稅收違法行為新舊處罰規(guī)定本文所稱對稅收違法行為的處罰，是指主體適格的稅務(wù)機關(guān)依法定職權(quán)和程序，對稅收行政管理相對人違反稅收法律（法規(guī)、規(guī)章）規(guī)范的行為，給予的稅收行政法律制裁。

稅收行政管理相對人包括：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他稅務(wù)行政管理相對人。稅務(wù)行政處罰的種類包括：罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、暫停辦理出口退稅，本文主指罰款。

稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰的依據(jù)，主要是《行政處罰法》、《稅收征管法》及細(xì)則、《發(fā)票管理辦法》及細(xì)則以及財政部、國家稅務(wù)總局制定的行政規(guī)章。本文試以修訂前后的《發(fā)票管理辦法》處罰規(guī)定的變化為主線，淺談對稅收違法行為新舊處罰規(guī)定的銜接（本文只限于稅務(wù)行政處罰，對于征稅事項不能機械套用本文觀點）。

經(jīng)國務(wù)院修訂后的《發(fā)票管理辦法》從2011年2月1日開始施行，稅務(wù)部門一般都是對以前年度的納稅和發(fā)票使用情況進(jìn)行檢查，由于《發(fā)票管理辦法》修訂前后（以下對修訂前的稱“原《辦法》”，修訂后的稱“新《辦法》”）的處罰規(guī)定有著天壤之別的變化，檢查中必將面臨一些難以處置的問題，如持續(xù)發(fā)生的同一種違法行為，或者某一違法行為發(fā)生時間與查處時間，跨越了2011年2月1日這個時點（以下稱“新《辦法》生效時點”），對此類發(fā)票違法行為如何適用處罰規(guī)定，很值得引起納稅人、特別是稅務(wù)檢查人員的重視，否則稍不留神就會引發(fā)適用法規(guī)錯誤等稅務(wù)危機。

從一般的角度來看，大凡涉及行政法律法規(guī)修訂后的適用問題，無非就是遵循“法律不溯及既往”、“實體從舊程序從新”等原則。但話好說，事不一定好辦，例如某納稅人2010年開具了3份假發(fā)票，2011年3月份又開具了3份假發(fā)票，該怎么處理？是分成兩個時段，分別適用修訂前后的《辦法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即對2010年的違法行為處以1萬元以下的罰款，對2011年3月的違法行為處以1萬元至5萬元的處罰？還是對兩個時段發(fā)生的相同性質(zhì)的違法行為合并按按新《辦法》處以1萬元至5萬元的罰款？其實，這兩種處罰方式都不完全正確。一個看似簡單的問題，要作出正確的處罰，就有這么復(fù)雜，如遇到更復(fù)雜的問題，其處罰方式就更加糾結(jié)。為此，筆者對幾種常見的跨《辦法》生效時點的發(fā)票違法行為的處罰方式，作如下探析：

在新《辦法》生效時點前后分別都有發(fā)生的相同性質(zhì)的發(fā)票違法行為的處罰方式。對于分別發(fā)生在2011年2月1日以前和以后，性質(zhì)相同的涉嫌發(fā)票違法行為，首先要依照原《辦法》和新《辦法》的規(guī)定，分別判斷是否都已構(gòu)成發(fā)票違法行為

發(fā)票違法行為構(gòu)成條件無變化的，如“應(yīng)開具而未開具發(fā)票”“以其他憑證代替發(fā)票使用的”等行為，可以直接根據(jù)行為人的實施的行為及結(jié)果直接予以認(rèn)定。而對于新《辦法》對違法行為的構(gòu)成設(shè)置了“知道或應(yīng)當(dāng)知道”前置認(rèn)定條件的，不能僅憑行為人實施的行為和結(jié)果就予以認(rèn)定，還必須取得相應(yīng)的證據(jù)證明當(dāng)事人“知道或應(yīng)當(dāng)知道”而故意為之，方能認(rèn)定。如前文所述的開具假發(fā)票行為，單就行為及結(jié)果而言，這肯定是違法的，但是如果沒有取得相應(yīng)的證據(jù)證明行為人“知道或應(yīng)當(dāng)知道是偽造的發(fā)票而開具的”，就不能給予處罰，所以前文說到“該兩種處罰方式都不完全正確”即是此理。

對在新《辦法》生效時點以前和以后延續(xù)或持續(xù)發(fā)生，且均能認(rèn)定已構(gòu)成發(fā)票違法行為的，應(yīng)視最高處罰額度的異同分別給予處罰：

一、原《辦法》和新《辦法》所列的違法行為的性質(zhì)、規(guī)定的最高處罰額度均相同的情形。如“應(yīng)開具而未開具發(fā)票的”行為，原《辦法》和新《辦法》都是規(guī)定可處以1萬元以下的罰款，則應(yīng)對在新《辦法》生效時點前后發(fā)生的數(shù)次未按規(guī)定開具發(fā)票的違法行為，合并處以1萬元以下的罰款。而不能分作多次分別給予1萬元以下的罰款，但可以在1萬元的額度內(nèi)從重處罰。

二、新《辦法》最高處罰額度高于原《辦法》最高處罰額度的情形。原《辦法》第三十六條及《細(xì)則》第四十八條第（五）、（七）項，對代開、轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的行為均作為一般違法行為，都規(guī)定可處以1萬元以下罰款。新《辦法》第三十七條第二款規(guī)定：對非法代開發(fā)票的行為依照前款對虛開發(fā)票行為的處罰規(guī)定進(jìn)行處罰，非法代開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；非法代開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。新《辦法》第三十九條第（一）項規(guī)定對轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的行為，處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款。

對于最高處罰額度不同的這種情形，不應(yīng)分為兩段處罰，即不能先對新《辦法》生效時點以前的行為處1萬元以下的罰款，再對新《辦法》生效時點以后的行為處1萬元以上5萬元以下的罰款。而應(yīng)將新《辦法》生效時點前后發(fā)生的數(shù)次相同性質(zhì)的行為合并為一次違法行為，按新《辦法》的規(guī)定處1萬元以上5萬元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款。

原《辦法》不認(rèn)為是違法行為，或者沒有明確設(shè)立處罰規(guī)定；新《辦法》認(rèn)為是違法行為，明確設(shè)立了處罰規(guī)定的

新《辦法》第三十五條第（二）項新增了對“使用稅控裝置開具發(fā)票，未按期向主管稅務(wù)機關(guān)報送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)的行為”可處以1萬元以下罰款的處罰規(guī)定；第（九）款新增了對“未按照規(guī)定存放發(fā)票的行為”可處以1萬元以下罰款的規(guī)定。

新《辦法》第三十七條對讓他人為自己虛開發(fā)票，介紹他人虛開發(fā)票的行為，新增了處罰規(guī)定：虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

新《辦法》第三十九條第（一）項新增了對“介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票、發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品的行為”的處罰，第（二）項新增了對“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而存放、攜帶、郵寄、運輸?shù)男袨椤钡奶幜P，均由稅務(wù)機關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款。

對于上述這種類型的處罰，根據(jù)“法律不溯及既往”的原則，對新《辦法》生效時點以前發(fā)生這類行為的，不應(yīng)給予處罰；對于新《辦法》生效時點以后發(fā)生這類行為的，應(yīng)當(dāng)依法給予處罰。

值得注意的是，如果行為人的此類行為在新《辦法》生效時點以前就有發(fā)生，又跨越生效時點在以后延續(xù)或繼續(xù)實施這些行為的，在作出的處罰告知和處罰決定中，不宜提及以前的行為，只需列舉新《辦法》生效時點以后發(fā)生的違法行為給予處罰即可，以免被誤為以新法追溯以往的行為，而招致不必要的行政復(fù)議、行政訴訟風(fēng)險。

原《辦法》有處罰規(guī)定，而新《辦法》不認(rèn)為是違法行為，沒有設(shè)立處罰規(guī)定的一般情形

例如：原《辦法》第三十六條及《細(xì)則》第四十八條、第五十條分別將“未按規(guī)定設(shè)置發(fā)票登記簿”和“未按規(guī)定建立發(fā)票保管制度”列入未按規(guī)定開具發(fā)票的行為、未按規(guī)定保管發(fā)票的行為，規(guī)定可處以1萬元以下的罰款。但新《辦法》沒有對這些行為的處罰規(guī)定。

對于諸如此類原《辦法》有處罰規(guī)定，新《辦法》不認(rèn)為是違法行為沒有設(shè)立處罰規(guī)定，且其他稅收法律法規(guī)也沒有相關(guān)處罰規(guī)定的行為，該如何適用處罰規(guī)定呢？

法律通過評價和懲處功能，實現(xiàn)立法目的。隨著社會的發(fā)展、變化，其評價標(biāo)準(zhǔn)也在不斷改變，原來認(rèn)為具有社會危害性的行為，現(xiàn)在認(rèn)為不具有社會危害性，在法律上的表現(xiàn)就是國家對法律的修改。修改后的法律對這類行為做出了沒有社會危害性的評價，并相應(yīng)取消對這種行為的懲罰時，就應(yīng)適用新的法律，對這種行為重新進(jìn)行評價并相應(yīng)的調(diào)整懲罰。

我國刑法第十二條規(guī)定，本法施行以前的行為，如果當(dāng)時的法律不認(rèn)為是犯罪的，適用當(dāng)時的法律；如果當(dāng)時的法律認(rèn)為是犯罪，依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的，按照當(dāng)時的法律追究刑事責(zé)任，但是如果本法不認(rèn)為是犯罪或者處刑較輕的，適用本法。

《最高人民法院關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》（法〔2004〕96號）明確指出：根據(jù)行政審判中的普遍認(rèn)識和做法，行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定，但下列情形除外：(一)法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；(二)適用新法對保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益更為有利的；(三)按照具體行政行為的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)適用新法的實體規(guī)定的。

從法理分析，從舊兼從輕原則是我國處理各種法律問題的一項基本原則，除了刑法適用外，在行政管理和行政處罰涉及的法律問題，也都應(yīng)當(dāng)適用從舊兼從輕原則。通過對國家公權(quán)力的限制和有利于行為人的法律適用，得以實現(xiàn)對行政相對人的人權(quán)及其他合法利益的保障。

對于此類原辦法有處罰規(guī)定，而新辦法不認(rèn)為是違法，沒有設(shè)立處罰規(guī)定且其他稅收法律法規(guī)也沒有相關(guān)處罰規(guī)定的行為，根據(jù)法理以及上述規(guī)定，適用新辦法更有利于保護(hù)稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益，對這類行為不應(yīng)追溯處罰。

原《辦法》有處罰規(guī)定，但新《辦法》沒有設(shè)立處罰規(guī)定的特殊情形

原《辦法》中對有些行為的處罰規(guī)定雖然在新《辦法》中刪除了，但并不表示就不是違法行為而絕對不需處罰，而是因為這些處罰規(guī)定與《稅收征管法》中的處罰規(guī)定重復(fù)。

例如：原《辦法》第三十六條對“未按照規(guī)定接受稅務(wù)機關(guān)檢查的”行為的處罰規(guī)定就與《稅收征管法》第七十條的處罰規(guī)定重復(fù)，因此在新《辦法》中沒有設(shè)立對該行為的處罰。

《稅收征管法》第七十條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機關(guān)檢查的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。”《稅收征管法實施細(xì)則》第九十六條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人有下列情形之一的，依照稅收征管法第七十條的規(guī)定處罰：（一）提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供有關(guān)資料的；（二）拒絕或者阻止稅務(wù)機關(guān)記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制與案件有關(guān)的情況和資料的；（三）在檢查期間，納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移、隱匿、銷毀有關(guān)資料的；（四）有不依法接受稅務(wù)檢查的其他情形的?！币虼?，對于在發(fā)票管理事務(wù)中不接受稅務(wù)機關(guān)檢查的，如果違法行為發(fā)生在新《辦法》生效時點以前的，仍適用特別規(guī)定即按原《辦法》第三十六條的規(guī)定進(jìn)行處罰；對于新《辦法》生效時點以后發(fā)生的此類違法行為，就應(yīng)依照《稅收征管法》第七十條的規(guī)定進(jìn)行處罰。

在檢查實務(wù)中，遇到在新辦法中找不到處罰規(guī)定的行為，不能簡單地以為不是違法行為而不需處罰，還應(yīng)查看稅收征管法等相關(guān)法律法規(guī)是否有處罰規(guī)定。

稅務(wù)行政執(zhí)法中，應(yīng)遵循實體從舊、程序從新和不溯及既往以及從舊兼從輕的總原則，來適用新舊處罰規(guī)定

在處理發(fā)票違法案件時，總體上要遵循“實體從舊、程序從新”的原則。

而在如何適用實體法即原《辦法》和新《辦法》的問題上，根據(jù)“不溯及既往”的原則，對于新《辦法》生效時點以前發(fā)生的違法行為，只能適用原《辦法》的處罰規(guī)定，在此時點以后發(fā)生的違法行為自然是適用新《辦法》。但在實務(wù)中有些行為在新《辦法》生效時點以前就有發(fā)生，又跨越生效時點在以后延續(xù)或繼續(xù)實施這些行為的，這樣就有兩個難點問題：（1）原《辦法》認(rèn)為是違法行為規(guī)定了處罰，但新《辦法》（絕對）取消了處罰規(guī)定；（2）原《辦法》不認(rèn)為是違法行為沒有處罰規(guī)定，但新《辦法》制定了處罰規(guī)定的行為。

對此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)行為發(fā)生的時間，本著行政處罰法定和保障當(dāng)事人合法權(quán)益的原則，（1）原辦法有處罰規(guī)定，而新辦法不認(rèn)為是違法，沒有設(shè)立處罰規(guī)定且其他稅收法律法規(guī)也沒有相關(guān)處罰規(guī)定的行為，又應(yīng)當(dāng)適用”從舊兼從輕”的原則，對這類行為不應(yīng)追溯處罰。（2）適用新《辦法》對生效時點以后的違法行為進(jìn)行處罰，絕不能對跨越生效時點的持續(xù)行為一并處罰，即不能以新處罰規(guī)定對生效日以前的行為進(jìn)行追溯處罰。

再者，由于原《辦法》對大多數(shù)發(fā)票違法行為規(guī)定的最高處罰額度是1萬元，而新《辦法》大幅提高了處罰的最低和最高額度，很多條款的處罰下限是1萬元以上，因此，對于在現(xiàn)在一次性發(fā)現(xiàn)的，跨越生效時點延續(xù)或持續(xù)發(fā)生的，原《辦法》和新《辦法》都應(yīng)給以處罰的違法行為，為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益，根據(jù)“一事不二罰”的原則，對同一性質(zhì)的違法行為不應(yīng)分別根據(jù)原《辦法》和新《辦法》給予兩次處罰，而只應(yīng)根據(jù)新《辦法》該違法行為進(jìn)行處罰。

雖然現(xiàn)在對于稅務(wù)行政執(zhí)法中涉及新舊法律法規(guī)如何適用，尚無明確的法律、法規(guī)進(jìn)行規(guī)定，但是，《立法法》第八十四條規(guī)定“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。”2004年最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》也明確，行政機關(guān)處理行政相對人發(fā)生在新法施行以前的行為，既應(yīng)當(dāng)實體從舊、