高級財務會計(5)

西南財經(jīng)大學會計學院余海宗第5章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正學習目的與要求：通過本章的學習，應掌握：（1）會計政策的內(nèi)容、會計政策變更的處理方法；（2）會計估計變更的內(nèi)容、會計政策變更和會計估計變更的區(qū)別、會計估計變更的處理方法；（3）會計差錯更正的處理方法。重點會計政策變更、會計估計變更和前期重大會計差錯更正的處理方法。難點是追追溯調(diào)整法的會計處理，會計政策變更和前期重大會計差錯更正的報表調(diào)整。主要內(nèi)容（一）會計政策、變更的定義及變更的條件（二）會計政策變更的會計處理方法（三）會計估計的定義及變更條件（四）會計估計變更的會計處理方法

（五）前期差錯及其更正處理方法（六）相關披露案例1、會計差錯or會計估計德豪潤達2005年年報，會計師事務所出具了保留意見。原因是雙方對于公司因召回50萬臺榨汁機實際發(fā)生的費用和預提費用的差額如何處理發(fā)生了嚴重的分歧，爭論的焦點在于上述差異是“重大會計差錯”還是“會計估計變更”。根據(jù)公司年報顯示，德豪潤達于2005年3月11日宣布召回在美國市場銷售的50萬臺榨汁機產(chǎn)品，產(chǎn)品召回后，德豪潤達的經(jīng)銷商Applica公司將負責對產(chǎn)品進行免費更換和維修。德豪潤達已基本確定將尚未售出的20萬臺產(chǎn)品退回公司進行免費更換和維修，公司另提供30萬個刀片運往美國用于提供給消費者免費更換。公司于2004年將刀片成本、運輸費、維修費等損失已經(jīng)預提1000萬。2006年1月，召回事件于美國處理完畢，Applica公司要求德豪潤達承擔召回費用合計2262萬元。比2004年預提費用多出1262萬元。上市公司堅持新增的1262萬元損失屬于重大會計差錯，并將其計入2004年（追溯調(diào)整）。這樣可以避免2005年出現(xiàn)虧損，而對2004年的業(yè)績不會造成根本性影響。如果作為會計估計變更，則2005年將出現(xiàn)虧損650萬元。第一節(jié)會計政策及其變更1、會計政策的定義

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。原則：如收入確認原則、合并范圍的確定原則基礎：如歷史成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等計量基礎會計處理方法：如完工百分比法、先進先出法等例：對存貨后續(xù)計量采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”屬于原則，其中的歷史成本與可變現(xiàn)凈值屬于基礎，對存貨跌價準備按照單個存貨項目計提還是按照存貨類別計提，屬于具體會計處理方法。注意:

實務中某項交易或事項如果沒有相應具體會計準則或其應用指南加以規(guī)范的，應當根據(jù)基本準則規(guī)定的原則、基礎和方法進行處理；待發(fā)布新的具體規(guī)定時，從其規(guī)定。2、會計政策的內(nèi)容：（1）合并政策——合并的原則和方法；（2）外幣折算——方法及匯兌損益的處理（3）收入確認——方法及原則（4）所得稅——會計處理的方法（5）存貨的計價（6）長期投資的核算——核算方法（7）壞賬損失的核算——核算方法（8）借款費用的核算——處理的方法（9）其他——如折舊方法等二、會計政策變更1、含義：是只指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。即在不同的會計期間采用不同的會計政策。會計政策變更常見的例子：（1）收入確認原則與方法的變更（2）存貨計價方法的變更；（3）投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值計量模式；（4）為執(zhí)行新準則所得稅的核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法。2、會計政策變更的情形（在下列情況可以變更）：（1）法規(guī)性變更——法律或會計準則等要求變更。如：2007年1月1日起，上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，根據(jù)1號準則，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本；根據(jù)8號準則，固定資產(chǎn)減值準備不允許轉回……（2）自主性變更——變更會計政策后，能夠使所提供的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量更為可靠、更為相關。如：假設某企業(yè)一致采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果該企業(yè)能夠從活躍市場持續(xù)取得同類或類似房產(chǎn)的市價等信息，即能夠合理估計其公允價值，此時采用公允價值模式能夠更好地反映投資性房地產(chǎn)的價值。否則，不能變更會計政策。3、以下情況，不屬于會計政策變更：（1）當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。三、會計政策變更的處理方法（一）追溯調(diào)整法1、含義：是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策。

2、步驟：（1）計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；（2）進行相關的賬務處理；（3）調(diào)整會計報表的相關項目；（4）報表附注說明。累積影響數(shù)：是新舊會計政策下，凈利潤的差異數(shù)。其計算步驟如下：（1）根據(jù)新政策重新計算受影響的前期交易或事項；（2）計算兩種政策下的差異；（3）計算差異的所得稅影響金額：（4）計算稅后差異；（5）計算累積影響數(shù)（稅后差異合計數(shù)）。注：在我國，會計準則規(guī)定，成本法改為權益法，應視為政策變更，采用追溯調(diào)整法（盡管這種規(guī)定本身并不正確）。例(600673東陽光鋁)2007年報財務報表附注三、21：公司2007年1月1日執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》，根據(jù)新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對會計政策進行了相應修改。公司在編制對比財務報表時，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號――新舊會計準則過渡期間比較財務會計信息的編制和披露》的要求，將《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條至第十九條規(guī)定的追溯調(diào)整事項對上年同期利潤表和可比期初資產(chǎn)負債表進行了調(diào)整，并對2007年1月1日前已經(jīng)持有的對子公司長期股權投資，已自最初按成本法進行追溯調(diào)整，同時按照《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第二十一條規(guī)定對財務報表項目比較數(shù)據(jù)的列報進行了調(diào)整。其中主要會計政策變化及影響數(shù)說明如下：（1）公司對所得稅的會計處理由應付稅款法改按資產(chǎn)負債表債務法核算，對該會計政策變更采用追溯調(diào)整法進行會計處理，相關政策見附注三、20。該項會計政策變更的各年影響數(shù)如下：（2）……項

目2007年度2006年度期初留存收益302,963.09-312,750.83凈利潤615,713.92624,028.20累計留存收益321,065.11302,963.09（二）未來適用法1、含義：指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項。即不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當年年初的留存收益，只需在變更當年采用新的會計政策即可。2、處理方法：在變更當年采用新的會計政策，過去的年度不予以考慮，即不調(diào)賬，也不調(diào)表。四、會計政策變更的處理方法的選擇會計政策變更的處理方法選擇：1、法規(guī)性變更——國家在變更會計政策的同時規(guī)定了相應的會計處理方法的，按有關規(guī)定處理；沒有規(guī)定相應的會計處理方法的，采用追溯調(diào)整法處理。2、自主性變更——采用追溯調(diào)整法處理。3、如果累積影響數(shù)無法計算，則無論何種政策變更，均采用未來適用法。五、會計政策變更的披露1、變更的原因2、變更的內(nèi)容3、變更的影響數(shù)；4、影響數(shù)無法合理確定的理由。第二節(jié)會計估計變更一、會計估計：是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。二、、會計估計的內(nèi)容：壞賬的比例、存貨的毀損、固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值、無形資產(chǎn)的受益期、或有損失與或有收益、可變現(xiàn)凈值的確定、完工進度的確認等。三、會計估計的變更的定義、原因會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。原因：1、進行估計的基礎發(fā)生了變化；2、取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。否則，應視為會計差錯處理。案例2：會計估計本更與利潤操縱寶鋼2001年至2004年的凈利潤分別為25.61億元、42.72億元、69.76億元，91億，而公司恰恰在業(yè)績大幅上升的2002年和2003年進行了針對固定資產(chǎn)的會計估計變更，影響當期利潤分別為6.35億元和19.06億元。如果變更的原因合理，也就是說如董事會報告所稱“國外同類設備更新加快導致進口運輸設備維修備件短缺和排污控制標準提高等因素的影響，原預計使用年限與實際存在的情況存在較大差異”，那么公司為什么不在以前年度對固定資產(chǎn)計提減值準備呢？2003年報中董事會報告稱：公司變更前年折舊率為9.6％-16％，全年折舊費用為4.87億元；變更后年折舊率為9.6％-19.2％，應計入本年度的折舊費用為23.94億元。僅此變更，公司的折舊費用就較變更前增加了392％，影響當期利潤19.06億元。（請查閱三一重工2012年三季報和年報，太鋼2012年年報，說明其會計估計變更是否適當）三一重工會計估計變更2012年10月30日，三一重工三季報發(fā)布，本季度內(nèi)實現(xiàn)營業(yè)收入89．4億元，同比下降18%；實現(xiàn)凈利潤7．14億元，同比下降58．76%，環(huán)比下降則達70%。而10月20日，公司公告稱將對應收款項壞賬準備計提比例會計估計進行變更，預計增加1-9月凈利潤約4.7億元。若刨去這一部分通過會計變更增加的利潤，公司前三季度業(yè)績下滑幅度將由23.43%放大至30.34%。太鋼不銹會計估計變更太鋼不銹公告稱，決定從2012年6月15日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，調(diào)整范圍為母公司及納入合并報表范圍的子公司。公告中顯示，會計估計變更主要是將固定資產(chǎn)中的通用設備和專用設備的折舊年限由此前的10年均變更為15年。致使公司2012年度固定資產(chǎn)折舊額減少6.89億元，所有者權益及凈利潤增加5.85億元。向誰看齊？太鋼不銹會計變更的理由之一是看齊行業(yè)水平。太鋼不銹2009年和2010年一直將固定資產(chǎn)的折舊年限分別確定為：通用設備折舊年限為3—11年，專用設備折舊年限為6—10年。查閱同為黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)的上市公司2011年年報，發(fā)現(xiàn)寶鋼也生產(chǎn)不銹鋼，其機器設備折舊年限為7—15年。南鋼股份機器設備折舊年限為10年。杭鋼股份用設備為5年，專用設備折舊年限為10—15年。四、會計估計變更的處理應用未來適用法處理。如果會計政策變更與會計估計變更難以區(qū)分，應視為會計估計變更處理。五、會計估計變更的披露1、內(nèi)容和理由；2、會計估計變更的影響數(shù)；3、會計估計變更的影響數(shù)不能合理確定的理由。第三節(jié)前期差錯更正一、前期差錯的原因前期差錯：前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成遺漏或誤報。（1）在以前期間的財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息；（2）在編報以前期間的財務報表時能夠合理預期可以取得并應當加以考慮的可靠信息。前期差錯包括由計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響、存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。前期差錯應該采用追溯重述法進行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯時，如同該項前期差錯從未發(fā)生過，對財務報表的相關項目進行更正的方法。案例3：*ST金城07年4月6日發(fā)布公告表示，2006年8月公司重組后，經(jīng)深入自查，發(fā)現(xiàn)公司以前年度存在重大會計差錯。*ST金城指出，公司2004年12月31日對存貨進行了一次全面盤點，盤點結果記錄存貨盤虧約18600萬元，但未進行帳務調(diào)整；公司2004年未入賬費用約1370萬元，2005年未入賬費用約646萬元;此外，還涉及到存在擔保事項，但公司未在2005年計提相應的預計負債4400萬元等。

*ST金城表示，造成上述重大會計差錯的原因主要是由于當時公司部分環(huán)節(jié)內(nèi)控薄弱，相關人員變動頻繁，資料交接混亂，有關手續(xù)記錄不完整。而這些差錯對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響是：將減少2006年期初未分配利潤約27437萬元，公司2005年年度凈利潤將減少約5545萬元。公司表示將聘請北京天華中興會計師事務所對2006年年度財務報表進行審計，調(diào)整后的財務數(shù)據(jù)在公司2006年年度報告中一并披露。案例例4：威達醫(yī)用科技股份有限公司（000603*ST威達）董事會于2008年2月4日審議通過了《關于公司會計差錯更正事項》。（1）調(diào)整前后的利潤情況（見表）更正前的2006年報由深圳鵬城會計師事務所出具無法表示意見審計報告，更正后由重慶天健會計師事務所出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告。（2）導致深圳鵬城出具無法表示意見的事項的解決情況：年度調(diào)整前調(diào)整后2004年-21,424,872.95-21,424,872.952005年-16,576,830.60-33,336,921.282006年12,971,772.631,300,414.21二、會計差錯的更正1、不涉及損益和利潤分配，直接調(diào)整相關項目；2、涉及損益，通過“以前年度損益調(diào)整”進行；3、涉及利潤分配，通過“利潤分配——未分配利潤”進行；4、調(diào)整會計報表的年初數(shù)或上年數(shù)。例：2008年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)2007年少記一項固定資產(chǎn)折舊15萬，但在納稅申報時已扣除，2007年所得稅率為33%，會計與稅法規(guī)定的折舊相同，假定無其他納稅調(diào)整事項，該公司按10%提法定盈余公積。（1）補提折舊借：以前年度損益調(diào)整