權益性金融工具會計與稅務處理差異分析【摘要】權益性金融工具在初始確認時,根據管理層持有目的不同可分為:交易性金融資產和可供出售金融資產兩類。本文對權益性金融工具的會計處理與稅務處理進行了比較分析,指出其存在的差異以及對當期應納稅所得額的影響。

【關鍵詞】交易性金融資產;可供出售金融資產;應納稅所得額

《企業(yè)會計準則》與新《企業(yè)所得稅法》是兩個獨立的專業(yè)領域,雖然存在密切聯(lián)系,但由于各自的目標、服務對象不同,二者之間必然會存在一定的差異。納稅人既要按照企業(yè)會計準則進行會計核算,又要嚴格按照稅法的要求計算納稅,要做到這一點,首先必須掌握會計與稅法的差異,然后在會計利潤的基礎上按照稅法的規(guī)定進行納稅調整,正確核算應納稅所得額,依法申報納稅。本文分別就權益性金融工具的會計與稅務處理進行對比,說明對應納稅所得額的影響。

一、權益性金融工具作為交易性金融資產的會計與稅務處理

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》(以下稱CAS22)規(guī)定,交易性金融資產主要是指企業(yè)近期內為了出售而持有的金融資產。比如,企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。下面舉例說明:

例12008年11月1日,紅河公司支付價款660000元,從二級市場購入東方公司發(fā)行的股票100000股,每股價格元,另支付交易費用800元。紅河公司將持有的東方公司股權劃分為交易性金融資產。2008年12月31日,東方公司股票價格漲到每股元;2009年4月21日,東方公司公布2008年度分紅派息公告書,每10股送3股轉增2股派元;2009年5月15日,收到現金股利;2009年8月15日,將持有的東方公司股票全部售出,每股售價元,發(fā)生交易稅費1500元。假定不考慮其他因素,紅河公司的賬務處理如下:

年11月1日,購入東方公司股票

會計處理:CAS22規(guī)定,對于交易性金融資產,企業(yè)應當按照取得時的公允價值作為初始投資成本,相關交易費用應當直接計入當期損益。借:交易性金融資產——成本660000,投資收益800,貸:銀行存款660800。

稅務處理:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《條例》)規(guī)定,企業(yè)對外進行權益性投資形成的投資資產,應以實際支付的購買價款作為計稅基礎。對于交易性金融資產發(fā)生的交易費用,應記入投資的計稅基礎,不得在本期稅前扣除。

通過對比可看出,會計利潤中已扣除交易費用800元,因此應調增應納稅所得額800元;該股票的計稅基礎為660800元,賬面成本為660000元。

說明:納稅調整應在年末進行,為了便于理解并展示納稅調整的全過程,本文在每筆業(yè)務發(fā)生時作了分步調整。2008年12月31日,確認股票價格變動

會計處理:資產負債表日,企業(yè)應當將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動計入當期損益。借:交易性金融資產——公允價值變動70000元,貸:公允價值變動損益70000元。

稅務處理:財稅【2007】80號規(guī)定,公允價值變動損益在資產未實際處置時,不計入當期應納稅所得額。

通過對比可看出,公允價值變動影響會計利潤70000元,但其貸方金額不確認所得,應調減應納稅所得額70000元;相反,如果為借方金額則不得稅前扣除,應調增應納稅所得額。2008年度紅河公司應調減應納稅所得額:70000-800=69200(元)。2009年4月21日,東方公司宣告派發(fā)現金股利

會計處理:CAS22規(guī)定,企業(yè)在持有期間取得的現金股利,應當確認為投資收益;取得的股票股利,投資方作備查登記不作賬務處理。借:應收股利12000元,貸:投資收益12000元;5月15日收到股利時,借:銀行存款12000,貸:應收股利12000。

稅務處理:《條例》規(guī)定,股息、紅利等權益性投資收益,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益,為免稅收入,但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。本例中持有公開發(fā)行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12000元,屬于應稅收入,不需作納稅調整。

企業(yè)取得的股票股利,國稅發(fā)[2000]118號《國稅總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定,被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理時,投資企業(yè)即應確認投資所得的實現,所以企業(yè)應將分派的股票股利按股票面值確認為紅利所得,同時追加投資計稅基礎。本例中增加股票股數:100000×5/10=50000股,增加計稅基礎50000元,調整后計稅基礎為660800+50000

=710800元;取得的紅利所得為應稅收入,需調增應納稅所得額50000元。

通過以上分析可以看出,權益性投資資產持有期間,投資企業(yè)取得的股息、紅利所得是否需要做納稅調整應當仔細分析,但應當根據股票面值增加計稅基礎。2009年8月15日,將東方公司股票全部售出

會計處理:CAS22規(guī)定,處置該交易性金融資產時,其公允價值與該投資賬面價值之間的差額應確認為投資收益,同時調整公允價值變動損益。借:銀行存款758500,公允價值變動損益70000,

貸:交易性金融資產—成本660000,—公允價值變動70000,投資收益98500;影響會計利潤:98500-70000=28500(元)。

稅務處理:資產轉讓所得=轉讓收入-計稅基礎-相關稅費=760000-710800-1500=47700(元),會計利潤中已包含投資收益28500元,因此需做納稅調增:47700-28500=19200(元)。本例中,2009年度紅河公司應調增應納稅所得額:19200+50000

=69200(元)。

二、權益性金融工具作為可供出售金融資產的會計與稅務處理

可供出售金融資產,是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及除下列各類資產以外的金融資產:貸款和應收款項;持有至到期投資;以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。下面舉例說明。

例×8年4月6日,紅河公司支付價款200萬元(含交易費用),直接取得遠洋公司發(fā)行的股票40萬股,占遠洋公司有表決權股份的%,紅河公司將其劃分為可供出售金融資產。20×8年5月9日,遠洋公司宣告發(fā)放現金股利3000萬元;20×8年5月23日,紅河公司收到遠洋公司發(fā)放的現金股利;20×8年6月30日,該股票每股市價元;20×8年12月31日,紅河公司仍持有該股票;當日,該股票每股市價為元,并且預計遠洋公司股票的價格會持續(xù)下跌。20×9年4月20日,紅河公司以每股元的價格將該股票全部轉讓。假定不考慮其他因素的影響,紅河公司的賬務處理如下:

×8年5月6日,取得股票

會計處理:CAS22規(guī)定,可供出售金融資產應當按公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。借:可供出售金融資產—成本2000000元,貸:銀行存款2000000元。

稅務處理:可供出售金融資產計稅基礎是企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。可以看出,按稅法與企業(yè)會計準則確定的初始成本相同,均為2000000元。

×8年5月9日,確認應收現金股利。

會計處理:CAS22規(guī)定,持有期間取得的現金股利,應當計入投資收益。借:應收股利150000元,貸:投資收益150000元;20×8年5月23日,收到現金股利,借:銀行存款150000,貸:應收股利150000元。

稅務處理:居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

分析:本例中的股息符合免稅條件,為免稅收入;企業(yè)會計利潤中包含該項投資收益150000元,因此紅河公司需做納稅調減150000元。20×8年6月30日,確認股票價格變動。

會計處理:CAS22規(guī)定,資產負債表日,可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積(其他資本公積)。借:資本公積—其他資本公積160000元,貸:可供出售金融資產—公允價值變動160000元。

稅務處理:公允價值變動不確認損失或所得,計稅基礎不變仍為2000000元,由于公允價值變動直接計入所有者權益,因此不需作納稅調整。20×8年12月31日,確認股票投資減值損失。

會計處理:CAS22規(guī)定,資產負債表日,可供出售金融資產如果發(fā)生減值損失,應計入當期損益。借:資產減值損失400000元,貸:可供出售金融資產—公允價值變動240000元,資本公積—其他資本公積160000。

稅務處理:《條例》規(guī)定,企業(yè)持有各項資產期間產生資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。未經核定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得稅前扣除。

分析:稅法遵循“真實發(fā)生原則”和“確定性原則”,對于尚未發(fā)生的資產損失不得稅前扣除;會計利潤中已經扣除減值損失

400000元,因此需納稅調增400000元。2008年度,紅河公司應調增應納稅所得額:400000-150000=250000(元)。20×9年5月20日,出售股票。

會計處理:CAS22規(guī)定,處置可供出售金融資產時,應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額,計入投資損益;同時,將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出,計入投資損益。借:銀行存款1520000元,投資收益80000元,可供出售金融資產—公允價值變動400000元,貸:可供出售金融資產—成本2000000元。

稅務處理:資產轉讓所得以轉讓收入扣除計稅基礎后的余額為應納稅所得額。

分析:本例中按照稅法計算的資產轉讓損失為2000000-

1520000=480000元,會計利潤中反映的投資損失為80000元,差額400000元為計提資產減值損失,因此應作納稅調減。但進行納稅調減時,還應關注當期發(fā)生的權益性投資轉讓損失是否超過當期取得的權益性投資收益。

國稅函【2008】264號規(guī)定:企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的權益性投資轉讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和股權轉讓所得,超過部分可向以后年度結轉扣除。企業(yè)股權投資轉讓損失連續(xù)向后結轉5年仍不