業(yè)績(jī)呈報(bào)新趨向全面收益表及其改良〔作者:___________單位:___________:___________〕

業(yè)績(jī)呈報(bào)是企業(yè)會(huì)計(jì)的重心，也是社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。全面、公允地報(bào)告和披露企業(yè)真實(shí)的業(yè)績(jī)水平和獲利能力，有助于維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定秩序和健康開展。而傳統(tǒng)收益表作為企業(yè)業(yè)績(jī)的綜合反映工具在這方面已經(jīng)暴露出很大的局限性，并受到廣泛的質(zhì)疑和批評(píng)。經(jīng)過國(guó)際社會(huì)的不懈努力，一種新型的業(yè)績(jī)報(bào)告模式即全面收益表〔StatementofComprehensiveincome〕走入會(huì)計(jì)的視野，其革命性的演進(jìn)必然引起人們的重大關(guān)注。

本文指出，全面收益導(dǎo)致會(huì)計(jì)觀念和會(huì)計(jì)原那么重大的帶有實(shí)質(zhì)性的突破，一方面“受托責(zé)任觀〞轉(zhuǎn)向“決策有用觀〞，“收入/費(fèi)用觀〞轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)/負(fù)債觀〞，另一方面，全面收益觀還形成對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原那么的挑戰(zhàn)和拓展。從英美國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)的改革進(jìn)程來看，全面收益表取代利潤(rùn)表而成為業(yè)績(jī)呈報(bào)的主要表式已經(jīng)成為趨勢(shì)，但無論就其形式、內(nèi)容還是方法而言，目前還存有很大爭(zhēng)議，持續(xù)改良的努力一直在進(jìn)行當(dāng)中。如何確立全面收益表的地位、怎樣擴(kuò)大全面收益表的普遍適用性以及怎樣確定我國(guó)業(yè)績(jī)呈報(bào)改革的進(jìn)路等都是值得進(jìn)一步探討的問題。

業(yè)績(jī)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的核心追求，也是投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。在風(fēng)云變幻的資本市場(chǎng)大潮中，業(yè)績(jī)更似乎主宰著公司的沉浮乃至“生殺大權(quán)〞。正因?yàn)殛P(guān)系到公司的興衰榮辱，業(yè)績(jī)計(jì)量和披露亦成為會(huì)計(jì)的重中之重，也因此才有眾多的上市公司圍繞“會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)〞而上演一出出令人瞠目結(jié)舌的鬧劇和悲劇。毫無疑問，如何全面、公允地報(bào)告和披露企業(yè)真實(shí)的業(yè)績(jī)和獲利能力，以維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定秩序和健康開展，一直成為會(huì)計(jì)界孜孜以求的目標(biāo)。

一代宗師利特爾頓〔A.C.Littleton，1953〕曾指出收益作為反映企業(yè)業(yè)績(jī)的綜合計(jì)量指標(biāo)，構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)的重心，收益表〔利潤(rùn)表〕作為企業(yè)業(yè)績(jī)的綜合報(bào)告工具，也成了企業(yè)會(huì)計(jì)最重要的產(chǎn)品。然而根植于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度框架的利潤(rùn)表對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)的多種收益表現(xiàn)形式和一些非“傳統(tǒng)〞的收益來源的反映已經(jīng)有些蒼白貧乏，對(duì)于當(dāng)前上市公司的盈余操縱行為也顯得無所作為，這在復(fù)雜多變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下暴露出很大的局限性。隨著人們對(duì)傳統(tǒng)收益報(bào)告對(duì)于企業(yè)整體獲利情況的反映能力的質(zhì)疑和批評(píng)，近年來國(guó)際社會(huì)對(duì)此不斷加以調(diào)整，并經(jīng)過多方面反復(fù)的考慮、設(shè)計(jì)和論證，一個(gè)新型的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告形式——全面收益表已經(jīng)躍然紙上，并于英美等興旺國(guó)家實(shí)踐中得以嘗試。其革命性的演進(jìn)思路必然引起理論和實(shí)務(wù)兩界的重大關(guān)注。

全面收益觀念透視

全面收益觀念的提出無疑借鑒了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀，而它在會(huì)計(jì)學(xué)界的深入人心那么發(fā)軔于20世紀(jì)五、六十年代的“本期營(yíng)業(yè)觀〞和“綜合收益觀〞之爭(zhēng)，此后通過不斷完善，實(shí)踐中逐漸占據(jù)了上風(fēng)。利潤(rùn)表模式本身可以看成是對(duì)綜合收益觀的某種程度的近似和折衷。這里所謂的綜合收益就是一種總括的全面的收益概念，只不過受制于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)原那么，直到目前為止還沒有在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到充分體認(rèn)。收益觀念的更新和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)反響的遲鈍反映出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原那么和慣例對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)深刻影響。尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)基于社會(huì)各層面利益的考慮，并妥協(xié)于企業(yè)“收益平滑化〞的需要，允許一些財(cái)富變動(dòng)工程繞過收益表而僅僅表達(dá)為資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益變化。此類調(diào)和政策賦予現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系諸多的“曖昧主義〞色彩，以至于表達(dá)企業(yè)財(cái)富增加的凈資產(chǎn)變動(dòng)和凈利潤(rùn)之間缺乏明朗化的聯(lián)系。這也直接和間接促成了業(yè)績(jī)報(bào)告改良的現(xiàn)實(shí)必然性。

關(guān)于全面收益〔ComprehensiveIncome〕的概念，早在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕發(fā)布的?論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念?第五輯中就給出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)性的解釋：某一個(gè)體在報(bào)告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。這一收益概念實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀〞到“決策有用觀〞的重大轉(zhuǎn)變，二是收益計(jì)量從“收入/費(fèi)用觀〞到“資產(chǎn)/負(fù)債觀〞的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財(cái)富變動(dòng)的性質(zhì)，另一方面還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點(diǎn)。與此同時(shí)，全面收益觀還形成對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原那么的挑戰(zhàn)和突破，進(jìn)一步推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的豐富和開展。

首先，全面收益觀念挑戰(zhàn)歷史本錢計(jì)量原那么。歷史本錢決定了資產(chǎn)的入賬價(jià)值、進(jìn)而也決定了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值和費(fèi)用計(jì)量的根底，并由此帶來一系列問題：一是對(duì)于沒有明確的歷史本錢支出而對(duì)企業(yè)開展極具重要意義的“軟〞資產(chǎn)工程卻不能在會(huì)計(jì)上得到應(yīng)有表達(dá)，大大降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性；二是形成盈利的單一計(jì)量模式，而對(duì)于企業(yè)財(cái)富變化的各個(gè)側(cè)面等其它經(jīng)濟(jì)收益來源關(guān)注不夠；三是對(duì)于企業(yè)持有資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的利得和損失無動(dòng)于衷，扭曲了企業(yè)財(cái)富的整體真實(shí)價(jià)值。而全面收益觀念那么要求對(duì)于企業(yè)財(cái)富變化的各個(gè)不同側(cè)面都給予應(yīng)有的關(guān)注，并在“收益〞上有所表達(dá)，這就勢(shì)必改變企業(yè)的歷史本錢模式而適當(dāng)重視對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)存量?jī)r(jià)值的重新計(jì)量，諸如公允價(jià)值等優(yōu)越計(jì)價(jià)模式也跟著浮出水面。

其次，全面收益觀念突破了傳統(tǒng)收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原那么的限制，或者說竭力拓展了實(shí)現(xiàn)原那么的內(nèi)涵。傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原那么立足于可靠性的考慮而把收益和利得確實(shí)認(rèn)建立在“已實(shí)現(xiàn)〞上，而對(duì)于那些價(jià)值已經(jīng)發(fā)生變化但尚未實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)和情況的影響并無從在利潤(rùn)表上得以表達(dá)，這無視了收益實(shí)現(xiàn)的潛在的時(shí)間性差異和累積影響，導(dǎo)致價(jià)值增值期間和收益報(bào)告期間的人為分隔，表達(dá)出重可靠輕相關(guān)的局限性。而全面收益觀念那么將收益和利得確實(shí)認(rèn)從“已實(shí)現(xiàn)〞拓展到“可實(shí)現(xiàn)〞和“已賺得〞，對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)工程，如果有一定可靠程度的證據(jù)說明可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的要求權(quán)，也不妨在全面收益中加以確認(rèn)，這同時(shí)也有助于消除傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)原那么的副產(chǎn)品，如繞過利潤(rùn)表的權(quán)益變動(dòng)工程以及那些不倫不類混雜于資產(chǎn)負(fù)債表但并不符合資產(chǎn)、負(fù)債屬性的遞延工程，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的明晰性。

此外，全面收益觀念對(duì)穩(wěn)健主義原那么進(jìn)行了“顛覆〞。穩(wěn)健原那么作為一種修正性慣例要求，一方面同“正統(tǒng)〞的會(huì)計(jì)原那么互為犄角而有時(shí)候難以協(xié)調(diào)，并造成理論上的內(nèi)在矛盾，另一方面表現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理上具有主觀隨意性和“報(bào)憂不報(bào)喜〞的內(nèi)在不一致性，結(jié)果導(dǎo)致收益的人為波動(dòng)，為盈余管理和利潤(rùn)操縱翻開方便之門，其缺憾是顯而易見的。而全面收益觀念相對(duì)更加“公平〞地對(duì)待各有關(guān)交易和事項(xiàng)，與公允、中立、可比及一貫等原那么保持較好的協(xié)同，有時(shí)候甚至為了提高收益信息的相關(guān)有用性，可以把不確定性和風(fēng)險(xiǎn)提高到可以忍受的水平，從而有助于滿足各不同利益群體的相關(guān)信息需求。這也是當(dāng)前“決策有關(guān)觀〞取代“受托責(zé)任觀〞而成為企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流導(dǎo)向的重要表達(dá)。

針對(duì)以上幾點(diǎn)，可以通過一個(gè)簡(jiǎn)單的例證加以說明：

假設(shè)甲、乙兩個(gè)主體投資于等量的股份，原始本錢都是1000萬元，2年后甲轉(zhuǎn)讓其全部投資，收入1600萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益600萬元，而乙那么看好投資前景而繼續(xù)持有，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，乙當(dāng)年并不確認(rèn)這局部可以“感受〞到的收益，但我們又如何能夠因此認(rèn)定乙當(dāng)年沒有什么“收獲〞呢？其不合理性是顯而易見的。進(jìn)一步設(shè)想，如果乙轉(zhuǎn)讓股票后隨即以等價(jià)買進(jìn)，轉(zhuǎn)手之間，收益增加了600萬元，投資也提高到1600萬元，這樣就可以在賬面上實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)和收益的“雙豐收〞。同時(shí)也應(yīng)該看到如此收益〔即價(jià)值增值600萬元〕是從投資到轉(zhuǎn)讓整個(gè)持有期間〔2年〕的累積影響，并不單單是轉(zhuǎn)讓時(shí)才“賺取〞的結(jié)果。可見，傳統(tǒng)的歷史本錢、實(shí)現(xiàn)和謹(jǐn)慎原那么卻共同促成了這些不合理的情形發(fā)生，而全面收益的優(yōu)越性和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)性那么得以彰顯。并由此進(jìn)一步可以看出，全面收益觀念不但提出對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原那么和慣例的質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，同時(shí)還對(duì)作為會(huì)計(jì)計(jì)量根底的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原那么提供了更充分、更有益的詮釋，這也必將代表著會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的一個(gè)開展方向。

全面收益報(bào)告的國(guó)際沿革歷程

全面收益觀念的演進(jìn)盡管已有半個(gè)世紀(jì)的歷程，但全面收益報(bào)告模式作為一項(xiàng)制度化設(shè)計(jì)并在局部國(guó)家中付諸實(shí)施也不過10多年的歷史。其間由于對(duì)衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量問題的關(guān)注而被提上議程。當(dāng)前西方主要興旺國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)幾乎都在致力于改良現(xiàn)有的業(yè)績(jī)報(bào)告，并積極探索全面收益報(bào)告的新模式。從世界范圍看，主要以英國(guó)和美國(guó)的業(yè)績(jī)報(bào)告模式最為典型，二者的準(zhǔn)那么之間也有很大的不同。

英國(guó)在業(yè)績(jī)報(bào)告改革中幾乎一直充當(dāng)著急先鋒。1991年英國(guó)民間組織發(fā)表一份?財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式?研究報(bào)告，指出現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中某些財(cái)富的變動(dòng)，如持有和轉(zhuǎn)讓非流動(dòng)資產(chǎn)的利得和損失并不能在損益表中得到反映，主張?jiān)趥鹘y(tǒng)收益表外增加一個(gè)“利得表〞，二者共同揭示報(bào)告主體財(cái)富的全部變動(dòng)。在此推動(dòng)下，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔ASB〕發(fā)布了第三號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么〔FRS3〕?報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?，規(guī)定企業(yè)編制“全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表〞，它和損益表一同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。這里“全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表〞是以第二業(yè)績(jī)報(bào)表的形式出現(xiàn)的，表達(dá)英國(guó)的“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)〞特色。1995年ASB又發(fā)布?財(cái)務(wù)報(bào)告的原那么公告?征求意見稿，提出將損益表和全部已實(shí)現(xiàn)利得和損失表二表合一，統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表，進(jìn)而繼續(xù)開辟了業(yè)績(jī)呈報(bào)改革的新思路。這也成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)在此工程上進(jìn)行合作的主要理由之一。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)改組，英國(guó)積極推動(dòng)本國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，ASB宣稱不再制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，而只發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的應(yīng)用指南，并積極投身于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么的改良當(dāng)中。而其關(guān)于全面收益報(bào)告的創(chuàng)造性設(shè)計(jì)也成為國(guó)際上的一個(gè)示范性文本而具有重要的參考價(jià)值。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕雖然早在1980年就提出全面收益概念，但其在準(zhǔn)那么的研制上卻落后于英國(guó)并受到它的啟發(fā)。1996年FASB發(fā)布?報(bào)告全面收益征求意見稿?，并于1997年正式公布準(zhǔn)那么?報(bào)告全面收益?〔FAS130〕，它將全面收益〔ComprehensiveIncome〕分為凈收益和其它全面收益，其特點(diǎn)是保存?zhèn)鹘y(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認(rèn)為它已為實(shí)務(wù)界所喜聞樂見，而把主要任務(wù)放在解決那些繞過利潤(rùn)表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的權(quán)益變動(dòng)工程上。至于全面收益的列報(bào)，可以采用“雙表式〞，即在傳統(tǒng)收益表外，另出具“全面收益表〞；也可以采用“單表式〞，即把傳統(tǒng)收益和全面收益合成一體。這種做法帶有明顯的救火式，并帶來很多問題，因此受到了指責(zé)，本文對(duì)此將另有闡述。下面重點(diǎn)探討一下國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)關(guān)于全面收益呈報(bào)改革的情況。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔改組前稱IASC，改組后稱IASB〕于1997年發(fā)布修訂版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?財(cái)務(wù)報(bào)告的表述?〔IAS1〕，它借鑒英美國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，提出業(yè)績(jī)呈報(bào)的革新要求?？紤]到全部利得和損失對(duì)于評(píng)估報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況的重要性，IASC提出“權(quán)益變動(dòng)表〞和單獨(dú)的“已實(shí)現(xiàn)利得和損失表〞兩種表式對(duì)此加以列示，那個(gè)獨(dú)立的局部既可把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，又可以反映當(dāng)期非資本交易引起的權(quán)益變化。IASC改組后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)〔IASB〕積極推行業(yè)績(jī)呈報(bào)的革新。于2002年初啟動(dòng)報(bào)告業(yè)績(jī)工程“全面收益報(bào)告〞，并與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)攜手進(jìn)行該工程。從目前的進(jìn)展來看，盡管國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么尚未正式發(fā)布，但I(xiàn)ASB已經(jīng)決定取消“專斷〞的凈收益概念，所謂業(yè)績(jī)，也被定義為“企業(yè)一定期間內(nèi)除與股東交易外而進(jìn)行的交易或發(fā)生的其它事項(xiàng)或情況所引起的權(quán)益〔凈資產(chǎn)〕的變動(dòng)〞，這顯然指的就是全面收益。從IASB設(shè)計(jì)的全面收益表式來看，底線工程“全面收益〞的數(shù)值即代表了公司真正的凈值變動(dòng)情況。但由于諸多問題糾纏不清，以至兩年內(nèi)還沒有形成像討論稿和征求意見稿之類的文件，到了2003年第四季度，根據(jù)IASB的規(guī)定，全面收益報(bào)告工程被納入“重新審議〞，并決定發(fā)出討論稿，以繼續(xù)完成該工程。全面收益報(bào)告的格式框架也幾經(jīng)改良，到目前為止根本達(dá)成這樣的設(shè)想：報(bào)表橫向由“合計(jì)〞、“再計(jì)量前〞和“再計(jì)量〞三個(gè)欄目組成，縱向那么包括“營(yíng)業(yè)收益〞、“籌資〞、“稅〞、“現(xiàn)金流套期保值〞和“綜合收益〞幾個(gè)欄目。據(jù)此，傳統(tǒng)的收益概念被從根本上加以改變，也注定它必然引起眾多的爭(zhēng)議，全面收益報(bào)告無論就其形式還是內(nèi)容而言，持續(xù)改良的努力還一直在進(jìn)行當(dāng)中。

進(jìn)一步的思考

首先是全面收益表在整個(gè)報(bào)告體系中將處于什么樣的地位？第一、第二還是第四報(bào)表？從世界各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)狀來看，全面收益報(bào)告還沒有強(qiáng)制的統(tǒng)一格式：它可與收益表合而為一，成為“收益與全面收益表〞，傳統(tǒng)凈收益被作為全面收益的一局部；也可在收益表之外，單獨(dú)編制“全面收益表〞；三是在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中詳細(xì)報(bào)告其他全面收益。由于美國(guó)作為世界會(huì)計(jì)領(lǐng)頭羊的地位的影響，全面收益表一出爐，會(huì)計(jì)學(xué)界就呼之為第四報(bào)表或第二業(yè)績(jī)報(bào)表。言外之意即它是在保存現(xiàn)有收益表的前提和根底上編制的另外一種業(yè)績(jī)報(bào)告表式，然而從國(guó)際會(huì)計(jì)改革的開展趨勢(shì)來看，這種叫法已經(jīng)站不住腳。在利潤(rùn)表之外另行編制全面收益表，意味著對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)觀念和會(huì)計(jì)原那么的妥協(xié)，盡管是出于平穩(wěn)過渡的考慮而遵循著漸進(jìn)式的改革思路，但實(shí)踐中往往達(dá)不到應(yīng)有的效果和意義。如根據(jù)美國(guó)流行的做法，同時(shí)出現(xiàn)凈收益和全面收益兩種不同的業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)，二者都用來反映企業(yè)財(cái)富的變動(dòng)，結(jié)果卻大有不同，令人費(fèi)解和難以取舍，而且在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐當(dāng)中也確實(shí)遇到了麻煩。另一方面，按照實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分凈收益和其它全面收益導(dǎo)致其它全面收益的“循環(huán)〞，即原在其它全面收益中列示的利得和損失在實(shí)現(xiàn)時(shí)將進(jìn)行重新分類和調(diào)整，核算煩瑣又沒有多少實(shí)質(zhì)性意義，而且持有資產(chǎn)的利得和損失何時(shí)“實(shí)現(xiàn)〞也容易受企業(yè)管理當(dāng)局的操縱。近年來IASB在其報(bào)告業(yè)績(jī)工程中顯然改變了這種做法，而推行單一的全面收益報(bào)告表式，突破了傳統(tǒng)的凈收益觀念的約束。這樣的話，全面收益報(bào)表就成為第一報(bào)表〔收入/費(fèi)用觀〕或者第二報(bào)表〔資產(chǎn)/負(fù)債觀〕，而決不是第四報(bào)表或者第二業(yè)績(jī)報(bào)表了。

第二是全面收益報(bào)告的會(huì)計(jì)程序是不是可以進(jìn)一步加以完善？IASB一再聲稱，其正在進(jìn)行的業(yè)績(jī)報(bào)告工程僅僅解決的是全面收益的列報(bào)問題，至于確認(rèn)和計(jì)量那么不是這個(gè)工程研究的內(nèi)容。在這里全面收益被理解成財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)差額，并被單獨(dú)列示。這也許解決了繞過利潤(rùn)表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接列示的問題，但僅僅調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表而不調(diào)整賬戶的做法意味著局部全面收益的形成繞過了嚴(yán)謹(jǐn)會(huì)計(jì)程序的加工，仍然給“暗箱〞操作留有一定的余地。這也說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)意識(shí)到計(jì)量全面收益的合理性，但又受制于“收入/費(fèi)用觀〞的局限而有些放不開手腳，以至于全面收益只有結(jié)果，沒有過程，只注重外在的信息披露，而未能將全面收益觀念貫徹落實(shí)到會(huì)計(jì)的日程核算程序中去。穩(wěn)妥起見，筆者建議可以考慮采用類似彩色賬戶體系的做法獨(dú)立地描述這局部權(quán)益的變化，這樣既符合嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)職業(yè)習(xí)慣，也符合從收益變化到權(quán)益變化而不是相反或平行的邏輯程序。

第三是全面收益報(bào)告到底為誰效勞？這里主要涉及到編制全面收益表的目標(biāo)導(dǎo)向和