注冊會計師行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞探析〔作者:___________單位:___________:___________〕

注冊會計師〔CPA〕行業(yè)做大不是目標，做強才是終極目標。筆者認為，CPA行業(yè)應(yīng)該扎實做好“360度質(zhì)量控制〞，一方面提升會計師事務(wù)所的競爭力，另一方面質(zhì)量過關(guān)的CPA人才及專業(yè)效勞能力將為CPA行業(yè)拓展新的業(yè)務(wù)奠定根底。

一、審計報告合格≠審計質(zhì)量過關(guān)

質(zhì)量是CPA行業(yè)的生命。以往，會計師事務(wù)所對于審計質(zhì)量的控制一般隨審計報告審核通過而終止，然而，隨著一系列案件的發(fā)生以及社會對CPA行業(yè)要求的提高，我們必須認識到審計報告合格≠審計質(zhì)量過關(guān)，CPA行業(yè)除關(guān)注結(jié)果以外，更要關(guān)注審計的全程質(zhì)量控制。

〔一〕CPA行業(yè)的質(zhì)量控制不僅要關(guān)注結(jié)果更要重視過程CPA行業(yè)的業(yè)務(wù)目前仍主要集中在審計領(lǐng)域，負責各個公司的年度會計報表審計業(yè)務(wù)〔包括資產(chǎn)負債表、利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表以及報表附注的審計〕以及一些特殊目的審計業(yè)務(wù)〔包括對按照特殊編制根底編制的會計報表進行審計、對會計報表的組成局部進行審計、對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況的審計、對簡要會計報表進行審計等〕，除此以外，CPA行業(yè)也越來越多地開拓會計咨詢、會計效勞等業(yè)務(wù)?？梢哉f，不管從事哪一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)，CPA都是以專家的身份為公司提供專業(yè)支持和效勞，因此，盡管各項效勞以CPA出具報告而終結(jié)，但并不意味著CPA行業(yè)的質(zhì)量控制也隨之終結(jié)，它還要經(jīng)受諸多的考驗，任何執(zhí)業(yè)過程中的“不專業(yè)〞、“不標準〞都可能降低CPA的社會認可度，從而影響CPA行業(yè)做大做強。具體到個別CPA及會計師事務(wù)所，那么有可能因為過程質(zhì)量控制的疏忽而埋下報告質(zhì)量的隱患，一旦出現(xiàn)事故將面臨法律訴訟、政策處分以及公眾質(zhì)疑，這將嚴重影響CPA及會計師事務(wù)所的聲譽，甚至可能喪失業(yè)務(wù)或遭受嚴厲處分而終止生命，因此，CPA行業(yè)的質(zhì)量控制不僅要關(guān)注結(jié)果，更要重視過程。

〔二〕CPA行業(yè)要做強應(yīng)扎實做好“360度質(zhì)量控制〞CPA行業(yè)的特點決定了它既要練好“內(nèi)功〞，提高CPA及會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量，又要開誠布公地接受“外部監(jiān)督〞，即接受來自監(jiān)管層的“監(jiān)督〞、同行業(yè)的“診斷〞以及客戶的“評價〞等，可以說，正因為CPA行業(yè)的從業(yè)質(zhì)量關(guān)乎諸多層面，CPA行業(yè)要做強就必須扎實做好“360度質(zhì)量控制〞〔如圖1所示〕。

圖1CPA行業(yè)的“360度質(zhì)量控制圖〞

圖1顯示了CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞的構(gòu)成及內(nèi)容，即監(jiān)管機構(gòu)進行的質(zhì)量控制、會計師事務(wù)所進行的質(zhì)量控制、客戶與同行進行的質(zhì)量控制以及CPA從業(yè)人員進行的質(zhì)量控制。其中，CPA從業(yè)人員及會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制是核心，監(jiān)管機構(gòu)的質(zhì)量控制可以產(chǎn)生很好的保障作用，客戶的質(zhì)量控制可以催促CPA行業(yè)提供更好的效勞，同行的質(zhì)量控制那么在一定程度上可以促進CPA行業(yè)學習先進經(jīng)驗，互相幫助，互相提高。下面擬針對“360度質(zhì)量控制〞的各個層面進行探討。

二、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞之監(jiān)管機構(gòu)

CPA行業(yè)目前的主要業(yè)務(wù)仍是審計，因此其監(jiān)管機構(gòu)包括國務(wù)院、財政部、中國注冊會計師協(xié)會以及地方注冊會計師協(xié)會，監(jiān)管機構(gòu)以其地位的特殊在“360度質(zhì)量控制〞中發(fā)揮著重要的作用。具體來說，監(jiān)管機構(gòu)不僅負責制定CPA行業(yè)的質(zhì)量標準及標準體系，而且可以進行工作監(jiān)督及質(zhì)量評價。其中，注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織，也是各CPA及會計師事務(wù)所的直接管理組織，它對于CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高具有不可替代的作用。

〔一〕監(jiān)管機構(gòu)負責制定準那么及標準監(jiān)管機構(gòu)對于CPA行業(yè)進行質(zhì)量控制的核心是根據(jù)行業(yè)特點以及國外先進經(jīng)驗制定完備的行業(yè)執(zhí)業(yè)準那么及標準，從而使CPA從業(yè)人員及會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)的過程中有法可依、有規(guī)可循，也就從根本上給出了CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準。有了這些標準，CPA行業(yè)的質(zhì)量控制才有了參照的準那么。目前，我國CPA行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)已陸續(xù)出臺了?注冊會計師法?、?獨立審計準那么?、?質(zhì)量控制準那么?、?職業(yè)道德準那么?、?職業(yè)后續(xù)教育根本準那么?等法律法規(guī)，以及一系列實務(wù)公告和標準指南，大大推動了CPA行業(yè)的標準開展，為提高CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量奠定了根底。當然，隨著社會開展和一些新的問題的出現(xiàn)，監(jiān)管機構(gòu)也要適時調(diào)整和修改各項準那么，以滿足CPA行業(yè)可持續(xù)開展的要求。

〔二〕監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)督審計工作及結(jié)果以往，監(jiān)管機構(gòu)介入調(diào)查審計工作一般都是由于某些會計師事務(wù)所或CPA從業(yè)人員出了問題，即這種監(jiān)管一般出現(xiàn)在事后，以調(diào)查案件真相、處分違規(guī)事件為目的，這種做法對于CPA行業(yè)的質(zhì)量控制有一定的作用，但效果并不明顯。原因是這種調(diào)查范圍小、次數(shù)少且具有很大的偶然性，容易造成一些會計師事務(wù)所和CPA從業(yè)人員的投機心理，并且調(diào)查以處分為終點不能發(fā)揮應(yīng)有的質(zhì)量推動作用，為此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)適當改變工作方式，加強對CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)過程的監(jiān)督，采用網(wǎng)絡(luò)調(diào)查與現(xiàn)場訪查相結(jié)合的方式，催促CPA從業(yè)人員及會計師事務(wù)所樹立時刻關(guān)注質(zhì)量、時刻遵守標準的理念?？梢哉f，監(jiān)管機構(gòu)處分不標準行為不是目的，催促形成質(zhì)量控制的良性循環(huán)，從而有效減少或杜絕不標準行為才是最終的目的。

〔三〕監(jiān)管機構(gòu)組織質(zhì)量評比與獎懲CPA行業(yè)的直接管理者注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律組織，它對于CPA及會計師事務(wù)所的管理不是采取強制手段，而要通過標準或合約以及一些行業(yè)評比活動來實現(xiàn)對整個行業(yè)的管理。從而歸結(jié)到CPA行業(yè)的質(zhì)量控制上，可以組織一些質(zhì)量評比活動，根據(jù)評比結(jié)果實施獎懲，從而一方面可以將好的經(jīng)驗在全行業(yè)中進行推廣，提高整個行業(yè)的質(zhì)量水平；另一方面可以針對發(fā)現(xiàn)的問題以及不良的行為進行宣傳教育，防止其他會計師事務(wù)所再次出現(xiàn)同類問題，這樣就可以不斷完善整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)標準，提高行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

三、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞之會計師事務(wù)所

會計師事務(wù)所是CPA行業(yè)進行質(zhì)量控制的主體，也是CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的主要責任人，擔負著CPA從業(yè)人員管理、業(yè)務(wù)流程管理以及具體審計工程管理的重要職責，因此，事務(wù)所進行質(zhì)量控制是CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞的核心，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的好壞將直接影響到CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，必須引起高度重視。

〔一〕會計師事務(wù)所應(yīng)切實遵循職業(yè)道德準那么CPA的職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應(yīng)承當重要的責任。CPA行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會中產(chǎn)生、開展和壯大，是因為經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的別離，需要CPA站在獨立的立場上對企業(yè)管理當局編制的財務(wù)報表進行審計，并出具客觀、公正的審計意見，從而為企業(yè)外部信息使用人進行決策提供依據(jù)?？梢哉f，企業(yè)外部信息使用人要了解企業(yè)的信息并進行相關(guān)的決策在很大程度上要依賴管理當局提供的財務(wù)報表及其CPA提供的審計報告，因此，審計報告的質(zhì)量關(guān)系重大，CPA行業(yè)是一個責任重大的行業(yè)，為切實擔負起這份神圣的職責，會計師事務(wù)所必須強化道德意識、提高道德水準、提供誠信效勞，切實履行該行業(yè)的職業(yè)行為標準以及對同行、對客戶的職業(yè)責任等。

〔二〕嚴格人員的招聘、晉升、培訓及后續(xù)教育目前，許多會計師事務(wù)所忙于爭攬業(yè)務(wù)，而忽略了人員的管理，導(dǎo)致人才素質(zhì)不高、培訓缺乏、流動性很強，這種現(xiàn)狀嚴重影響了CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，因此，會計師事務(wù)所要提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量必須在人員管理上下功夫，嚴格人員的招聘、晉升、培訓及后續(xù)教育等環(huán)節(jié)的管理。具體來說，會計師事務(wù)所首先應(yīng)嚴把招聘關(guān)，力求招聘到學習能力強、敬業(yè)愛崗、老實守信的員工，從源頭上保證人員素質(zhì)；其次，要做好人員管理，使有能力、有經(jīng)驗的人得到晉升，有潛力、可塑造的人得到培訓，有意愿、愛學習的人得到鍛煉，從而全方位開發(fā)和利用人力資源，調(diào)發(fā)動工的積極性。再次，要不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓，增加執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行各種類型審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，提高其分析問題、解決問題的能力；最后，遵循后續(xù)教育根本準那么的要求，為員工創(chuàng)造條件接受職業(yè)后續(xù)教育，保持和提高專業(yè)勝任能力，為提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量奠定根底。

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〔三〕完善“業(yè)務(wù)承接-工作委派-業(yè)務(wù)執(zhí)行-業(yè)務(wù)審核〞的工作流程一般來說，會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)包括四個階段：業(yè)務(wù)承接、工作委派、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)審核，各個階段均輸出一定結(jié)果，為了確保質(zhì)量，業(yè)務(wù)監(jiān)控貫穿整個業(yè)務(wù)流程中。具體來說，業(yè)務(wù)承接階段，通過對被審計單位根本情況的了解及必要的溝通，重點考察會計師事務(wù)所是否處于獨立地位，是否具有符合該業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力，并在考察管理當局品行的根底上確定是否承接業(yè)務(wù)，假設(shè)承接那么與管理當局簽訂審計業(yè)務(wù)約定書；工作委派階段要注意將承接的業(yè)務(wù)分派給具有專業(yè)勝任能力的CPA，并由其負責制定審計方案、時間預(yù)算和審計程序表，從而為審計實施打好根底；業(yè)務(wù)執(zhí)行階段是對業(yè)務(wù)流程進行質(zhì)量控制的關(guān)鍵階段，這一階段CPA將收集審計證據(jù)，執(zhí)行審計程序，形成工作底稿，并記錄應(yīng)提請高層關(guān)注的重要問題，這一階段是考驗CPA執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)判斷力的關(guān)鍵時期，也是執(zhí)業(yè)質(zhì)量好壞的決定時期，事務(wù)所應(yīng)加強指導(dǎo)和監(jiān)督；業(yè)務(wù)審核階段是質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，通過逐級審核，最大限度地降低風險，彌補缺乏，提高質(zhì)量，最終形成復(fù)合后的工作底稿、正式的審計報告以及必要的管理建議書。

〔四〕抓好具體審計工程的質(zhì)量控制會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)由一個個工程組成，抓好每一個具體審計工程的質(zhì)量控制就從根本上保證了整個會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。具體來說，審計工程的質(zhì)量控制包括指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核三個方面，其中，指導(dǎo)是指工程負責人將工作責任、審計程序、審計目標、被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)及需要關(guān)注的重大會計、審計問題告知審計助理人員，并進行必要的輔導(dǎo)；監(jiān)督是對工程審計過程的控制，監(jiān)督的過程也是不斷與助理人員溝通的過程，了解其任務(wù)執(zhí)行情況和期間出現(xiàn)的重點問題，并給出相應(yīng)的處理意見，同時解決各助理人員之間職業(yè)判斷的分歧，必要時向有關(guān)專家咨詢；復(fù)核是多方面的，包括對助理人員的詳細復(fù)核、對工程經(jīng)理的一般復(fù)核和對部門經(jīng)理的關(guān)鍵復(fù)核，重點關(guān)注審計程序的結(jié)果是否能支撐發(fā)表的審計意見，執(zhí)業(yè)人員是否嚴格遵循了獨立審計準那么，是否不存在重大質(zhì)量問題，可以說，復(fù)核是站在更高高度上對審計質(zhì)量進行的復(fù)查，是質(zhì)量控制的重要關(guān)口，復(fù)核后審計工程的質(zhì)量有了更大的保證。

四、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞之客戶與同行

客戶是會計師事務(wù)所的上帝，而同行那么是事務(wù)所的競爭對手，為爭奪客戶他們要展開無形的質(zhì)量之爭而不是有形的貶損之爭，這兩者對CPA行業(yè)的質(zhì)量反應(yīng)對于會計師事務(wù)所而言是彌足珍貴的，他們從局外人的角度給會計師事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了珍貴的意見，應(yīng)該說，客戶的滿意和同行的認可是事務(wù)所質(zhì)量合格的重要標志。

〔一〕做好客戶滿意度調(diào)查以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量客戶的滿意是CPA工作的目標，只有提供的專業(yè)效勞獲得了客戶的認可，才能贏得客戶的信賴，穩(wěn)固已有的客戶資源，并有可能通過客戶的宣傳爭取到更多的業(yè)務(wù)，從而帶來良好的經(jīng)濟效益。至此，筆者聯(lián)想到海爾的真誠效勞所換來的真誠回報，一位購置海爾冰箱的用戶在維修效勞卡上這樣寫到：“非常感謝！我要告訴所有人，我買的是海爾的產(chǎn)品！〞這種無形的宣傳威力是巨大的，在當前CPA行業(yè)不允許進行廣告宣傳的前提下，客戶對你的認可、贊美與宣傳是拓展業(yè)務(wù)的重要方式。因此，做好客戶滿意度調(diào)查并按照客戶的要求改良并提供更優(yōu)質(zhì)的效勞是CPA行業(yè)質(zhì)量控制的重點，這是目前CPA行業(yè)尚待完善的一個領(lǐng)域。

〔二〕認真進行同行業(yè)互查以學習先進經(jīng)驗同行要競爭但同行更要相互學習，只有這樣才能取長補短、共同提高，推動整個行業(yè)的開展。目前，根據(jù)注冊會計師協(xié)會的要求，會計師事務(wù)所之間要進行同行業(yè)互查，挑出各事務(wù)所的工作底稿存在的毛病，這個規(guī)定的初衷很好，然而效果卻并不理想。由于底稿水平參差不齊沒有完善的模板，同時各會計師事務(wù)所一般不愿因挑錯而得罪同行，于是形成了行業(yè)的潛規(guī)那么，隨便挑幾個錯了事，難以對質(zhì)量提高起到系統(tǒng)推進作用。實際上，互查不僅要糾錯，更要學優(yōu)，把別人好的經(jīng)驗?zāi)脕韺W習，將別人的缺乏之處告知對方，認真老實客觀的互查才能產(chǎn)生良好的效果，到達互相提高的目的，這一點是CPA行業(yè)應(yīng)重點做好的，互相幫助才能共同提高，互相包庇那么會使全行業(yè)倒退！

五、CPA行業(yè)“360度質(zhì)量控制〞之CPA從業(yè)人員

這里的CPA從業(yè)人員包括CPA和即將參加CPA隊伍的會計師事務(wù)所工作人員，他們是CPA行業(yè)的主力軍，對于CPA行業(yè)的開展起著重要的作用，不僅是現(xiàn)有業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，也是未來業(yè)務(wù)的拓展者，同時還是眾多向往CPA行業(yè)的人員的典范和力量，因此，加強對CPA從業(yè)人員的引導(dǎo)、管理與控制對于CPA行業(yè)的質(zhì)量控制具有十分重要的意義。具體來說，CPA從業(yè)人員與質(zhì)量控制的關(guān)系如圖2所示，我們稱之為CPA的“平衡計分卡〞〔BalancedScoreCard,BSC〕，從德、勤、能、績四個方面對CPA從業(yè)人員應(yīng)具備的素質(zhì)和應(yīng)遵循的標準進行了概括，為提高人員素質(zhì)、保證工作質(zhì)量進行了充分的準備。

圖2CPA的“平衡計分卡〞

〔一〕德：自覺遵循職業(yè)道德準那么，提供誠信效勞自覺遵循職業(yè)道德準那么提供誠信效勞是CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要保證。近年來，職業(yè)道德教育被推上了前臺，呼喚誠信成為一個時代的話語，誠信的喪失毀掉的不僅僅是那些出事的CPA及會計師事務(wù)所，更是公眾對CPA行業(yè)的整體信任感，因此，CPA行業(yè)要做大做強，要可持續(xù)開展，就必須重新樹立社會公眾的信任感。要做到這一點，就要求CPA從業(yè)人員必須嚴格遵循職業(yè)道德標準，履行對客戶的責任，切實增強風險意識和質(zhì)量意識，努力提高專業(yè)效勞水平，只有這樣，才有可能重拾舊日的信任，并在此根底上贏得長遠開展。由此可以說，遵守職業(yè)道德是CPA從業(yè)人員執(zhí)業(yè)的根本前提，一個違背職業(yè)道德的人，從根本上就是在做錯事，甚至做壞事，那么他的能力越強，破壞性也就越大，所以必須首先把好職業(yè)道德關(guān)，提高CPA從業(yè)人員的認識。

〔二〕勤：對工作勤勉盡責，為客戶提供標準效勞這是對CPA從業(yè)人員工作態(tài)度的要求。要想為客戶提供標準的專業(yè)效勞，就要求CPA從業(yè)人員對工作勤勉盡責，努力學習和掌握獨立審計準那么，并遵照其執(zhí)行各項審計業(yè)務(wù)，這是一項繁瑣而具有挑戰(zhàn)性的工作，需要傾注大量的心血。獨立審計準那么是標準CPA從業(yè)人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、獲取審計證據(jù)、形成審計意見和出具審計報告的專業(yè)標準或說技術(shù)標準，是CPA從業(yè)人員執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準那么，也是CPA審計工作質(zhì)量權(quán)威性的判斷標準。嚴格遵照該準那么執(zhí)業(yè)可根本保證為客戶提供較為標準的專業(yè)效勞。我國的獨立審計準那么包括獨立審計根本準那么、獨立審計具體準那么和獨立審計實務(wù)公告以及職業(yè)標準指南三個層次，目前已推出施行了四十幾個準那么和公告，可以說要學習和掌握它們的任務(wù)量很大，對CPA從業(yè)人員是一個較大的挑戰(zhàn)和考驗，應(yīng)該下大力氣做好！

〔三〕能：努力提高專業(yè)勝任能力，接受后續(xù)教育正是由于CPA行業(yè)的專業(yè)性和復(fù)雜性，對CPA從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了較高的要求，他們不僅要全面掌握專業(yè)方面的準那么、標準及指南，還要掌握相關(guān)