重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案首頁課程名稱：管理會計授課班級授課日期課題4.1成本管理概述學(xué)時2學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)：能解釋成本管理的概念能說出成本管理應(yīng)遵循的原則、管理會計工具方法素質(zhì)目標(biāo)：養(yǎng)成勤儉節(jié)約的習(xí)慣，養(yǎng)成協(xié)同合作的精神教學(xué)重點難點及突破教學(xué)重難點：成本管理應(yīng)遵循的原則、管理會計工具方法突破策略：課前預(yù)習(xí)，課中聽教師精講教學(xué)資源教材、在線開放課程、案例、PPT、視頻、游戲、習(xí)題教學(xué)環(huán)節(jié)安排1.導(dǎo)入新課2.講授新課3.總結(jié)本節(jié)課知識點4.布置作業(yè)：預(yù)習(xí)新課，完成課后習(xí)題教學(xué)后記重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案教學(xué)步驟與內(nèi)容教學(xué)隨記第一步：導(dǎo)入新課第二步：講授新課新課內(nèi)容如下：【引導(dǎo)案例】小李大學(xué)畢業(yè)后在父母的支持下選擇了自主創(chuàng)業(yè)，開辦了一家以經(jīng)營汽車飾品為主的門市部。由于地理位置不錯，加上小李為人厚道，能吃苦，生意一直比較紅火。正當(dāng)他初嘗創(chuàng)業(yè)成功喜悅之時，營業(yè)額卻開始大幅下降。原來，附近又新開了幾家經(jīng)營汽車飾品的門市部，其中一家門面更大，裝修更好，品種更齊全，與小李的門市部形成了激烈的競爭態(tài)勢。于是，小李找來了長期從事財務(wù)工作的父親商量對策：為了爭取更多的客戶，贏得更大的利益空間，決定在價格和售后服務(wù)質(zhì)量上下工夫?！疽治觥啃±畹拈T市部開業(yè)時間不長，固定成本較高，價格的調(diào)整主要取決于變動成本水平；提高售后服務(wù)質(zhì)量需要增加設(shè)施設(shè)備，必然新增投入。而投入的多少主要取決于價格與變動成本之間的關(guān)系。他們必須對過去的財務(wù)成本資料進行深入分析，掌握具體的成本構(gòu)成情況，以便贏回競爭優(yōu)勢。成本是衡量企業(yè)經(jīng)濟效益的一項綜合性指標(biāo)。如何控制成本、降低成本，是企業(yè)管理活動中的重要內(nèi)容。為滿足企業(yè)不同的管理需求，可以選擇不同的成本管理工具方法。4.1成本管理概述4.1.1成本管理的概念與原則《管理會計應(yīng)用指引第300號——成本管理》第二條指出：成本管理，是指企業(yè)在營運過程中實施成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活動的總稱。企業(yè)進行成本管理時，一般應(yīng)遵循以下原則：1.融合性原則。成本管理應(yīng)以企業(yè)業(yè)務(wù)模式為基礎(chǔ)，將成本管理嵌入業(yè)務(wù)的各領(lǐng)域、各層次、各環(huán)節(jié)，實現(xiàn)成本管理責(zé)任到人、控制到位、考核嚴(yán)格、目標(biāo)落實。2.適應(yīng)性原則。成本管理應(yīng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和目標(biāo)相適應(yīng)，尤其要與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略或競爭戰(zhàn)略相適應(yīng)。3.成本效益原則。成本管理應(yīng)用相關(guān)工具方法時，應(yīng)權(quán)衡其為企業(yè)帶來的收益和付出的成本，避免獲得的收益小于其投入的成本。4.重要性原則。成本管理應(yīng)重點關(guān)注對成本具有重大影響的項目，對于不具有重要性的項目可以適當(dāng)簡化處理。4.1.2成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具方法與程序成本管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具方法，一般包括目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法、作業(yè)成本法等。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的成本管理目標(biāo)和實際情況，在保證產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的前提下，選擇應(yīng)用適合企業(yè)的成本管理工具方法或綜合應(yīng)用不同成本管理工具方法，以更好地實現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。綜合應(yīng)用不同成本管理工具方法時，應(yīng)以各成本管理工具方法具體目標(biāo)的兼容性、資源的共享性、適用對象的差異性、方法的協(xié)調(diào)性和互補性為前提，通過綜合運用成本管理的工具方法實現(xiàn)最大效益。企業(yè)應(yīng)用成本管理工具方法，一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序進行。1.事前成本管理階段，主要是對未來的成本水平及其發(fā)展趨勢所進行的預(yù)測與規(guī)劃，一般包括成本預(yù)測、成本決策和成本計劃等步驟。成本預(yù)測是以現(xiàn)有條件為前提，在歷史成本資料的基礎(chǔ)上，根據(jù)未來可能發(fā)生的變化，利用科學(xué)的方法，對未來的成本水平及其發(fā)展趨勢進行描述和判斷的成本管理活動。成本決策是在成本預(yù)測及有關(guān)成本資料的基礎(chǔ)上，綜合經(jīng)濟效益、質(zhì)量、效率和規(guī)模等指標(biāo)，運用定性和定量的方法對各個成本方案進行分析并選擇最優(yōu)方案的成本管理活動。成本計劃是以營運計劃和有關(guān)成本數(shù)據(jù)、資料為基礎(chǔ)，根據(jù)成本決策所確定的目標(biāo)，通過一定的程序，運用一定的方法，針對計劃期企業(yè)的生產(chǎn)耗費和成本水平進行的具有約束力的成本籌劃管理活動。2.事中成本管理階段，主要是對營運過程中發(fā)生的成本進行監(jiān)督和控制，并根據(jù)實際情況對成本預(yù)算進行必要的修正，即成本控制步驟。成本控制是成本管理者根據(jù)預(yù)定的目標(biāo)，對成本發(fā)生和形成過程以及影響成本的各種因素條件施加主動的影響或干預(yù)，把實際成本控制在預(yù)期目標(biāo)內(nèi)的成本管理活動。3.事后成本管理階段，主要是在成本發(fā)生之后進行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步驟。成本核算是根據(jù)成本核算對象，按照國家統(tǒng)一的會計制度和企業(yè)管理要求，對營運過程中實際發(fā)生的各種耗費按照規(guī)定的成本項目進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，取得不同成本核算對象的總成本和單位成本，向有關(guān)使用者提供成本信息的成本管理活動。成本分析是利用成本核算提供的成本信息及其他有關(guān)資料，分析成本水平與構(gòu)成的變動情況，查明影響成本變動的各種因素和產(chǎn)生的原因，并采取有效措施控制成本的成本管理活動。成本考核是對成本計劃及其有關(guān)指標(biāo)實際完成情況進行定期總結(jié)和評價，并根據(jù)考核結(jié)果和責(zé)任制的落實情況，進行相應(yīng)獎勵和懲罰，以監(jiān)督和促進企業(yè)加強成本管理責(zé)任制，提高成本管理水平的成本管理活動?！鞠胍幌搿烤C合應(yīng)用不同成本管理工具方法時，應(yīng)以什么為前提？成本管理有哪七大步驟？4.1.3成本管理應(yīng)用的環(huán)境成本管理的應(yīng)用環(huán)境包括管理制度、流程以及相關(guān)外部環(huán)境等。為確保成本管理的有序開展，企業(yè)應(yīng)建立健全成本管理的制度體系，包括費用審報制度、定額管理制度、責(zé)任成本制度等，加強存貨的計量驗收管理，建立存貨的計量、驗收、領(lǐng)退及清查制度。企業(yè)應(yīng)建立健全成本相關(guān)原始記錄，加強和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理工作，確保成本基礎(chǔ)信息記錄真實、完整。此外，企業(yè)還應(yīng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，規(guī)范成本管理流程，提高成本管理的效率。第三步：總結(jié)本節(jié)課知識點第四步：布置作業(yè)（預(yù)習(xí)下一節(jié)課內(nèi)容）重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案首頁課程名稱：管理會計授課班級授課日期課題4.2成本性態(tài)與分析學(xué)時2學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)：1.能說出成本的定義、成本性態(tài)的概念及相關(guān)范圍2.能復(fù)述固定成本與變動成本、混合成本的含義、分類及特點3.能默寫邊際貢獻相關(guān)公式技能目標(biāo)：能正確對混合成本進行分解素質(zhì)目標(biāo)：養(yǎng)成精打細算、勤儉節(jié)約的美德教學(xué)重點難點及突破教學(xué)重難點：成本性態(tài)的分類、混合成本分解、邊際貢獻公式突破策略：課前自學(xué)，課中精講，游戲反算練（成本性態(tài)的分類、邊際貢獻公式）Excel、Python賦能（混合成本分解）教學(xué)資源教材、在線開放課程、案例、PPT、視頻、游戲、習(xí)題教學(xué)環(huán)節(jié)安排1.復(fù)習(xí)并導(dǎo)入新課2.講授新課3.總結(jié)本節(jié)課知識點4.布置作業(yè)：預(yù)習(xí)新課，完成課后習(xí)題教學(xué)后記重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案教學(xué)步驟與內(nèi)容教學(xué)隨記第一步：復(fù)習(xí)上次課知識并導(dǎo)入新課第二步：講授新課新課內(nèi)容如下：4.2成本性態(tài)與分析4.2.1成本性態(tài)概述1.成本性態(tài)的概念成本性態(tài)亦稱成本習(xí)性，是指成本與業(yè)務(wù)量之間的相互依存關(guān)系。這里的業(yè)務(wù)量是對企業(yè)在一定的生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)投入或完成的工作量的統(tǒng)稱。如投產(chǎn)量、產(chǎn)出量、銷售量、銷售收入、人工工時、機器工時等。成本與業(yè)務(wù)量之間的相互依存關(guān)系表現(xiàn)為成本的變動與其相應(yīng)的業(yè)務(wù)量的變動之間具有一定的關(guān)聯(lián)性。開展成本性態(tài)分析，就是要明確成本與業(yè)務(wù)量之間的內(nèi)在聯(lián)系，借以把握業(yè)務(wù)量變動對各類成本變動的影響，它是管理會計對成本進行預(yù)測、決策、控制和考核的先決條件。2.成本按成本性態(tài)分類成本按成本性態(tài)分類，可以分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。（1）固定成本固定成本是指在一定范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量變動而增減變動，但單位成本隨業(yè)務(wù)量增加而相對減少的成本。如廣告費、房屋租金、管理人員薪金、按直線法計提的折舊費等。其特點是：在相關(guān)范圍內(nèi)，固定成本總額保持不變；在相關(guān)范圍內(nèi)，單位固定成本與業(yè)務(wù)量反比例變動。圖4-1固定成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)系圖4-2單位固定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系固定成本按其受約束的程度不同，可進一步細分為約束性固定成本與酌量性固定成本。約束性固定成本亦稱經(jīng)營能力成本，是指與生產(chǎn)能力直接相關(guān)且很難控制并改變其數(shù)額的固定成本。如保險費、照明費、管理人員薪金、固定資產(chǎn)折舊費等。這些成本的發(fā)生及其數(shù)額的多少受到企業(yè)生產(chǎn)能力及組織機構(gòu)的制約，是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)必須負擔(dān)的最低成本，具有很強的約束性。此類成本只能通過合理利用生產(chǎn)能力以降低單位成本，而不宜降低總額。酌量性固定成本亦稱選擇性固定成本，是指企業(yè)管理部門可以控制并改變其數(shù)額的固定成本。如廣告宣傳費、職工培訓(xùn)費、研發(fā)費等。這些成本是企業(yè)管理者根據(jù)經(jīng)營方針確定的，在一定期間內(nèi)其數(shù)額可隨著情況的變化相應(yīng)調(diào)整。此類成本可以通過精打細算、避免浪費來降低其總額。約束性固定成本與酌量性固定成本的劃分為企業(yè)充分利用生產(chǎn)能力，從而降低成本提供了有效途徑。（2）變動成本變動成本是指在一定范圍內(nèi)，其總額隨業(yè)務(wù)量變動發(fā)生相應(yīng)的正比例變動，而單位成本保持不變的成本。如直接材料、直接人工等。其特點是：在相關(guān)范圍內(nèi)，變動成本總額與業(yè)務(wù)量正比例變動；在相關(guān)范圍內(nèi)，單位變動成本固定不變。圖4-3變動成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)系圖4-4單位變動成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系【想一想】在企業(yè)實際工作中，固定成本總額和單位變動成本在任何情況下都固定不變嗎？為什么？請舉例說明。（3）混合成本混合成本是指總額隨業(yè)務(wù)量變動但不成正比例變動的成本。它兼具固定成本和變動成本雙重屬性。混合成本的構(gòu)成比較復(fù)雜，可以進一步分為以下四種類型：半變動成本。半變動成本的特點是：當(dāng)業(yè)務(wù)量為零時，成本總額有一個初始量（表現(xiàn)為一個固定的基數(shù)），體現(xiàn)出固定成本特性；當(dāng)業(yè)務(wù)量不斷增加時，成本總額相應(yīng)正比例增加，呈現(xiàn)出變動成本特性。如企業(yè)發(fā)生的水電費、電話費等，就屬于半變動成本。半變動成本的性態(tài)模型如圖4-5所示。圖4-5?半變動成本性態(tài)模型圖4-6?半固定成本性態(tài)模型半固定成本。半固定成本亦稱階梯式變動成本，是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其成本總額是固定的；當(dāng)業(yè)務(wù)量超過一定限度，其發(fā)生額就突然跳躍到一個新的水平，并在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)又保持不變，直到出現(xiàn)另一個新的跳躍為止，從而形成類似階梯狀的變動軌跡。如企業(yè)檢驗人員的工資、機械設(shè)備的維修費就屬于這類成本。半固定成本的性態(tài)模型如圖4-6所示。延期變動成本。延期變動成本是指成本總額在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持不變，當(dāng)業(yè)務(wù)量超過這一范圍，成本總額隨業(yè)務(wù)量正比例變動，呈現(xiàn)出變動成本特性。如職工的加班工資（正常工作時間內(nèi)的工資是固定的，若超過正常工作時間，企業(yè)需根據(jù)加班時間長短支付加班工資）。延期變動成本的性態(tài)模型如圖4-7所示。圖4-7?延期變動成本性態(tài)模型曲線變動成本。曲線變動成本的特點是：當(dāng)業(yè)務(wù)量為零時，成本總額有一個初始量（表現(xiàn)為一個固定的基數(shù)），呈現(xiàn)出固定成本特性；當(dāng)業(yè)務(wù)量不斷增加時，成本總額隨業(yè)務(wù)量呈非線性增加（拋物線上升）。根據(jù)曲線斜率變動的趨勢不同，曲線變動成本可進一步分為遞增曲線變動成本（如累進計件工資）和遞減曲線變動成本（如熱處理的電爐設(shè)備的耗電成本）。遞增曲線變動成本和遞減曲線變動成本的性態(tài)模型如圖4-8和圖4-9所示。圖4-8遞增曲線變動成本性態(tài)模型圖4-9遞減曲線變動成本性態(tài)模型【想一想】在日常學(xué)習(xí)和生活中，你開支的學(xué)費、住宿費、保險費、學(xué)習(xí)用品費、通信費、生活費分別可以歸屬于固定成本、變動成本、混合成本中的哪一類？財務(wù)會計通常把企業(yè)成本劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。請列舉生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本包括的具體內(nèi)容。3.總成本公式為便于開展變動成本計算、本量利分析等，按成本性態(tài)將成本分為固定成本和變動成本兩部分，總成本計算公式為：總成本=固定成本總額+變動成本總額=固定成本總額+單位變動成本×業(yè)務(wù)量?（4-1）若設(shè)：y表示總成本，a表示固定成本總額，b表示單位變動成本，x表示業(yè)務(wù)量，則總成本計算公式可以表示為：y?=?a?+?bx成本總額性態(tài)模型如圖4-10所示。圖4-10成本總額性態(tài)模型4.2.2成本性態(tài)分析通過前面的分析可以看出，混合成本是一種既具有固定成本特征但又不完全固定，既能隨業(yè)務(wù)量變動而變動但又不完全為變動成本而具有雙重性屬性的成本。這種成本同業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系不甚清晰，人們無法據(jù)以對成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系作出正確的分析與判斷，不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。因此，必須開展成本性態(tài)分析，以正確反映企業(yè)某一期間全部成本同業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。成本性態(tài)分析是指企業(yè)基于成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系、運用技術(shù)方法將業(yè)務(wù)范圍內(nèi)發(fā)生的成本分解為固定成本和變動成本的過程?；旌铣杀镜姆纸夥椒ㄖ饕ǎ焊叩忘c法、回歸分析法、賬戶分析法（也稱會計分析法）、技術(shù)測定法（也稱工業(yè)工程法）、合同確認法。前兩種方法需要借助數(shù)學(xué)方法進行分解，后三種方法可以直接分析認定。1.高低點法高低點法是指企業(yè)以過去某一會計期間的總成本和業(yè)務(wù)量資料為依據(jù)，從中選取業(yè)務(wù)量最高點和最低點，將總成本進行分解，得出成本模型。采用高低點法來分解混合成本，需要利用混合成本公式，即y=a+bx來進行。其中，y表示混合成本總額，a表示混合成本中的固定成本，b表示單位變動成本，x表示業(yè)務(wù)量。高低點法的基本步驟：①?選擇最高點（x1，y1）和最低點（x2，y2）坐標(biāo)；②?計算b值；③?計算其計算公式為：（4-2）a=或=y【想一想】在運用高低點法時，如何選擇最高點和最低點？是根據(jù)業(yè)務(wù)量（x）還是成本（y）？高低點法亦稱兩點法，其優(yōu)點是計算比較簡單，便于理解和操作。缺點是分析結(jié)果誤差可能較大，結(jié)果代表性較差。因此，在應(yīng)用該方法時要特別注意兩點選擇的代表性。此方法主要適用于各期成本增減變動幅度不大的企業(yè)或者成本費用項目。2.回歸分析法回歸分析法是指企業(yè)根據(jù)過去一定期間的業(yè)務(wù)量和混合成本的歷史資料，應(yīng)用最小二乘法原理，計算最能代表業(yè)務(wù)量與混合成本關(guān)系的回歸直線，借以確定混合成本中固定成本和變動成本的一種方法?；貧w分析法的基本步驟：①找到n期的歷史數(shù)據(jù)資料；②用列表法對歷史資料加工，求出n，∑x，∑y，∑xy，∑x2，∑y2；③按照公式求值；④建立混合成本模型。其中，值的計算公式為：（4-4）（4-5）【想一想】在采用回歸分析法時是否需要考慮業(yè)務(wù)量x與混合成本y的線性關(guān)系（即相關(guān)系數(shù)r）？為什么？回歸分析法亦稱最小平方法，其優(yōu)點是計算結(jié)果較為精確。缺點是計算較為復(fù)雜。此方法主要適用于采用計算機管理的企業(yè)。3.賬戶分析法賬戶分析法是指企業(yè)根據(jù)有關(guān)成本賬戶及其明細賬的內(nèi)容，結(jié)合其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，判斷其比較接近的成本類別，將其視為該類成本。這種方法適用于管理會計基礎(chǔ)工作開展較好的企業(yè)。賬戶分析法較為簡便易行，但比較粗糙且?guī)в兄饔^判斷。4.技術(shù)測定法技術(shù)測定法是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)過程中各種材料和人工成本消耗量的技術(shù)測定來劃分固定成本和變動成本。這種方法僅適用于投入成本和產(chǎn)出數(shù)量之間有規(guī)律性聯(lián)系的成本分解。技術(shù)測定法分析結(jié)果比較準(zhǔn)確，有較強說服力，但應(yīng)用起來比較復(fù)雜，需要花費較多的時間和費用。5.合同確認法合同確認法指企業(yè)根據(jù)訂立的經(jīng)濟合同或協(xié)議中關(guān)于支付費用的規(guī)定，來確認并估算哪些項目屬于變動成本，哪些項目屬于固定成本。合同確認法一般要配合賬戶分析法使用。4.2.3邊際貢獻1.邊際貢獻概述（1）邊際貢獻的概念及表現(xiàn)形式邊際貢獻亦稱邊際利潤或貢獻毛益，是指產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差額。邊際貢獻有兩種表現(xiàn)形式：一是邊際貢獻總額和單位邊際貢獻（絕對數(shù)指標(biāo)）；二是邊際貢獻率（相對數(shù)指標(biāo)）。（2）邊際貢獻的性質(zhì)在產(chǎn)品銷售活動中實現(xiàn)的邊際貢獻首先用來彌補企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的固定成本總額。在彌補企業(yè)所發(fā)生的全部固定成本后，如有剩余，才能形成企業(yè)的利潤。這就可能出現(xiàn)以下三種情況：=1\*GB3①當(dāng)邊際貢獻總額等于實際發(fā)生的固定成本總額時，企業(yè)只能保本，即做到不盈不虧；=2\*GB3②當(dāng)邊際貢獻總額小于實際發(fā)生的固定成本總額時，企業(yè)將發(fā)生虧損；=3\*GB3③當(dāng)邊際貢獻總額大于實際發(fā)生的固定成本總額時，企業(yè)將實現(xiàn)盈利。因此，邊際貢獻的實質(zhì)就是產(chǎn)品為企業(yè)盈利所能作出的貢獻大小。只有當(dāng)產(chǎn)品銷售達到一定的數(shù)量后，產(chǎn)生的邊際貢獻才有可能彌補固定成本總額，為企業(yè)盈利作貢獻。邊際貢獻越大，補償固定成本的能力就越強，實現(xiàn)的盈利就越多或發(fā)生的虧損就越少。2.邊際貢獻相關(guān)指標(biāo)的計算（1）邊際貢獻總額和單位邊際貢獻邊際貢獻總額是銷售收入總額與變動成本總額之間的差額。其計算公式為：邊際貢獻總額=銷售收入總額-變動成本總額=單價×銷售量-單位變動成本×銷售量?=（單價-單位變動成本）×銷售量?（4-6）單位邊際貢獻是產(chǎn)品銷售單價與單位變動成本之間的差額。其計算公式為：單位邊際貢獻=單價-單位變動成本?（4-7）（2）邊際貢獻率與變動成本率邊際貢獻率亦稱邊際利潤率、貢獻毛益率，是邊際貢獻與銷售收入的比率。它以相對數(shù)的形式反映各種產(chǎn)品的盈利能力。其計算公式為：（4-8）變動成本率是變動成本與銷售收入的比率。其計算公式為：或（4-9）變動成本率是與邊際貢獻率互為補充的指標(biāo)。變動成本率越高，邊際貢獻率就越低；變動成本率越低，邊際貢獻率就越高。它們之間的關(guān)系表現(xiàn)為：（4-10）根據(jù)各個指標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系，上述各指標(biāo)的計算公式還可以進一步拓展為：（4-11）（4-12）【想一想】邊際貢獻與企業(yè)經(jīng)營成果之間的關(guān)系如何？第三步：總結(jié)本節(jié)課知識點第四步：布置作業(yè)：課后相關(guān)習(xí)題重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案首頁課程名稱：管理會計授課班級授課日期課題4.3標(biāo)準(zhǔn)成本法-學(xué)時2學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)：能復(fù)述標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念和差異計算方法技能目標(biāo)：能用差異分析法分析成本差異，并能指出改進措施素質(zhì)目標(biāo)：樹立標(biāo)準(zhǔn)意識，培養(yǎng)勞動精神教學(xué)重點難點及突破教學(xué)重難點：標(biāo)準(zhǔn)成本差異的計算突破策略：引導(dǎo)學(xué)生自行推算差異計算公式教學(xué)資源教材、在線開放課程、案例、PPT、視頻、游戲、習(xí)題教學(xué)環(huán)節(jié)安排1.復(fù)習(xí)并導(dǎo)入新課2.講授新課3.總結(jié)本節(jié)課知識點4.布置作業(yè)：預(yù)習(xí)新課，完成課后習(xí)題教學(xué)后記重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案教學(xué)步驟與內(nèi)容教學(xué)隨記第一步：復(fù)習(xí)并導(dǎo)入新課第二步：講授新課新課內(nèi)容如下4.4標(biāo)準(zhǔn)成本法4.4.1標(biāo)準(zhǔn)成本法概述1.成本控制概述（1）成本控制的概念。成本費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中為取得一定的收益而發(fā)生的資源消耗，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益，必須進行成本控制。成本控制是現(xiàn)代化成本管理的核心環(huán)節(jié)，是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的重要組成部分。成本控制的好壞直接關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，對于提高經(jīng)濟效益意義重大。成本控制有廣義和狹義之分。狹義的成本控制主要是指對生產(chǎn)階段產(chǎn)品成本的控制，將各項實際耗費限制在預(yù)先確定的預(yù)算、計劃或標(biāo)準(zhǔn)的范圍內(nèi)，并通過分析實際脫離計劃或標(biāo)準(zhǔn)的原因，積極采取對策，以實現(xiàn)全面降低成本目標(biāo)的一種會計管理行為。廣義的成本控制不僅要控制產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本，而且要控制產(chǎn)品設(shè)計階段的成本、試制階段的成本和售后階段的成本；不僅要控制產(chǎn)品成本，而且要控制產(chǎn)品成本以外的成本，如質(zhì)量成本、環(huán)境成本和全生命周期成本。顯然，廣義的成本控制在空間上滲透到企業(yè)的方方面面，在時間上貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。（2）成本控制的分類。成本控制可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)分為不同的類別：①按控制時間的不同可以分為事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制。②按控制手段的不同可以分為絕對成本控制和相對成本控制。③按控制對象的不同可以分為產(chǎn)品成本控制和質(zhì)量成本控制。=4\*GB3④按控制層次的不同可以分為集中控制、分散控制和分級控制。=5\*GB3⑤按控制成本內(nèi)容的不同可分為直接材料控制、直接人工費用控制和制造費用控制。（3）成本控制的原則。=1\*GB3①全面性原則。②目標(biāo)管理原則。=3\*GB3③經(jīng)濟效益原則。=4\*GB3④及時性原則。=5\*GB3⑤責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合原則。2.標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念標(biāo)準(zhǔn)成本法是指企業(yè)已預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過比較標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本，計算和分析成本差異、揭示成本差異動因，進而實施成本控制、評價經(jīng)營業(yè)績的一種成本管理方法。標(biāo)準(zhǔn)成本是指在正常的生產(chǎn)技術(shù)水平和有效的經(jīng)營管理條件下，企業(yè)經(jīng)過努力應(yīng)達到的產(chǎn)品成本水平。標(biāo)準(zhǔn)成本實際上就是按成本項目反映的單位產(chǎn)品的目標(biāo)成本。由于通過成本預(yù)測確定的目標(biāo)總成本不便于日常的控制和考核，因此必須分別按成本項目逐一制定出各自的標(biāo)準(zhǔn)成本。它有以下兩種含義：（1）它是指單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。這是根據(jù)單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價計算出來的，也稱成本標(biāo)準(zhǔn)。其計算公式為：成本標(biāo)準(zhǔn)=單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本=單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)消耗量×標(biāo)準(zhǔn)單價（4-23）（2）它是指實際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)成本。這是根據(jù)產(chǎn)品的實際產(chǎn)量和單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本計算出來的。其計算公式為：標(biāo)準(zhǔn)成本=實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本（4-24）3.標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用環(huán)境企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，除了應(yīng)遵循《管理會計應(yīng)用指引第300號——成本管理》中對應(yīng)用環(huán)境的一般要求外，企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境也應(yīng)當(dāng)滿足相應(yīng)的要求。企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，要求處于較穩(wěn)定的外部市場經(jīng)營環(huán)境，且市場對產(chǎn)品的需求相對平穩(wěn)。企業(yè)所處的內(nèi)部環(huán)境一般應(yīng)具備以下特點：（1）企業(yè)應(yīng)成立由采購、生產(chǎn)、技術(shù)、營銷、財務(wù)、人力資源、信息等有關(guān)部門組成的跨部門團隊，負責(zé)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、分解、下達、分析等；（2）企業(yè)能夠及時、準(zhǔn)確地取得標(biāo)準(zhǔn)成本制定所需要的各種財務(wù)和非財務(wù)信息。4.標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用程序企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，一般按照確定應(yīng)用對象、制定標(biāo)準(zhǔn)成本、實施過程控制、成本差異計算與動因分析，以及修訂與改進標(biāo)準(zhǔn)成本等程序進行：（1）為了實現(xiàn)成本的精細化管理，企業(yè)應(yīng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用環(huán)境，結(jié)合內(nèi)部管理要求，確定應(yīng)用對象。標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本對象可以是不同種類、不同批次或不同步驟的產(chǎn)品；（2）企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，可由跨部門團隊采用“上下結(jié)合”的模式進行，經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)后實施；（3）在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時，企業(yè)一般應(yīng)結(jié)合經(jīng)驗數(shù)據(jù)、行業(yè)標(biāo)桿或?qū)嵉販y算的結(jié)果，運用統(tǒng)計分析、工程試驗等方法，按照以下程序進行：=1\*GB3①就不同的成本或費用項目，分別確定消耗量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)；=2\*GB3②確定每一成本或費用項目的標(biāo)準(zhǔn)成本；=3\*GB3③匯總不同成本項目的標(biāo)準(zhǔn)成本，確定產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。5.標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)是為了克服實際成本計算系統(tǒng)的缺陷，特別是不能提供有助于成本控制的確切信息的缺點而研究出來的一種會計信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)。它是圍繞標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)指標(biāo)而設(shè)計的；它不是一個單純的成本計算方法，而是將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機地結(jié)合起來的一種日常成本管理的重要工具。一個完整的標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)包括標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、成本差異的計算和分析以及成本差異的處理三部分。實施標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)一般有以下幾個步驟：①制定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本；②根據(jù)實際產(chǎn)量和成本標(biāo)準(zhǔn)計算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本；③匯總計算實際成本；④計算標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異；⑤分析成本差異的產(chǎn)生原因，如果標(biāo)準(zhǔn)成本納入賬簿體系，還要進行標(biāo)準(zhǔn)成本及其成本差異的賬務(wù)處理；⑥成本負責(zé)人提供成本控制報告。4.4.2?標(biāo)準(zhǔn)成本的制定標(biāo)準(zhǔn)成本包括直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本和制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本三部分內(nèi)容。制訂標(biāo)準(zhǔn)成本，首先確定直接材料和直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本，其次確定制造費用的標(biāo)準(zhǔn)成本，最后確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時，無論是哪個成本項目，都需要分別確定其用量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)，兩者的乘積就是該項目的成本標(biāo)準(zhǔn)，即：成本標(biāo)準(zhǔn)=用量標(biāo)準(zhǔn)×價格標(biāo)準(zhǔn)（4-25）根據(jù)用量標(biāo)準(zhǔn)與價格標(biāo)準(zhǔn)制定出的目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)成本可以是理想標(biāo)準(zhǔn)成本，也可以是正常標(biāo)準(zhǔn)成本。正常標(biāo)準(zhǔn)成本是一種經(jīng)過主觀努力可以達到的成本目標(biāo)，也是實際工作中廣泛采用的標(biāo)準(zhǔn)成本，因此，正常標(biāo)準(zhǔn)成本可以作為現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本。1.直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定直接材料的用量標(biāo)準(zhǔn)是在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的材料數(shù)量。其用量標(biāo)準(zhǔn)中應(yīng)當(dāng)包括廢品損失、產(chǎn)品整理挑選損耗等。直接材料的價格標(biāo)準(zhǔn)是事先確定的，是指購買材料應(yīng)當(dāng)支付的標(biāo)準(zhǔn)價格，包括買價、運雜費、保險費、包裝費、檢驗費和運輸途中合理損耗等成本費用。其計算公式為：直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本＝單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)用量×材料的標(biāo)準(zhǔn)單價（4-26）［想一想］運輸途中的合理損耗是否會影響發(fā)票單價？2.直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定體現(xiàn)了對人工成本的控制，在具體實務(wù)中，需要根據(jù)企業(yè)所采取的工資形式而運用不同的方式。在采用計件工資形式下，標(biāo)準(zhǔn)工資分配率是預(yù)定的每件產(chǎn)品支付的工資除以標(biāo)準(zhǔn)工時，或者是預(yù)定的小時工資；在采用月工資形式下，需要根據(jù)月工資總額和可用工時總量來計算標(biāo)準(zhǔn)工資率。直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定需要確定直接人工的用量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)。其中：用量標(biāo)準(zhǔn)是單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時，它是按產(chǎn)品的加工工序所需直接人工工時匯總而得的，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的時間，包括直接加工操作必不可少的時間和必要的間歇與停工兩部分；價格標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)工資率，即單位小時工資費用標(biāo)準(zhǔn)分配率。其計算公式為：小時標(biāo)準(zhǔn)工資率=（4-27）直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本＝單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時×小時標(biāo)準(zhǔn)工資率（4-28）【想一想】單位產(chǎn)品工時中的其他必要時間具體包括哪些時間？3.制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本分為變動制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本和固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本兩部分。它們都是按部門分別編制的，然后將同一產(chǎn)品涉及的各部門制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本加以匯總，得出整個產(chǎn)品的制造費用項目標(biāo)準(zhǔn)成本。（1）變動制造費用項目標(biāo)準(zhǔn)成本。變動制造費用的標(biāo)準(zhǔn)用量可以是單位產(chǎn)量的燃料、動力、輔助材料等標(biāo)準(zhǔn)用量，也可以是產(chǎn)品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時，或者是單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)機器工時。標(biāo)準(zhǔn)用量的選擇需考慮用量與成本的相關(guān)性，制定方法與直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量以及直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時類似。變動制造費用的標(biāo)準(zhǔn)價格可以是燃料、動力、輔助材料等標(biāo)準(zhǔn)價格，也可以是小時標(biāo)準(zhǔn)工資率等。制定方法與直接材料的價格標(biāo)準(zhǔn)以及直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工資率類似。其計算公式為：變動制造費用項目標(biāo)準(zhǔn)成本＝變動制造費用項目的標(biāo)準(zhǔn)用量×變動制造費用項目的標(biāo)準(zhǔn)價格（4-29）（2）固定制造費用項目標(biāo)準(zhǔn)成本。制定固定費用標(biāo)準(zhǔn)，一般由財務(wù)部門負責(zé)，會同采購、生產(chǎn)、技術(shù)、營銷、財務(wù)、人事、信息等有關(guān)部門，按照以下程序進行：①依據(jù)固定制造費用的不同構(gòu)成項目的特性，充分考慮產(chǎn)品的現(xiàn)有生產(chǎn)能力、管理部門的決策以及費用預(yù)算等，測算確定各固定制造費用構(gòu)成項目的標(biāo)準(zhǔn)成本；②通過匯總各固定制造費用項目的標(biāo)準(zhǔn)成本，得到固定制造費用的標(biāo)準(zhǔn)總成本；③確定固定制造費用的標(biāo)準(zhǔn)分配率，標(biāo)準(zhǔn)分配率可根據(jù)產(chǎn)品的單位工時與預(yù)算總工時的比率確定。其中，預(yù)算總工時是指由預(yù)算產(chǎn)量和單位工時標(biāo)準(zhǔn)確定的總工時。單位工時標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)相關(guān)性原則在直接人工工時或者機器工時之間做出選擇。固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本的計算順序及公式如下：固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本由固定制造費用項目預(yù)算確定；固定制造費用總成本＝∑固定制造費用項目標(biāo)準(zhǔn)成本（4-30）固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率＝單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)工時÷預(yù)算總工時（4-31）固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本=固定制造費用總成本×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率（4-32）【想一想】制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率與標(biāo)準(zhǔn)成本的計算公式同直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率與標(biāo)準(zhǔn)成本的計算公式有本質(zhì)區(qū)別嗎？4.4.3標(biāo)準(zhǔn)成本差異的計算與分析在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，由于種種原因，企業(yè)在一定時期生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的實際成本與其標(biāo)準(zhǔn)成本可能不一致，它們之間的差額就是成本差異。成本差異是指實際成本與相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額。當(dāng)實際成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本時，形成超支差異；當(dāng)實際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本時，形成節(jié)約差異。企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的主要目標(biāo)，是通過標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的比較，揭示與分析標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本之間的差異，并按照例外管理的原則，對不利差異予以糾正，以提高工作效率，不斷改善產(chǎn)品成本。標(biāo)準(zhǔn)成本差異分為直接材料成本差異、直接人工成本差異和制造費用差異。直接材料成本、直接人工成本和變動制造費用都是隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加而增加，都屬于變動成本，其成本差異分析的基本方法相同。由于它們的實際成本高低取決于實際用量和實際價格，標(biāo)準(zhǔn)成本的高低取決于標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)價格，因此其成本差異主要是因為實際用量脫離用量標(biāo)準(zhǔn)和實際價格脫離價格標(biāo)準(zhǔn)兩方面產(chǎn)生的。所以，把變動成本差異分為用量差異和價格差異兩類。用量差異反映由于直接材料、直接人工和變動性制造費用等成本要素實際用量消耗與標(biāo)準(zhǔn)用量消耗不一致而產(chǎn)生的成本差異；價格差異反映由于直接材料、直接人工和變動性制造費用等成本要素實際價格水平與標(biāo)準(zhǔn)價格不一致而產(chǎn)生的成本差異。其計算公式為：成本差異=實際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本=實際用量×實際價格-標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)價格=實際用量×實際價格-實際用量×標(biāo)準(zhǔn)價格+實際用量×標(biāo)準(zhǔn)價格-標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)價格=實際用量×（實際價格-標(biāo)準(zhǔn)價格）+（實際用量-標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)價格=價格差異+用量差異（4-33）1.直接材料成本差異的計算與分析直接材料成本差異是指直接材料實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，該項差異可分解為直接材料價格差異和直接材料數(shù)量差異。直接材料價格差異是指在采購過程中，直接材料實際價格偏離標(biāo)準(zhǔn)價格所形成的差異；直接材料數(shù)量差異是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，直接材料實際消耗量偏離標(biāo)準(zhǔn)消耗量所形成的差異。其計算公式如下：直接材料成本差異＝實際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本＝實際耗用量×實際單價-標(biāo)準(zhǔn)耗用量×標(biāo)準(zhǔn)單價（4-34）直接材料成本差異＝直接材料價格差異＋直接材料數(shù)量差異（4-35）直接材料價格差異＝實際耗用量×（實際單價-標(biāo)準(zhǔn)單價）（4-36）直接材料數(shù)量差異＝（實際耗用量-標(biāo)準(zhǔn)耗用量）×標(biāo)準(zhǔn)單價（4-37）2.直接人工成本差異的計算與分析直接人工成本差異是指直接人工實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，該差異可分解為工資率差異和人工效率差異。工資率差異是指實際工資率偏離標(biāo)準(zhǔn)工資率形成的差異，按實際工時計算確定；人工效率差異是指實際工時偏離標(biāo)準(zhǔn)工時形成的差異，按標(biāo)準(zhǔn)工資率計算確定。有關(guān)計算公式如下：直接人工成本差異＝實際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本＝實際工時×實際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工時×標(biāo)準(zhǔn)工資率（4-38）直接人工成本差異＝直接人工工資率差異+直接人工效率差異（4-39）直接人工工資率差異＝實際工時×（實際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工資率）（4-40）直接人工效率差異＝（實際工時-標(biāo)準(zhǔn)工時）×標(biāo)準(zhǔn)工資率（4-41）3.變動制造費用項目差異的計算與分析變動制造費用項目的差異是指變動制造費用項目的實際發(fā)生額與變動制造費用項目的標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，該差異可分解為變動制造費用項目的價格差異和數(shù)量差異。變動制造費用項目的價格差異是指燃料、動力、輔助材料等變動制造費用項目的實際價格偏離標(biāo)準(zhǔn)價格的差異；變動制造費用項目的數(shù)量差異是指燃料、動力、輔助材料等變動制造費用項目的實際消耗量偏離標(biāo)準(zhǔn)用量的差異。變動制造費用項目成本差異的計算和分析原理與直接材料和直接人工成本差異的計算和分析相同。其計算公式為：變動制造費用項目的價格差異=實際工時×（變動制造費用實際分配率-變動制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率）（4-42）變動制造費用項目的數(shù)量差異=（實際工時-標(biāo)準(zhǔn)工時）×變動制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率（4-43）4.固定制造費用項目差異的計算與分析固定制造費用不隨產(chǎn)品數(shù)量的增加而增加，屬于非變動成本。它與變動制造費用的差異分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”兩種。（1）二因素分析法。二因素分析法是指將固定制造費用項目差異分為耗費差異和能量差異。耗費差異是指固定制造費用的實際總額與固定制造費用預(yù)算總額之間的差額。由于固定制造費用不隨業(yè)務(wù)量的變動而變動，因而在考核時不考慮業(yè)務(wù)量的變動，而以原來的預(yù)算數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)，實際數(shù)超過預(yù)算數(shù)即視為耗費過多。其計算公式為：固定制造費用耗費差異=固定制造費用實際總額—固定制造費用預(yù)算總額（4-44）能量差異是指固定制造費用預(yù)算總額與固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本的差額，即實際業(yè)務(wù)量的標(biāo)準(zhǔn)工時與生產(chǎn)能量的差額用標(biāo)準(zhǔn)分配率計算的金額。其計算公式為：固定制造費用能量差異=固定制造費用預(yù)算總額—固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本=生產(chǎn)能量×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率-實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（生產(chǎn)能量-實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率（4-45）（2）三因素分析法。三因素分析法是將固定制造費用成本差異分為耗費差異、閑置能量差異和效率差異三部分。耗費差異的計算與二因素分析法相同，不同的是將二因素分析法中的“能量差異”進一步分為兩部分：一部分是實際工時未達到標(biāo)準(zhǔn)能量而形成的閑置能量差異；另一部分是實際工時脫離標(biāo)準(zhǔn)工時而形成的效率差異。其計算公式如下：固定制造費用耗費差異=固定制造費用實際總額—固定制造費用預(yù)算總額（4-46）固定制造費用閑置能量差異=固定制造費用預(yù)算總額-實際工時×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（生產(chǎn)能量-實際工時）×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率（4-47）固定制造費用效率差異=實際工時×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率-實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（實際工時-實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時）×固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率（4-48）4.4.4標(biāo)準(zhǔn)成本差異的賬務(wù)處理1.標(biāo)準(zhǔn)成本差異的核算賬戶在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，按照成本差異的類別設(shè)置成本差異賬戶，將標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異分類歸集在有關(guān)成本差異賬戶上，以便用于成本控制和期末結(jié)轉(zhuǎn)差異。設(shè)置成本差異賬戶，要同采用的成本差異分析方法相適應(yīng)，為各種差異設(shè)置不同的成本差異賬戶。例如，核算直接材料成本差異需要設(shè)置“直接材料價格差異”和“直接材料數(shù)量差異”兩個賬戶；核算直接人工成本差異需要設(shè)置“直接人工工資率差異”和“直接人工效率差異”兩個賬戶；核算變動制造費用項目差異需要設(shè)置“變動制造費用的價格差異”和“變動制造費用的數(shù)量差異”兩個賬戶；核算固定制造費用項目差異需要設(shè)置“固定制造費用耗費差異”、“固定制造費用效率差異”和“固定制造費用閑置能量差異”三個賬戶。在需要登記“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“庫存商品”賬戶時，應(yīng)將實際成本分離為標(biāo)準(zhǔn)成本和相關(guān)的成本差異，標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)記入“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“庫存商品”賬戶，而相關(guān)的差異數(shù)據(jù)分別記入各成本差異賬戶。成本差異賬戶的本期發(fā)生額反映了這一會計期的標(biāo)準(zhǔn)成本的完成情況和成本控制的業(yè)績。每一會計期期末各個成本差異賬戶均應(yīng)結(jié)清，將其轉(zhuǎn)到當(dāng)期的“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，再隨同已銷售產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本一起轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。如果成本差異額較小時，可采用“結(jié)轉(zhuǎn)本期損益法”處理成本差異。4.4.5標(biāo)準(zhǔn)成本法的評價及適用范圍1.標(biāo)準(zhǔn)成本法的評價標(biāo)準(zhǔn)成本法的主要優(yōu)點是：（1）能及時反饋各成本項目不同性質(zhì)的差異，有利于考核相關(guān)部門及人員的業(yè)績；（2）標(biāo)準(zhǔn)成本的制定及其差異和動因的信息可以使企業(yè)預(yù)算的編制更為科學(xué)和可行，有助于企業(yè)的經(jīng)營決策。標(biāo)準(zhǔn)成本法的主要缺點是：（1）要求企業(yè)產(chǎn)品的成本標(biāo)準(zhǔn)比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，在使用條件上存在一定的局限性；（2）對標(biāo)準(zhǔn)管理水平較高，系統(tǒng)維護成本較高；（3）標(biāo)準(zhǔn)成本需要根據(jù)市場價格波動頻繁更新，導(dǎo)致成本差異可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。2.標(biāo)準(zhǔn)成本法的適用范圍標(biāo)準(zhǔn)成本法一般適用于產(chǎn)品及其生產(chǎn)條件相對穩(wěn)定，或生產(chǎn)流程與工藝標(biāo)準(zhǔn)化程度較高的企業(yè)。第三步：總結(jié)本節(jié)課知識點第四步：布置作業(yè)重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案首頁課程名稱：管理會計授課班級授課日期課題4.4變動成本法1學(xué)時2學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)：1.能說出變動成本法含義、特點、理論依據(jù)、成本流轉(zhuǎn)模式2.能分析出變動成本法與完全成本法的區(qū)別；技能目標(biāo)：能計算完全成本法和變動成本法下的成本；素質(zhì)目標(biāo)：培養(yǎng)學(xué)生辯證思維教學(xué)重點難點及突破教學(xué)重難點：變動成本法和完全成本法下成本計算突破策略：課前自學(xué)、課中精講、實訓(xùn)教學(xué)資源教材、在線開放課程、案例、PPT、視頻、游戲、習(xí)題教學(xué)環(huán)節(jié)安排1.復(fù)習(xí)并導(dǎo)入新課2.講授新課3.總結(jié)本節(jié)課知識點4.布置作業(yè)：預(yù)習(xí)新課，完成課后習(xí)題教學(xué)后記重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案教學(xué)步驟與內(nèi)容教學(xué)隨記第一步：復(fù)習(xí)成本相關(guān)知識導(dǎo)入新課第二步：講授新課新課內(nèi)容如下4.3變動成本法成本按性態(tài)分為固定成本和變動成本兩部分，在此基礎(chǔ)上開展變動成本計算可以避免因產(chǎn)量增減變化對稅前利潤產(chǎn)生影響，促使企業(yè)注重銷售，防止盲目擴大生產(chǎn)，從而客觀、公正地反映和評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。4.3.1變動成本法概述1.完全成本法與變動成本法的概念完全成本法亦稱吸收成本法，是指以成本按經(jīng)濟職能劃分為基礎(chǔ)，在計算產(chǎn)品成本時，將生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部生產(chǎn)成本（包括直接材料、直接人工、制造費用，下同）計入產(chǎn)品成本，而只將非生產(chǎn)成本（包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用，下同）作為期間成本在當(dāng)期損益中扣減的一種成本計算方法。完全成本法是一種傳統(tǒng)的財務(wù)會計計算產(chǎn)品成本的方法。變動成本法亦稱直接成本計算法，是指以成本性態(tài)分析為前提條件，僅將生產(chǎn)過程中消耗的變動生產(chǎn)成本（包括直接材料、直接人工和變動制造費用，下同）作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本（即固定制造費用，下同）和非生產(chǎn)成本作為期間成本，直接由當(dāng)期收益予以補償?shù)囊环N成本計算方法。變動成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代。第二次世界大戰(zhàn)后，變動成本法在美國被廣泛接受和推廣，并逐漸傳到日本、加拿大等西方國家。20世紀(jì)70年代，變動成本法得到進一步推廣，受到企業(yè)界和會計界的認同，并開始應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理，形成了一種成本計算制度，成為現(xiàn)代管理會計的重要內(nèi)容。2.變動成本法的理論依據(jù)變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，而將固定制造費用作為期間成本，主要是基于以下兩點理由：（1）固定制造費用應(yīng)當(dāng)作為期間成本處理固定制造費用是為企業(yè)創(chuàng)造一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以便形成并保持企業(yè)的生產(chǎn)能力。生產(chǎn)能力一旦形成之后，不管是否使用、使用程度如何，費用始終要發(fā)生并且其數(shù)額固定不變。因此，它與企業(yè)的實際生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，不會因企業(yè)產(chǎn)量的增減而發(fā)生變化。在這一點上，與管理費用等期間成本的特征相同，它們的發(fā)生及其數(shù)額與產(chǎn)量無關(guān)，但與企業(yè)的會計期間相關(guān)，隨時間的推移而消失。所以，固定制造費用不應(yīng)當(dāng)計入產(chǎn)品成本，它與管理費用等期間成本一樣不應(yīng)遞延到下一個會計期間，而應(yīng)在費用發(fā)生的當(dāng)期全部作為期間成本在當(dāng)期損益中扣除。（2）產(chǎn)品成本只應(yīng)該包括變動生產(chǎn)成本管理會計認為，企業(yè)的生產(chǎn)能力形成后，管理者更關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)適銷對路的產(chǎn)品以及在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中與產(chǎn)量直接相關(guān)的費用（即變動生產(chǎn)成本），而不會關(guān)心因形成生產(chǎn)能力而產(chǎn)生的固定制造費用。為了謀求企業(yè)效益最大化，只有降低變動生產(chǎn)成本才能增強產(chǎn)品的盈利能力，最終實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。變動成本法的產(chǎn)品成本構(gòu)成正好可以實現(xiàn)企業(yè)的管理需求。3.變動成本法的成本流轉(zhuǎn)模式在變動成本法下，固定制造費用與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接聯(lián)系，而是與管理費用等作為期間成本在當(dāng)期損益中全部扣除，產(chǎn)品成本只包含變動生產(chǎn)成本。因此，存貨成本中也只有變動生產(chǎn)成本。在產(chǎn)品出售前，變動生產(chǎn)成本隨存貨數(shù)量的變化而增減變動；在產(chǎn)品出售后，將已銷存貨成本轉(zhuǎn)入銷售成本，通過銷售收入進行補償。4.變動成本法的應(yīng)用環(huán)境企業(yè)應(yīng)用變動成本法，除了應(yīng)遵循《管理會計應(yīng)用指引第300號——成本管理》中對應(yīng)用環(huán)境的一般要求外，企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境也應(yīng)當(dāng)滿足相應(yīng)的要求。企業(yè)所處的外部環(huán)境一般應(yīng)具備以下特點：（1）市場競爭環(huán)境激烈，需要頻繁進行短期經(jīng)營決策；（2）市場相對穩(wěn)定，產(chǎn)品差異化程度不大，以利于企業(yè)進行價格等短期決策。企業(yè)所處的內(nèi)部環(huán)境一般應(yīng)具備以下特點：（1）企業(yè)應(yīng)保證成本基礎(chǔ)信息記錄完整，財務(wù)會計核算基礎(chǔ)工作完善；（2）企業(yè)應(yīng)建立較好的成本性態(tài)分析基礎(chǔ)，具有劃分固定成本與變動成本的科學(xué)依據(jù)，以及劃分標(biāo)準(zhǔn)的使用流程與規(guī)范；（3）企業(yè)能夠及時、全面、準(zhǔn)確地收集與提供有關(guān)產(chǎn)量、成本、利潤以及成本性態(tài)等方面的信息。4.3.2變動成本法與完全成本法的區(qū)別1.應(yīng)用前提條件不同完全成本法是以成本的經(jīng)濟職能作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，將全部成本劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩部分。其中，在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項耗費均由產(chǎn)品承擔(dān)，計入產(chǎn)品成本（即生產(chǎn)成本）；而將企業(yè)管理、銷售等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)所發(fā)生的費用作為期間成本（即非生產(chǎn)成本）直接計入當(dāng)期損益。變動成本法是以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，將全部成本劃分為固定成本和變動成本兩部分。其中，生產(chǎn)成本又劃分為變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本，只有變動生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本；非生產(chǎn)成本劃分為變動管理及銷售費用和固定管理及銷售費用。為簡化起見，此處將財務(wù)費用并入管理費用，不再單獨表述。2.產(chǎn)品成本與期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同兩種成本計算法下的產(chǎn)品成本與期間成本的構(gòu)成情況如表4-6所示。表4-6完全成本法、變動成本法中的產(chǎn)品成本與期間成本構(gòu)成表成成本計算方法項目完全成本法變動成本法產(chǎn)品成本的構(gòu)成項目生產(chǎn)成本：變動生產(chǎn)成本：直接材料直接材料直接人工直接人工制造費用變動制造費用期間成本的構(gòu)成項目期間成本：期間成本：管理費用變動管理費用銷售費用變動銷售費用固定管理費用固定銷售費用固定制造費用［3.期末存貨成本水平不同在變動成本法下，固定制造費用作為期間成本處理，無論期末是否有存貨，均不影響期末存貨成本水平，而是在當(dāng)期實現(xiàn)的邊際貢獻中全部一次性扣除。在完全成本法下，固定制造費用需計入產(chǎn)品成本。如果期末存貨不為零，則固定制造費用需要在本期銷貨和期末存貨之間進行分配，其中一部分固定制造費用轉(zhuǎn)化為本期的銷售成本抵減本期的利潤，而另一部分固定制造費用被期末存貨吸收而遞延至下期。因此，這必然導(dǎo)致二者銷售成本與期末存貨成本水平的不同。［例4-7］承［例4-6］資料。要求：采用兩種成本計算法分別計算本期銷售成本和期末存貨成本。解：兩種成本計算法所計算的本期銷售成本和期末存貨成本如表4-9所示。表4-9本期銷售成本和期末存貨成本計算表單位：元成成本計算方法成本完全成本法變動成本法期初存貨成本00本期生產(chǎn)成本780000660000本期可供銷售成本780000660000產(chǎn)品單位成本130110期末存貨成本260000220000本期銷售成本520000440000從表4-9可以看出，按完全成本法計算的期末存貨成本比按變動成本法計算的期末存貨成本多40000元，而按完全成本法計算的本期銷售成本比按變動成本法計算的本期銷售成本多80000元。二者產(chǎn)生差異的原因是：變動成本法下的本期可供銷售成本比完全成本法減少120000元（即固定制造費用沒有計入產(chǎn)品成本），完全成本法中的本期可供銷售成本則包含了固定制造費用120000元，單位產(chǎn)品成本增加20元（120000÷6000=20）。因此，完全成本法下的固定制造費用120000元可分解為兩部分，一是增加了本期銷售成本4000×（130-110）=80000（元）；二是增加了期末存貨成本2000×（130-110）=40000（元）。【想一想】在完全成本法下，如果期末存貨為零，則固定制造費用如何影響本期銷售成本？4.稅前利潤的計算程序和公式不同（1）完全成本法下稅前利潤的計算程序和公式銷售收入—銷售成本=銷售毛利?（4-13）銷售毛利—期間成本=稅前利潤（4-14）式中：銷售收入=單價×銷售量?（4-15）銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本—期末存貨成本（4-16）期間成本=管理費用+銷售費用=固定管理費用+固定銷售費用+變動管理費用+變動銷售費用（4-17）（2）變動成本法下稅前利潤的計算程序和公式銷售收入—變動成本=邊際貢獻?（4-18）邊際貢獻—固定成本=稅前利潤（4-19）式中：銷售收入=單價×銷售量變動成本=變動生產(chǎn)成本+變動非生產(chǎn)成本（4-20）?=單位產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本×銷售量+變動管理費用+變動銷售費用固定成本=固定制造費用+固定非生產(chǎn)成本=固定制造費用+?固定管理費用+固定銷售費用?（4-21）5.利潤表的編制方法不同在完全成本法下，利潤表是按照完全成本法下稅前利潤的計算程序和公式編制的職能式利潤表；而在變動成本法下，利潤表是按照變動成本法下稅前利潤的計算程序和公式編制的貢獻式利潤表。［例4-8］承［例4-6］資料。要求：分別按完全成本法編制職能式利潤表和按變動成本法編制貢獻式利潤表。解：兩種成本計算法所編制的利潤表如表4-10所示。表4-10職能式利潤表和貢獻式利潤表比較表單位：元完全成本法—職能式利潤表變動成本法—貢獻式利潤表銷售收入（200×4000）800000銷售收入（200×4000）800000減：銷售成本減：變動成本期初存貨成本0變動生產(chǎn)成本（110×4000）440000本期生產(chǎn)成本（130×6000）780000變動管理費用18000本期可供銷售成本780000變動銷售費用36000減：期末存貨成本（130×2000）260000變動成本總額494000本期銷售成本總額520000邊際貢獻306000銷售毛利280000減：固定成本減：期間成本固定制造費用120000管理費用（18000+72000）90000固定管理費用72000銷售費用（36000+48000）84000固定銷售費用48000期間成本總額174000固定成本總額240000稅前利潤106000稅前利潤66000【想一想】變動成本法計算出的稅前利潤比完全成本法計算的稅前利潤少40000元，為什么？變動成本法計算出的稅前利潤與完全成本法計算的稅前利潤是一定不相等的嗎？第三步：總結(jié)本節(jié)課知識點第四步：布置作業(yè)（課后相關(guān)習(xí)題）重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案首頁課程名稱：管理會計授課班級授課日期課題4.4變動成本法2學(xué)時2學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)：能說出完全成本法和變動成本法下利潤計算的公式技能目標(biāo)：能正確計算完全成本法和變動成本法下的利潤素質(zhì)目標(biāo)：培養(yǎng)辯證思維。教學(xué)重點難點及突破教學(xué)重難點：變動成本法和完全成本法下利潤表的編制突破策略：課前自學(xué)、課中精講、實訓(xùn)教學(xué)資源教材、在線開放課程、案例、PPT、視頻、游戲、習(xí)題教學(xué)環(huán)節(jié)安排1.復(fù)習(xí)并導(dǎo)入新課2.講授新課3.總結(jié)本節(jié)課知識點4.布置作業(yè)：預(yù)習(xí)新課，完成課后習(xí)題教學(xué)后記重慶財經(jīng)職業(yè)學(xué)院教案教學(xué)步驟與內(nèi)容教學(xué)隨記第一步：復(fù)習(xí)成本相關(guān)知識導(dǎo)入新課第二步：講授新課新課內(nèi)容如下4.3.3完全成本法、變動成本法編制利潤表及差異原因如前所述，兩種成本計算方法對固定制造費用的處理方式不同，計算出的稅前利潤可能不同。下面就不同產(chǎn)銷量關(guān)系情況下兩種成本計算方法可能對稅前利潤的影響以及原因展開進一步分析。1.完全成本法、變動成本法編制利潤表（1）連續(xù)幾個會計期間產(chǎn)銷量平衡（各期產(chǎn)量不變，銷量變動）［例4-9］某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，過去連續(xù)三年的單價、成本以及產(chǎn)銷量資料如下：單價130元；單位產(chǎn)品直接材料25元，直接人工15元，變動制造費用10元，每年固定制造費用總額240000元；單位變動管理及銷售費用5元，每年固定管理及銷售費用總額250000元。產(chǎn)銷量資料如表4-12所示。表4-12產(chǎn)銷量情況表單位：件項目第一年第二年第三年合計期初存貨量5005001500500本期生產(chǎn)量80008000800024000本期銷售量80007000900024000期末存貨量5001500500500要求：分別按完全成本法和變動成本法計算稅前利潤并進行分析。解：（1）計算單位產(chǎn)品成本。完全成本法下，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費用組成。固定制造費用總額在相關(guān)范圍固定不變，而三年的產(chǎn)量相同，故單位產(chǎn)品固定制造費用相等。單位產(chǎn)品成本計算如下：=80（元）變動成本法下，只有直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品成本，固定制造費用作為期間成本在邊際貢獻中扣除。單位產(chǎn)品成本計算如下：單位產(chǎn)品成本=25+15+10=50（元）（2）按完全成本法和變動成本法計算稅前利潤如表4-13和表4-14所示。表4-13利潤表（按完全成本法編制）單位：元項目第一年第二年第三年合計銷售收入104000091000011700003120000減：銷售成本期初存貨成本400004000012000040000本期生產(chǎn)成本6400006400006400001920000本期可供銷售成本6800006800007600001960000減：期末存貨成本400001200004000040000本期銷售成本總額6400005600007200001920000銷售毛利4000003500004500001200000減：期間成本固定管理及銷售費用250000250000250000750000變動管理及銷售費用400003500045000120000期間成本合計290000285000295000870000稅前利潤11000065000155000330000表4-14利潤表（按變動成本法編制）單位：元項目第一年第二年第三年合計銷售收入104000091000011700003120000減：變動成本變動生產(chǎn)成本4000003500004500001200000變動管理及銷售費用400003500045000120000變動成本總額4400003850004950001320000邊際貢獻6000005250006750001800000減：固定成本固定制造費用240000240000240000720000固定管理及銷售費用250000250000250000750000固定成本總額4900004900004900001470000稅前利潤11000035000185000330000【想一想】銷售收入計算中的業(yè)務(wù)量是用銷售量，而變動生產(chǎn)成本計算中的業(yè)務(wù)量也是用銷售量，為什么不是用生產(chǎn)量？（3）將表4-13和表4-14對比分析如下：①第一年，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤相等，均為110000元。這是因為本期生產(chǎn)量與銷售量相同，期初、期末存貨數(shù)量相等，則采用完全成本法不必將固定制造費用隨期初存貨轉(zhuǎn)入當(dāng)期或計入期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)至下期。它與變動成本法一樣，本期內(nèi)發(fā)生的固定制造費用均在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)，只是順序不同，計算結(jié)果相同。因此，若期初、期末存貨量不增不減，則兩種成本計算方法計算的稅前利潤相等。②第二年，完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法下的稅前利潤，差額為30000元。這是因為本期生產(chǎn)量為8000件，銷售量為7000件，期末存貨量增加了1000件，而每件產(chǎn)品單位成本中完全成本法比變動成本法多30（240000÷8000）元。因此，按完全成本法計算，本期已銷產(chǎn)品7000件只負擔(dān)了240000元固定制造費用中的210000元，必然將期末增加的1000件存貨所負擔(dān)的30000元固定制造費用轉(zhuǎn)入下一會計年度。在變動成本法下，無論產(chǎn)銷量如何變化，固定制造費用240000元均在當(dāng)期全部扣除，按完全成本法計算的稅前利潤就比按變動成本法計算的稅前利潤高30000元。因此，若期末存貨量大于期初存貨量（即期末存貨量增加），按完全成本法計算的稅前利潤大于按變動成本法計算的稅前利潤，二者的差額=單位產(chǎn)品固定制造費用×（期末存貨量-期初存貨量）。③第三年，完全成本法下的稅前利潤小于變動成本法下的稅前利潤，差額為30000元。這是因為本期生產(chǎn)量為8000件，銷售量為9000件，期末存貨量減少了1000件，而單位產(chǎn)品成本完全成本法比變動成本法多30（240000÷8000）元。因此，按完全成本法計算，本期已銷產(chǎn)品9000件負擔(dān)了270000元的固定制造費用（包括本年度固定制造費用240000元和上一年度轉(zhuǎn)入本年度的1000件存貨所負擔(dān)的30000元固定制造費用）。在變動成本法下，在本期仍然只扣除固定制造費用240000元，按完全成本法計算的稅前利潤就比按變動成本法計算的稅前利潤少30000元。因此，若期末存貨量小于期初存貨量（即期末存貨量減少），按完全成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤，二者的差額=單位產(chǎn)品固定制造費用×（期初存貨量－期末存貨量）。④從連續(xù)三個會計年度來看，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤總和相等，均為330000元。我們可以把三年看作是一個營業(yè)周期，在這一個營業(yè)周期內(nèi)，生產(chǎn)總量與銷售總量相等，期初、期末存貨量平衡，固定制造費用總額不需要流轉(zhuǎn)，在兩種成本計算法中均是全額扣除。所以，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤總和相等。（2）連續(xù)幾個會計期間產(chǎn)銷量平衡（各期產(chǎn)量變動，銷量不變）［例4-10］某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品。過去連續(xù)三年的單價、成本以及產(chǎn)銷量資料如下：單價100元；單位產(chǎn)品直接材料20元，直接人工10元，變動制造費用10元，每年固定制造費用總額240000元；單位變動管理及銷售費用0元，每年固定管理及銷售費用總額60000元。產(chǎn)銷量資料如表4-15所示。表4-15產(chǎn)銷量情況表單位：件項目第一年第二年第三年合計期初存貨量0020000本期生產(chǎn)量60008000400018000本期銷售量60006000600018000期末存貨量0200000要求：分別按完全成本法和變動成本法計算稅前利潤并進行分析。解：（1）計算單位產(chǎn)品成本。完全成本法下，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費用組成。雖然固定制造費用總額在相關(guān)范圍固定不變，但是三年的產(chǎn)量各不相同，故單位產(chǎn)品固定制造費用每年不相等。單位產(chǎn)品成本計算如下：第一年=80（元）第二年單位產(chǎn)品成本=（20+10+10）第三年單位產(chǎn)品成本=（20+10+10）變動成本法下，只有直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品成本，固定制造費用作為期間成本在邊際貢獻中扣除。單位產(chǎn)品成本計算如下：單位產(chǎn)品成本=20+10+10=40（元）（2）按完全成本法和變動成本法計算稅前利潤如4-16和表4-17所示。表4-16利潤表（按完全成本法編制）單位：元項目第一年第二年第三年合計銷售收入6000006000006000001800000減：銷售成本期初存貨成本001400000本期生產(chǎn)成本4800005600004000001440000本期可供銷售成本4800005600005400001440000減：期末存貨成本014000000本期銷售成本總額4800004200005400001440000銷售毛利12000018000060000360000減：期間成本固定管理及銷售費用600006000060000180000變動管理及銷售費用0000期間成本合計600006000060000180000稅前利潤600001200000180000表4-17利潤表（按變動成本法編制）單位：元項目第一年第二年第三年合計銷售收入6000006000006000001800000減：變動成本變動生產(chǎn)成本240000240000240000720000變動管理及銷售費用0000變動成本總額240000240000240000720000邊際貢獻3600003600003600001080000減：固定成本固定制造費用240000240000240000720000固定管理及銷售費用600006000060000180000固定成本總額300000300000300000900000稅前利潤600006000060000180000（3）將表4-16和表4-17對比分析如下：①第一年，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤相等，均為60000元。這是因為本期生產(chǎn)量與銷售量相同，期初、期末存貨數(shù)量及其所包含的固定制造費用都相等，則無論是采用完全成本法還是變動成本法，固定制造費用都不會從上期轉(zhuǎn)入或結(jié)轉(zhuǎn)至下期，而是在本期全部扣除，所以計算結(jié)果相同。因此，若期初、期末存貨量不增不減，則兩種成本計算方法計算的稅前利潤相等。②第二年，完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法下的稅前利潤，差額為60000元。這是因為本期生產(chǎn)量為8000件，銷售量為6000件，期末存貨量增加了2000件。因此，按完全成本法計算，本期已銷產(chǎn)品6000件只負擔(dān)了240000元固定制造費用中的180000元，必然將期末增加的2000件存貨所負擔(dān)的60000元固定制造費用轉(zhuǎn)入下一會計年度。在變動成本法下，無論產(chǎn)銷量如何變化，固定制造費用240000元均在當(dāng)期全部扣除，按完全成本法計算的稅前利潤就比按變動成本法計算的稅前利潤高60000元。因此，若期末存貨量大于期初存貨量（即期末存貨量增加），按完全成本法計算的稅前利潤大于按變動成本法計算的稅前利潤。二者的差額=單位產(chǎn)品固定制造費用×（期末存貨量－期初存貨量）。③第三年，完全成本法下的稅前利潤小于變動成本法下的稅前利潤，差額為60000元。這是因為本期生產(chǎn)量為4000件，銷售量為6000件，期末存貨量減少了2000件。因此，按完全成本法計算，本期已銷產(chǎn)品6000件負擔(dān)了300000元的固定制造費用（包括本年度固定制造費用240000元和上一年度轉(zhuǎn)入本年度的2000件存貨所負擔(dān)的60000元固定制造費用）。在變動成本法下，在本期仍然只扣除固定制造費用240000元，按完全成本法計算的稅前利潤就比按變動成本法計算的稅前利潤少60000元。因此，若期末存貨量小于期初存貨量（即期末存貨量減少），按完全成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤，二者的差額=單位產(chǎn)品固定制造費用×（期初存貨量－期末存貨量）。④從連續(xù)三個會計年度來看，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤總和也相等，均為180000元。我們可以把三年看作是一個營業(yè)周期，在這一個營業(yè)周期內(nèi)，生產(chǎn)總量與銷售總量相等，期初、期末存貨量平衡，固定制造費用總額不需要流轉(zhuǎn)，在兩種成本計算法中均是全額扣除。所以，兩種成本計算方法計算確定的稅前利潤總和相等。另外，從表4-16可以看出，完全成本法各年計算的稅前利潤不相等。這是因為三年產(chǎn)量不同，各年單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定制造費用也不相同，導(dǎo)致單位產(chǎn)品成本就有差異。即使是各年銷量相同的情況下，已銷產(chǎn)品的銷售成本水平也不一樣，各年稅前利潤不相等。從表4-17可以看出，變動成本法各年計算的稅前利潤相等。這是因為每年銷量相同，且每年單位變動成本的水平?jīng)]有變化，每年實現(xiàn)的邊際貢獻總額相等。雖然各年產(chǎn)量不相同，但是固定制造費用在各期都是全額一次扣除，所以各年稅前利潤均相等。【想一想】假如期初存貨與本期生產(chǎn)產(chǎn)品的成本水平不同且產(chǎn)銷量不均衡，發(fā)出存貨采用先進先出法對稅前利潤有怎樣的影響？2.完全成本法與變動成本法稅前利潤產(chǎn)生的原因從［例4-9］和［例4-10］可以看出，即便在連續(xù)幾個會計期間成本、單價和存貨發(fā)出計價方法等因素均無變化的情況下，兩種成本計算方法計算的稅前利潤水平可能相同，也可能不同。造成這種情況的原因是什么呢？其主要原因是兩種成本計算方法計入當(dāng)期利潤表的固定制造費用水平是否存在差異以及差異的大小。在完全成本法下，計入當(dāng)期利潤表的固定制造費用水平取決于當(dāng)期的生產(chǎn)量大小和期末存貨量的變化。生產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定制造費用就越小；期末存貨量增加，意味著結(jié)轉(zhuǎn)至下期的固定制造費用也增加。在變動成本法下，計入當(dāng)期利潤表的固定制造費用水平不受生產(chǎn)量和存貨量增減變動的影響，在當(dāng)期全部一次扣除。因此，在其他因素不變的情況下，如果期初期末存貨量不增不減，那么完全成本法與變動成本法在當(dāng)期補償?shù)墓潭ㄖ圃熨M用水平相同，計算的稅前利潤相等；如果期初期末存貨量發(fā)生變化，那么完全成本法與變動成本法在當(dāng)期補償?shù)墓潭ㄖ圃熨M用水平不相同，計算的稅前利潤不相等，其差異的大小應(yīng)等于期末存貨與期初存貨所負擔(dān)的固定制造費用數(shù)額的差額。兩種成本計算方法稅前利潤的差額=完全成本法下期末存貨單位產(chǎn)品固定制造費用×期末存貨量-完全成本法下期初存貨單位產(chǎn)品固定制造費用×期初存貨量（4-22）4.3.4完全成本法、變動成本法的評價及適用范圍1.完全成本法的評價及適用范圍（1）完全成本法的評價完全成本法的主要優(yōu)點是：①產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和制造費用，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品固定制造費用就越低，使整個單位產(chǎn)品成本下降，從而刺激企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量；②產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本也包括固定制造費用，符合傳統(tǒng)的成本概念；③以成本的經(jīng)濟職能劃分為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品成本的構(gòu)成，不僅能提供完整的產(chǎn)品成本資料，而且便于直接編制和對外報