規(guī)定，對(duì)未兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即僅從事增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)）的增值稅納稅人發(fā)生的混合

銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。對(duì)未兼營(yíng)增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)（即僅從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)

務(wù)）的其他單位和個(gè)人發(fā)生的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。

2）是對(duì)從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)納稅人發(fā)生的混合銷售行為（即既是增值稅納稅人乂是營(yíng)業(yè)稅納

稅人），則按納稅人兼營(yíng)業(yè)務(wù)在其年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，兩

者所占比重的大小來確定。如果年貨物銷售額的比重超過50%的，則全部征收增值稅，否

則，全部征收營(yíng)業(yè)稅。

五、甲方與某園藝種植中心簽定項(xiàng)目的綠化工程，有兩個(gè)方案：?是直接與園藝中心簽定綠

化施工工程，包工包料總價(jià)200萬，由園藝中心提供植物并栽種；二是由甲方向園藝中心采

購苗木1507j,再拿給第三方的專業(yè)綠化工程公司種植，專業(yè)綠化工程公司只收取種植勞務(wù)

費(fèi)50萬。兩種方案孰優(yōu)凱劣？該取得何種票據(jù)？

分別分析兩種方案的稅金，因?yàn)榭們r(jià)200萬不變。

第一種，園藝中心是增值稅納稅主體，它200萬包工包料的施工行為，是混合銷售，甲方只

需要取得園藝公司的增值稅材料發(fā)票200萬即可，不交納營(yíng)業(yè)稅金。

第二種，甲方取得園藝中心150萬的苗木材料發(fā)票，第三方種植完成后，再支付50萬的勞

務(wù)費(fèi)，取得建安發(fā)票。但150萬的苗木材料發(fā)票，此時(shí)即要被認(rèn)做第三方綠化工程公司的計(jì)

稅營(yíng)業(yè)額，而這150萬卻是甲供材料，因此這甲供材料稅金卻要由甲方承擔(dān)交納了。

所以第一種方案是唯一優(yōu)案之選。

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成本科目設(shè)置時(shí)，為以后方便自己核算甲供材料，以及與稅務(wù)

核查清理的需要，可以在建筑安裝工程費(fèi)子目下把門窗類材料，苗木類材料與其它的建筑材

料分開，免得稅務(wù)籠統(tǒng)的把所有材料認(rèn)定為應(yīng)交納建筑稅金的甲供材料。

建筑行業(yè)中，“甲供材料”是一種普遍的現(xiàn)象，但相關(guān)的稅務(wù)處理及發(fā)票的開具卻紛繁復(fù)雜，

以下區(qū)分不同情況做一簡(jiǎn)要分析，以備企業(yè)提前做好規(guī)劃，避免事后因處理不當(dāng)所導(dǎo)致的涉

稅風(fēng)險(xiǎn)。

所謂“甲供材料”建筑工程，是指建設(shè)單位（甲方）與施工單位（乙方）在簽訂建設(shè)工程

施工合同中，不包括建設(shè)單位提供的材料，施工單位在開具發(fā)票時(shí)“甲供材料”價(jià)款不能作為

發(fā)票開具金額，建設(shè)單位固定資產(chǎn)或開發(fā)成本計(jì)價(jià)中應(yīng)包括”甲供材料“發(fā)票實(shí)際金額，并據(jù)

此按有關(guān)規(guī)定計(jì)提的折舊、攤銷成本扣除。施工單位提供建筑工程勞務(wù)，應(yīng)開具建筑業(yè)發(fā)票。

通常情況下，甲方與乙方的運(yùn)作方式主要有兩種，一是合同內(nèi)“甲供材料”，二是合同外

“甲供材料"，主要體現(xiàn)在合同簽訂時(shí)的不同處理。

對(duì)合同內(nèi)“甲供材料”，又可區(qū)分為以下兩種方式。

方式一，甲方轉(zhuǎn)售材料。合同規(guī)定，工程總造價(jià)1000萬元，乙方施工費(fèi)400萬元，材

料部分完全由甲方自購，相關(guān)的增值稅發(fā)票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，

列入開發(fā)成本，甲方將材料提供給乙方用于建筑工程。此種情況下，根據(jù)《中華人民共和國(guó)

增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞

務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。據(jù)此，若

以甲方名義購入材料，甲方應(yīng)將材料再銷售給乙方，同時(shí)應(yīng)繳納增值稅并開具發(fā)票給乙方。

甲方賬務(wù)處理：

借：工程物資

貸：銀行存款

借：預(yù)付賬款-工程款-乙方

貸：工程物資

借：在建工程

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

乙方的稅務(wù)處理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除

本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程

所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。因此，

乙方應(yīng)就這100（）萬元開具建筑業(yè)發(fā)票給甲方并繳納營(yíng)業(yè)稅。

方式二，甲方代購材料。合同規(guī)定，工程總造價(jià)1000萬元，乙方施工費(fèi)400萬元，材

料部分由甲方代購（此種情況甲方主要考慮對(duì)材料的質(zhì)量把關(guān)，以提高工程質(zhì)量，因此要對(duì)

工程用的材料進(jìn)行監(jiān)管和采購），對(duì)委托代購，受托方甲方不墊付資金（具體到操作上通常

這部分材料款并不真止打到乙方的賬戶，僅是做往來款項(xiàng)處理），銷貨方將發(fā)票開具給委托

方乙方，并由受托方甲方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方乙方；受托方甲方另外收取手續(xù)費(fèi)。此種

情況下，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)［1993J149號(hào)）文件規(guī)定，代購代銷貨

物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實(shí)購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)?！敦?cái)政

部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知》（財(cái)稅字［1994］26號(hào)）規(guī)定，代

購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無論會(huì)計(jì)制

度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。

（一）受托方不墊付資金；

（-）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

（三）受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征

的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

據(jù)此，若甲方以乙方名義購入材料，甲方按實(shí)購或?qū)嶄N額與乙方進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)，

甲方應(yīng)就取得的手續(xù)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅。

甲方賬務(wù)處理：

借：預(yù)付賬款-工程款-乙方

貸：銀行存款

借：預(yù)付賬款-工程款-乙方

貸：其他收入一一手續(xù)費(fèi)

乙方將甲代購的材料應(yīng)全額計(jì)入工程造價(jià)，一并開具“建筑業(yè)”發(fā)票計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

對(duì)合同外“甲供材料”（下稱方式三）。

方式三，合同外”甲供材料”.工程總造價(jià)1000萬元，甲方與乙方簽訂的合同價(jià)款不包括

甲方自行采購材料部分6。0萬元。合同注明材料部分由日方自購，相關(guān)的增值稅發(fā)票開具給

甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算。與乙方的合同中僅規(guī)定，乙方施工費(fèi)400萬元。

此種情況下，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第

七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材

料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方程供的設(shè)備的價(jià)款。據(jù)此，合同外”

甲供材料”即甲方應(yīng)按提供建筑業(yè)勞務(wù)材料金額600萬元于建筑工程所在地繳納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)

稅。

甲方其賬務(wù)處理：

借：在建工程

貸：工程物資應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

乙方應(yīng)按400萬繳納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。

“甲供材料”合同簽訂三種不同方式流轉(zhuǎn)稅涉稅分析:

方式一，合同內(nèi)”甲供材料”甲方需向乙方轉(zhuǎn)伐材料。依合同規(guī)定，工程總造價(jià)1000萬

元，乙方施工費(fèi)400萬元，工程所需的主要原材料部分由甲方采購，但供貨商的材料發(fā)票已

開具給甲方，形成甲方需向乙方轉(zhuǎn)售材料。甲方應(yīng)繳納銷售材料增值稅并開具增值稅發(fā)票，

乙方應(yīng)按工程總造價(jià)1000萬元繳納營(yíng)業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。

方式二，合同內(nèi)“甲供材料"甲方代購代銷材料。依合同規(guī)定，工程總造價(jià)1000萬元，

乙方施工費(fèi)400萬元，材料部分由甲方代購，甲方另外收取手續(xù)費(fèi)。甲方同時(shí)具備代購貨物

條件，不征收增值稅，但另外收取手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅.乙方應(yīng)按工程總造價(jià)1000萬元繳

納營(yíng)業(yè)稅并向甲方開具“建筑業(yè)”發(fā)票。

方式三，合同外“甲供材料”.依合同規(guī)定，乙方向甲方收取400萬元施工費(fèi)用，工程所

需的主要原材料600萬元由甲方自行采購，并提供給乙方但與乙方不發(fā)生材料結(jié)算。乙方應(yīng)

按400萬元繳納營(yíng)業(yè)稅并開具“建筑業(yè)”發(fā)票。甲方自行采購材料600萬元，應(yīng)直接計(jì)入”在

建工程"中核算，并按照600萬元繳納營(yíng)業(yè)稅，但不需要開具建筑業(yè)發(fā)票。

綜上所述三種不同“甲供材料”方式，合同內(nèi)”甲供材料”方式一與方式二，甲方轉(zhuǎn)售材料

應(yīng)繳納增值稅，甲方代購材料應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。相對(duì)而言，甲方增加了稅收成本。方式三合同

外”甲供材料”，甲方按提供材料600萬元與乙方按提供建筑業(yè)勞務(wù)400萬元分別繳納營(yíng)業(yè)稅，

但總體稅負(fù)并沒有增加。

涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示：方式一，合同內(nèi)”甲供材料”材料發(fā)票的開具，甲方若以領(lǐng)料以調(diào)撥單方

式撥交乙方材料，乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除。

方式二，甲方應(yīng)注意同時(shí)具備代購貨物條件，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

方式三，甲方向乙方提供材料，應(yīng)自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，在開具發(fā)票時(shí)，“甲供材料”

價(jià)款不能作為發(fā)票開具金額。甲方固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)中應(yīng)包括“甲供材料”發(fā)票實(shí)際金額，并據(jù)此

按稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)提的折舊允許稅前扣除。

建議”甲供材料”甲方與乙方簽訂合同時(shí)，事前要統(tǒng)籌規(guī)劃選用不同的方式，以保質(zhì)保利，

規(guī)范操作行為，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

甲供材料建筑業(yè)務(wù)的稅收處理政策分析

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的

工程。對(duì)于甲供材的稅務(wù)處理問題，應(yīng)該將在政策上是比較明確的。但是由于對(duì)于甲供

材如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直沒有非常明確的規(guī)定，這就帶來了開票的問題，以及隨著而來的

其他稅收問題。下面?，我們分兩個(gè)部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分，

我們和大家解讀一下甲供材如何征稅的相關(guān)規(guī)定；第二部分我們和大家來探討一下對(duì)于甲供

材不同的會(huì)計(jì)處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關(guān)稅收處理問題，并提出相關(guān)

的意見和建議。

第喑K分：甲供材征稅的相關(guān)規(guī)定甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營(yíng)業(yè)稅

的問題?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作

業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料和其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在

內(nèi)?！睜I(yíng)業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含以下幾個(gè)項(xiàng)目：①建筑、②安裝、③修繕、④裝飾、

⑤其他工程作業(yè)?！秾?shí)施細(xì)則》第十八條，將①建筑、③修繕、④裝飾這三個(gè)項(xiàng)目中的甲供

材都納入了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，剩余的兩個(gè)是安裝和其他工程作業(yè)。對(duì)于其他工程作業(yè)，在

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅幾個(gè)政策問題的通知》財(cái)稅字F1995J045號(hào)第一條規(guī)

定：“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均

應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi).因此，剩余的就是“安裝“項(xiàng)目了。

從實(shí)際看，安裝項(xiàng)目涉及甲供的主要是設(shè)備，材料較少，但是實(shí)務(wù)中，安裝工程中涉及到甲

供材的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也是要求并入營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅的。因此，總結(jié)下來就

是一句話，無論建設(shè)方和施工方如何進(jìn)行結(jié)算，甲供材都要并入施工方的營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)

額征收營(yíng)業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為

以基本建設(shè)單位的名義購買原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。

以上是對(duì)甲供材征收營(yíng)業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定，近幾年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局

對(duì)于甲供材征收營(yíng)業(yè)稅問題又出臺(tái)了一些新的規(guī)定，大家也必須要關(guān)注的：

1、甲供設(shè)備不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，對(duì)于安裝工程,

如果安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。不作為工程產(chǎn)

值的，不征收營(yíng)業(yè)稅。而根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》財(cái)

稅F2OO3J16號(hào)文的規(guī)定：”其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值。”且具

體設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況進(jìn)行列舉。這里說的是設(shè)備，和我們甲供

材有什么關(guān)系呢。‘實(shí)際關(guān)系還是很大的，對(duì)于甲供物資，有些是材料，有些是設(shè)備，根據(jù)財(cái)

稅「2003」16號(hào)文的規(guī)定，設(shè)備不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，但材料要并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)

稅。所以問題的關(guān)鍵就是如何界定材料和設(shè)備的區(qū)別。這個(gè)看似簡(jiǎn)單，但在實(shí)務(wù)中往往很困

難。比如象光纜、線纜，以前大家可能都將其視同為材料，而16號(hào)文則界定為設(shè)備。而且

16號(hào)文授權(quán)了省級(jí)地方稅務(wù)局進(jìn)行設(shè)備的認(rèn)定，這對(duì)于解決納稅人對(duì)材料和設(shè)備的認(rèn)定上

的爭(zhēng)議很有幫組。

2、裝飾工程中甲供材不再并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)2006年8月17日《財(cái)政部國(guó)

家稅務(wù)總局關(guān)「納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》財(cái)稅F2006J114

號(hào)文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、

管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備

因此，在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項(xiàng)目中的甲

供材需要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。

第二部分、甲供材的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)的問題我們說，甲供材產(chǎn)生的問題主要是在于不同

的會(huì)計(jì)處理上，由此衍生出來的甲供材如何開票的問題，以及隨之而來的稅務(wù)問題。為更好

的分析甲供材的會(huì)計(jì)處理問題，我們用一個(gè)案例來說明一下：案例：某企業(yè)委托一個(gè)建筑單

位修建廠房，工程總造價(jià)為1200萬元，其中甲供材為200萬元。

我們主要是分析建設(shè)方也就是這個(gè)企業(yè)對(duì)于甲供材的會(huì)計(jì)處理問題。

該企業(yè)從市場(chǎng)購入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理是比較明確的:

借：工程物資200萬元

貸：銀行存款200萬元

這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人，取得的是普通發(fā)票然后，該企業(yè)將這20()萬的材

料提供給施工方用于工程，在該企業(yè)將材料提供給施工方時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是我們這里

討論的關(guān)鍵。在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

1、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰

提供，工程總造壑卸家?包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要

提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，我們將工程的總造

價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處

理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)(就是我們所說的甲供材)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只

不過一個(gè)付的是現(xiàn)金，一個(gè)付的是實(shí)物，在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)

金還是實(shí)物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該??200萬元。

2、建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)：

借：在建工程200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方認(rèn)為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在

發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入我的在建工程是符合規(guī)定的。

從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對(duì)于甲供材究竟如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理問題，還沒有非常明確的

規(guī)定。在企業(yè)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法，有些就是

采取的第二種方法。因此，從會(huì)計(jì)核算角度而言，只要能為會(huì)計(jì)信息的第三方提供真實(shí)有效

的會(huì)計(jì)信息。兩種會(huì)計(jì)處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會(huì)計(jì)處理方法就帶來的下一

步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：模式一：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過

預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票，并按

1200萬繳納營(yíng)業(yè)稅。

模式二：在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方

在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1000萬開票，如果按1200萬開票就會(huì)導(dǎo)致200萬材料在

建設(shè)方重復(fù)入成本的情況，但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是

按1200萬開票，甲供材都必須要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按

1200萬元征收營(yíng)業(yè)稅，這個(gè)和模式一是一樣的。

因此，從理論上而言，對(duì)于施工方，無論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不

變的，只不過是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實(shí)中的情況是,

由于營(yíng)'業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，最終實(shí)際是

轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對(duì)于建設(shè)方而言，他傾向于采用第二種會(huì)

計(jì)處理模式，在這種會(huì)計(jì)處理模式下，建設(shè)方直接將甲供材計(jì)入工程成本，這樣就不需要施

工方開票了。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的原因，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會(huì)去主動(dòng)

申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲供材就沒有

提稅并入工程總造價(jià)。從這個(gè)角度考慮，建設(shè)方更傾向于第二種會(huì)計(jì)處理模式。但在這種會(huì)

計(jì)處理模式下，施工方承里了很大的風(fēng)險(xiǎn)。我們知道。如論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是

甲供材營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題，要求施工方補(bǔ)稅的話，施工方只有

繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。無論和建設(shè)方如何處理，都必須就甲供材繳納營(yíng)

業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求

解決方法。

說到這里，似乎問題已經(jīng)比較明確了，無論建設(shè)方是采用模式一還是模式二進(jìn)行甲供材

的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于施工方繳納營(yíng)業(yè)稅而言是沒有任何影響的（在理想狀態(tài)下），只是開票金

額的差異，模式一，施工方按1200萬開票，模式二按1000萬開票。

但問題還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完，我們考慮了建設(shè)方的問題后，就要考慮一下施工方的會(huì)計(jì)和稅務(wù)

處理問題了。

模式一，施工方收到材料時(shí)

借：工程物資200萬元

貸：預(yù)收賬款200萬元

施工方將工程物資用于工程時(shí)

借：工程施工一一合同成本200萬元

貸：工程物資200萬元

按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：工程施工一一合同毛利主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

這里，對(duì)于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個(gè)問題，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)

方，按1200元在賬面上確認(rèn)收入，但對(duì)于200萬這部分的甲供材