.《持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表的相關(guān)研究》摘要：摘要：本文基于持股比例變動(dòng)情景，對(duì)采用成本法編制合并報(bào)表相關(guān)內(nèi)容，做了簡(jiǎn)單的論述，合并報(bào)表，在保持控制權(quán)的前提下，對(duì)于出售股權(quán)交易，進(jìn)行合并報(bào)表處理，具體如下：①在個(gè)別報(bào)表中，出售股權(quán)交易，要按照長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行處理，確認(rèn)相關(guān)損益馮炳純摘要：本文基于持股比例變動(dòng)情景，對(duì)采用成本法編制合并報(bào)表相關(guān)內(nèi)容，做了簡(jiǎn)單的論述。在2014年，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，提出可采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制。現(xiàn)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制的原理與方法，意在為相關(guān)人員提供可參考建議。關(guān)鍵詞：持股比例變動(dòng)成本法合并報(bào)表現(xiàn)階段，企業(yè)為了達(dá)到管理要求，提高自身的經(jīng)營(yíng)水平，堅(jiān)持對(duì)子公司控制的原則，在資本市場(chǎng)上，以母公司的身份出售或者購(gòu)買子公司股權(quán)，如此滿足經(jīng)營(yíng)管理需求，此做法對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容，對(duì)采用成本法開展合并報(bào)表的編制，進(jìn)行論述分析。一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第2號(hào)準(zhǔn)則第三章第五條，即長(zhǎng)期股權(quán)投資，規(guī)定如下：投資企業(yè)可對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在保持控制權(quán)的持股比例變動(dòng)條件下，采用成本法，進(jìn)行合并報(bào)表編制，要做好以下要點(diǎn)的把控：①明確《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，正確理解準(zhǔn)則規(guī)定，明晰持股比例變動(dòng)的本質(zhì)，做好合并抵銷邏輯關(guān)系衡量；②利用成本法，進(jìn)行合并抵銷，需要明確持股比例變動(dòng)情況對(duì)其他股東權(quán)益的不利影響；③按照成本法編制流程，進(jìn)行合并報(bào)表編制，重點(diǎn)衡量抵銷子公司權(quán)益變動(dòng)交易或者事項(xiàng)給少數(shù)股東權(quán)益帶來的變化。二、采用成本法編制合并報(bào)表的原理與方法（一）編制原理按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，投資方有權(quán)對(duì)被投資單位實(shí)施控制，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，要采用成本法。在成本法下，母公司投資收益的確認(rèn)，要在子公司發(fā)放股利時(shí)進(jìn)行。母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不會(huì)發(fā)生變動(dòng)，正是因?yàn)槿绱耍腹緜€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不可以直接抵銷。基于此，開展編制時(shí)，通常需要將賬面價(jià)值，調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)抵銷。從操作角度來說，基于復(fù)式記賬原理，采取人為調(diào)整的方式，會(huì)增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，包括科目和投資收益等，因?yàn)樾略黾拥臅?huì)計(jì)事項(xiàng)為虛擬的，發(fā)揮著過渡作用，需要進(jìn)行抵銷。由此可見，權(quán)益法下開展編制工作，具有復(fù)雜性。利用成本法進(jìn)行編制，其基本原理為不增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可直接抵銷。在進(jìn)行編制時(shí)，要確認(rèn)少數(shù)股東的權(quán)益。（二）編制方法采用成本法，在合并日進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，不會(huì)涉及子公司股權(quán)持有者的權(quán)益變動(dòng)，只抵銷初始投資成本?；诖?，在合并日采取成本法，合并報(bào)表的編制方法和權(quán)益法一致。假設(shè)B公司采取定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買D公司65%的股權(quán)?？傆?jì)增發(fā)3000萬股，每股面值為2元，市場(chǎng)價(jià)格為3.25元。D公司資產(chǎn)負(fù)債表信息為：①股東權(quán)益總額15000萬元；②應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1760萬元，公允價(jià)值為1346萬元；③存貨賬面價(jià)值為80000萬元，公允價(jià)值為90000萬元；④固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為7000萬元，公允價(jià)值為10000萬元，折舊計(jì)算采用年限平均法，剩余年限為10年，適用稅率為25%。會(huì)計(jì)處理流程如下。（1）確認(rèn)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司13570貸：股本3000資本公積10570（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值；（3）抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益。三、持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表的實(shí)例分析（一）購(gòu)買少量股權(quán)當(dāng)企業(yè)獲得對(duì)被投資公司的控制權(quán)并且合并企業(yè)，從子公司少數(shù)股東處獲得控股權(quán)后，需要在事項(xiàng)或者交易發(fā)生后，做好財(cái)務(wù)報(bào)表合并處理。具體如下：①在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)于獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。②在合并報(bào)表中，對(duì)于子公司資產(chǎn)與負(fù)債，要從合并日或者購(gòu)買日起，持續(xù)計(jì)算金額。結(jié)合案例分析，甲公司于20×5年4月1日，投資5000萬元，獲得乙公司65%的股權(quán)，對(duì)乙公司實(shí)施控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值相符，為8000萬元，包括股本5000萬元，資本公積1500萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤(rùn)為1000萬元。甲公司于20×5年8月20日，再次出資，從其他股東手里，花費(fèi)2000萬元，獲得乙公司的10%控股權(quán)。乙公司在20×5年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬元，其中上半年1500萬元，下半年1500萬元。按照凈利潤(rùn)的10%，提取盈余積金300萬元，分配現(xiàn)金紅利700萬元?，F(xiàn)不考慮其他因素，以甲公司擁有足夠的股本溢價(jià)為前提，編制合并報(bào)表。（1）過錄合并日抵銷借：股本5000資本公積1500盈余公積500未分配利潤(rùn)1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000少數(shù)股東權(quán)益3000（2）抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益借：少數(shù)股東損益1050貸：少數(shù)股東權(quán)益1050（3）抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配借：盈余公積300投資收益490少數(shù)股東權(quán)益210貸：未分配利潤(rùn)—提取盈余公積300未分配利潤(rùn)—多股東的分配800（4）抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響借：少數(shù)股東權(quán)益950資本公積—甲公司600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1550（二）保持控制權(quán)下出售子公司部分股權(quán)當(dāng)投資公司對(duì)子公司進(jìn)行投資后，獲得控制權(quán)。既可以保留控制權(quán)，也可以采取股權(quán)出售的方式，出售部分控股權(quán)。在保持控制權(quán)的前提下，對(duì)于出售股權(quán)交易，進(jìn)行合并報(bào)表處理，具體如下：①在個(gè)別報(bào)表中，出售股權(quán)交易，要按照長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行處理，確認(rèn)相關(guān)損益。也就是說當(dāng)出售股權(quán)后，母公司對(duì)子公司的投資賬面價(jià)值會(huì)發(fā)生變化，要作為收益或者損失，計(jì)入到個(gè)別利潤(rùn)表內(nèi)。②在合并報(bào)表中，因?yàn)楣蓹?quán)出售交易后母公司對(duì)子公司的控制權(quán)不變，子公司要納入到母公司的合并報(bào)表。在進(jìn)行出售股獲得的損益時(shí)，要將相應(yīng)的凈資產(chǎn)差額，計(jì)入到所有者權(quán)益科目中，若資本公積不足以沖減，要調(diào)整留存收益。endprint（三）子公司非同比例增發(fā)股份在進(jìn)行外部融資時(shí)，子公司可采取以下方式增發(fā)股票：①按照比例，向其他股東或者母公司，增發(fā)一定量的股票。此交易下，母公司持有的股份比例不產(chǎn)生變化。②只向母公司增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司持有的股份比例增加。③只向其他股東增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司不予認(rèn)購(gòu)，持股數(shù)量不變，但是持股比例減少，保有控制權(quán)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，只對(duì)涉及到母公司的增發(fā)股票交易，進(jìn)行賬務(wù)處理。具體如下：①在個(gè)別表報(bào)中，對(duì)于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，以及只向母公司增發(fā)一定量的股票情況，要按照長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定，對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于只向其他股東增發(fā)一定量的股票的情況，不需要進(jìn)行處理。②在合并報(bào)表中，對(duì)于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，若不考慮費(fèi)用成本，比如手續(xù)費(fèi)等，則母公司所支出的長(zhǎng)期股權(quán)成本增加額，要和享有的權(quán)益增加額相等。在進(jìn)行合并時(shí)，可直接抵銷。對(duì)于只向母公司增發(fā)一定量股票的情況，或者只向其他股東增發(fā)一定量股票的情況，要進(jìn)行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減，則需要調(diào)整留存收益。（四）子公司非同比例回購(gòu)股份公司法相關(guān)規(guī)定中，對(duì)公司回購(gòu)股份，有著嚴(yán)格的限制。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，依然會(huì)發(fā)生此類事項(xiàng)或者交易。子公司回購(gòu)股份，會(huì)引發(fā)持股比例變化。其主要分為以下回購(gòu)形式：①子公司從少數(shù)股東手里，回購(gòu)一定量的股份，并且將其轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例不會(huì)發(fā)生變化。②子公司從少數(shù)股東手里，回購(gòu)一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)不會(huì)發(fā)生變化，但持股比例有所增加。③子公司從母公司手中，回購(gòu)一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例發(fā)生減少的變化，擁有控制權(quán)。對(duì)于此類交易或者事項(xiàng)，發(fā)生后要進(jìn)行以下處理：①在個(gè)別報(bào)表中，要對(duì)子公司從母公司手中回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行相關(guān)處理，確認(rèn)相關(guān)處置損益，并且計(jì)入到個(gè)別利潤(rùn)表中。②在合并報(bào)表中，對(duì)于子公司從母公司手中回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，以及子公司從少數(shù)股東手里回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，要按照持股比例變化情況，進(jìn)行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減時(shí)，要進(jìn)行留存收益調(diào)整。在持股比例發(fā)生變化的情況下，利用成本法，進(jìn)行合并報(bào)表編制，需要對(duì)不同的交易或者事項(xiàng)，做好全面的分析，保證編制的合理性和真實(shí)性，以便于真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。四、結(jié)束語綜上所述，對(duì)于持股比例變動(dòng)情況下的合并報(bào)表編制，采取成本法進(jìn)行處理，要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，可以不將成本法向權(quán)益法調(diào)整，極大地簡(jiǎn)化了報(bào)表合并的流程，提高了編制的效率。參考文獻(xiàn)：[1]高永林.持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表初探[J].會(huì)計(jì)之友，2013，（9）：85-87.[2]索玲玲，張宏亮，楊克智.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成本法的原理及運(yùn)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015，（5）：43-44.[3]張恩蓉，張志鳳.基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股