風險導向審計案例分析

中天華正會計師事務所楊懿2009年6月風險導向審計案例分析中天華正會計師事務所1經營分析案例ABC公司曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長率超過14%，且連續(xù)三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。對ABC公司進行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但ABC公司沒有采取任何控制原材料風險的措施——既沒有集中采購，也沒有與供應商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉嫁給客戶。經營分析案例ABC公司曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品2經營分析案例該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲，并把ABC公司的產品放在靠里的貨架上，而將ABC公司的低價競爭對手DEF公司的產品置于位置最好的貨架上。該公司另一個戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長目標太高——試圖維持14%的年增長率。實現(xiàn)目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內控環(huán)境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。經營分析案例該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P系。沃爾3經營分析案例基于這些情況，審計師可作出合理的財務業(yè)績預期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)費用需要增加等。假如出現(xiàn)與預期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產品質量來降低成本，以達到業(yè)績目標，這就需要對成本結構進行分析，看它有沒有改變產品配方來壓縮成本；如果它產量過大而銷售又不利，它的庫存應該會增加；還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞賬沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風險較高的領域。經營分析案例基于這些情況，審計師可作出合理的財務業(yè)績預期：銷4審計準則的發(fā)展：獨立審計準則：1996年1月1日起執(zhí)行；執(zhí)業(yè)準則：2007年1月1日起執(zhí)行。審計準則修正了審計流程，體現(xiàn)了風險導向審計的發(fā)展審計準則的發(fā)展：5審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的目標和一般原則中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險實施的審計程序中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計6審計風險準則核心要求注冊會計師在審計實務中切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線。審計風險模型審計風險=重大錯報風險*檢查風險審計風險準則核心要求注冊會計師在審計實務中切實貫徹風險導向審7審計風險：財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

審計風險：財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見8審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則：提升風險導向審計思想的地位，統(tǒng)領其他審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險：解決重大錯報風險的評估和識別問題審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1101號——9審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的審計程序：解決如何應對評估的重大錯報風險中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據：拓展了審計證據的內涵，強調實施風險評估程序所獲取的信息同樣構成審計證據審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1231號——10審計風險準則對現(xiàn)行審計的影響審計重心從以審計測試為中心到以風險評估為中心風險評估重心由控制風險向綜合風險轉移

風險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估

風險評估從零散走向結構化風險評估以分析性復核為中心

會計師專業(yè)知識重心轉移

審計風險準則對現(xiàn)行審計的影響審計重心從以審計測試為中心到以風11審計風險準則運用中的問題問題我國企業(yè)內部控制比較薄弱

缺乏專門的審計理論和比較標準

缺乏綜合素質高的注冊會計師分析性復核程序重視不夠

信息庫和輔助審計軟件的建設速度滯緩

審計風險準則運用中的問題問題12審計風險準則運用中的問題解決辦法建立健全企業(yè)內控機制

建立完善的審計法律法規(guī)提高審計人員執(zhí)業(yè)綜合能力

要加強對分析性復核的重視大力開發(fā)審計程序軟件

審計風險準則運用中的問題解決辦法13審計案例1一、興安嶺股份有限公司的背景興安嶺股份有限公司（以下簡稱興安嶺公司）成立于1994年，是一家經營光纖、光纜、電纜等信息、通訊及相關設備制造的民營企業(yè)，興安嶺公司于1997年公開發(fā)行A股并上市交易，上市以來興安嶺公司主營業(yè)務不斷萎縮，公司在交通、房地產和實業(yè)投資等方面采取了業(yè)務多元化戰(zhàn)略。審計案例1一、興安嶺股份有限公司的背景14審計案例1財務報表顯示：截至2006年12月31日合并流動資產為180,000萬元流動負債為190,000萬元營運資金-70萬元合并經營活動產生的現(xiàn)金流出為6,600萬元2006年度合并凈利潤6,500萬元其中有6,300萬元利潤來自于其聯(lián)營公司處置長期投資產生的。審計案例1財務報表顯示：15審計案例1

興安嶺公司于2003年7月收購了外地兩家生產電纜的A工廠和B工廠，并在A和B工廠的基礎上改制成立了一家經營電纜的C子公司（以下簡稱C公司），興安嶺公司的法定代表人同時兼任C子公司的法定代表人。但是，由于C公司所生產的電纜在同行業(yè)中屬于技術含量較低的低端產品，故C公司自成立以來持續(xù)發(fā)生巨額虧損，截至2006年12月31日凈資產為1,700萬元，占實收資本的5%，營運資金-24,000萬元。審計案例1興安嶺公司于2003年7月收購了外地兩家生產電16審計案例1原A工廠和B工廠在C公司成立后即辦理注銷手續(xù)，并已于2004年初注銷完畢。但是，原A工廠和B工廠的公章及銀行賬號在辦理工商注銷手續(xù)的過程中并未按規(guī)定予以同時注銷。A工廠和B工廠利用未注銷的公章、賬號以及一些相關的虛假文件，并由C公司擔保直接向銀行借款，截至2006年12月31日，銀行借款余額合計為1500萬元。對于以A工廠和B工廠名義直接向銀行借款的余額1500萬元，A工廠和B工廠分別向C公司出具了關于他們所持有的銀行存款和銀行借款的全部義務和權力屬于C公司的聲明書，由此，C公司將A工廠和B工廠的銀行存款及借款余額1500萬元記錄于其2006年12月31日年度財務報表的負債科目。審計案例1原A工廠和B工廠在C公司成立后即辦理注銷手續(xù)，17審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序松花江會計師事務所自興安嶺公司發(fā)行A股并上市以來連續(xù)11年為其提供年度財務報表審計服務。在執(zhí)行2004年度、2005年度以及2006年度審計業(yè)務過程中，注冊會計師均發(fā)現(xiàn)了上述事項并實施下列審計程序：（1）檢查貸款合同、收款憑證及其會計處理（2）向A工廠和B工廠的開戶銀行發(fā)出銀行存款詢證函審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序18審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序注冊會計師在實施上述的審計程序后，認為前述事項對于財務報表的公允性無重大影響。同時，注冊會計師以管理建議書的形式與管理層進行了溝通。據此，注冊會計師認同管理層的做法，即不在財務報表中披露該事項；同時認為，基于重要性原則，不披露該事項不構成重大遺漏或者偏離企業(yè)會計準則或中國證監(jiān)會相關信息披露規(guī)范的要求，因此不在財務報表中披露該事項不會影響其發(fā)表的審計意見。

審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序19審計案例1三、思考題1興安嶺公司所屬C子公司利用已注銷的改制前的企業(yè)名義向銀行借款并擔保，其行為是否屬于違法行為？相關人員可能承擔何種責任？對公司財務報表是否存在影響？2注冊會計師的審計失誤有哪些？3在計劃審計工作時，實施哪些程序，了解適用于被審計單位所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及如何遵守這些法律法規(guī)？審計案例1三、思考題20審計案例1三、思考題4注冊會計師應當實施哪些進一步程序以識別被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為？5發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施哪些審計程序？對違反法規(guī)行為如何報告？思考題答案見1142號準則—財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮答案：1興安嶺公司所屬C子公司利用已注銷的改制前的企業(yè)名義向銀行借款并擔保，其行為是否屬于違法行為？違反哪個法律？相關人員可能承擔何種責任？對公司財務報表是否存在影響？答：是，子公司違法也屬于被審計單位違反法規(guī)行為。違反了刑法第一百九十三條；公司管理層可能承擔刑事和民事責任；帶來經營風險，可能對財務報表產生影響，包括未來的融資能力和持續(xù)經營能力的影響。同時，無法證實僅有的虛假1500萬元借款及是否存在其他借款、擔保等或有事項。2注冊會計師的審計失誤有哪些？準則要求發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時，分析該行為的性質及發(fā)生的環(huán)境；評價對財務報表的影響。該案例除上述要求執(zhí)行不當外，還應當追加下列程序：（1）在對C公司的貨幣資金、籌資循環(huán)的內部控制測試以后，發(fā)現(xiàn)了C公司的上述違法行為，但沒有就該違法行為可能產生的重大錯報風險進行重新評估，以及針對該重大錯報風險實施進一步的審計程序；（2）未索取和檢查A工廠和B工廠的貸款卡資料以證實其借款的真實性和完整性；（3）未就該事項征詢法律意見，以確定該事項存在的法律風險以及對公司財務報表的影響；（4）未提醒興安嶺公司管理層就該事項在財務報告附注中進行適當披露，并就管理層不擬在財務報告附注進行充分披露以及該事項存在的不確定性考慮對審計報告的影響。（5）未獲取管理層就有關違反法律法規(guī)事項的聲明。4注冊會計師應當實施哪些進一步程序以識別被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為？5發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施哪些審計程序？對違反法規(guī)行為如何報告？思考題答案見1142號準則—財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮審計案例1三、思考題21審計案例2一、嶗山公司的背景

嶗山公司系一家民營企業(yè)控股的上市公司，主要從事信息通訊業(yè)。該公司2004年、2005年連續(xù)兩年巨額虧損，財務狀況惡化。截止2006年12月31日，嶗山公司合并凈資產-140,000萬元，資產負債率390%，已嚴重資不抵債，逾期借款62,000萬元，擔保金額140,000萬元，其中對外擔保逾期金額135,000萬元，涉及訴訟金額110,000萬元，部分資產和資金賬戶被查封和凍結，2006年度實現(xiàn)主營業(yè)務收入2,500萬元，生產經營規(guī)模極度萎縮。審計案例2一、嶗山公司的背景22審計案例2一、嶗山公司的背景

2004年至2006年三個會計期末，嶗山公司對其主要關聯(lián)方應收賬款余額分別為70,000萬元、72,000萬元、72,920萬元。嶗山公司因主要關聯(lián)方從2004年開始業(yè)務基本處于停滯狀態(tài)，在上述三個會計期末均按該應收賬款余額的90%計提壞賬準備，壞賬準備余額分別為63,000萬元、64,800萬元、65,628萬元。2007年3月嶗山公司與某公司簽署《債權債務轉讓協(xié)議》，將應收該關聯(lián)方款項按照扣除壞賬準備后的凈值對外轉讓。審計案例2一、嶗山公司的背景23審計案例2一、嶗山公司的背景多年來，嶗山公司與關聯(lián)方交易發(fā)生頻繁，向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)的收入占主營業(yè)務收入的比重較大。2004年度主營業(yè)務收入173,000萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入103,800萬元，占主營業(yè)務收入總額的60%；2005年度主營業(yè)務收入8,000萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入5,680萬元，占主營業(yè)務收入總額的71%；2006年度主營業(yè)務收入2,500萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入2,300萬元，占主營業(yè)務收入總額的92%。審計案例2一、嶗山公司的背景24審計案例2二、注冊會計師審計情況淮河會計師事務所于2005年開始承接對嶗山公司財務報表的審計。前任會計師事務所在2004年的審計報告中，針對嶗山公司持續(xù)經營及關聯(lián)方銷售實現(xiàn)的收入的真實性和完整性發(fā)表了無法表示意見?；春訒嫀熓聞账?005年的審計報告中，繼續(xù)對嶗山公司的財務報表出具了無法表示意見審計報告，無法表示意見的原因為：持續(xù)經營的合理性及期初余額不能確定。審計案例2二、注冊會計師審計情況25審計案例2二、注冊會計師審計情況

淮河會計師事務所在2006年的審計報告中，對嶗山公司的財務報表出具了帶強調事項段無保留意見的審計報告，強調事項段僅提醒報表使用人關注嶗山公司持續(xù)經營的不確定性，并說明：通過債務重組及更正以前年度壞賬準備，上年度無法表示意見的事項已經得到證實與改善。

審計案例2二、注冊會計師審計情況26審計案例2二、注冊會計師審計情況

針對當年的關聯(lián)方銷售,淮河事務所實施的程序：檢查銷售合同及物流單據；檢查嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的1380萬元回款的會計憑證。審計案例2二、注冊會計師審計情況27審計案例2三、思考題12006年度嶗山公司能否確認與關聯(lián)方發(fā)生的2300萬元主營業(yè)務收入？為什么？2注冊會計師對關聯(lián)交易的審計失誤是什么？3注冊會計師對關聯(lián)方及其交易的審計責任是什么？對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？審計案例2三、思考題28審計案例2三、思考題在本案例中，你認為如果注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條的規(guī)定，假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，應該實施哪些審計程序？審計案例2答案：從公司背景中不難看出,嶗山公司2004及2005連續(xù)兩年巨額虧損，2006年面臨退市風險，且生產經營規(guī)模極度萎縮，2006年度主營業(yè)務收入若扣除對關聯(lián)方的銷售，僅200萬元，接近停滯狀態(tài)，公司管理層可能存在多計收入的舞弊動機，并利用關聯(lián)交易實施舞弊。但是淮河會計師事務所在對嶗山公司2006年度財務報表審計中，沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮和識別嶗山公司可能存在由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險；也沒有按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條的規(guī)定，假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險；更沒有說明未將收入確認識別為舞弊導致重大錯報的風險領域的理由。因而，也就無從談起針對銷售與收款這個重要業(yè)務循環(huán)，設計有針對性的審計程序。12006年度嶗山公司能否確認與關聯(lián)方發(fā)生的2300萬元主營業(yè)務收入？為什么？答：不能確認嶗山公司與關聯(lián)方的2300萬元收入。因為，沒有充分的證據證明——與之相關的經濟利益能夠流入企業(yè)。收回的1380萬元不足以證明是本年收回的當年實現(xiàn)的收入。2注冊會計師對關聯(lián)交易的審計失誤是什么？淮河會計師事務所沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以支持其審計結論注冊會計師在對嶗山公司關聯(lián)交易的審計的實質性測試中，雖然實施了檢查銷售合同及物流單據等審計程序，但是針對該關聯(lián)交易的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，僅檢查了嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的1,380萬元回款的會計憑證，即認為該款項占2006年度嶗山公司對該關聯(lián)方銷售收入2,300萬元的60%，經濟利益已經流入企業(yè)，符合確認收入條件。注冊會計師沒有通過以下相關事實與證據進一步佐證：1）截止2005年末，嶗山公司應收該關聯(lián)方賬款72,000萬元，2006年當年嶗山公司對該關聯(lián)方銷售收入2,300萬元，2006年收回的1,380萬元款項，沒有充分、適當?shù)淖C據表明該筆收回款完全是2006年度實現(xiàn)銷售收入的回款；2）嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的回款僅為2005年末應收該關聯(lián)方款項的2%，據此判斷2006年銷售收入的經濟利益可以流入企業(yè)的證據不足；3）由于該關聯(lián)方從2004年開始業(yè)務基本停滯，2004年至2006年三個會計期末，嶗山公司均已按該關聯(lián)方應收賬款余額的90%計提了壞賬準備，說明嶗山公司已估計到該經濟利益大部分不能流入企業(yè)；4）2007年3月嶗山公司將應收該關聯(lián)方的款項按扣除壞賬準備后的凈值對外轉讓，該經濟利益不能流入企業(yè)的事實已被期后事項進一步證實。3注冊會計師對關聯(lián)方及其交易的審計責任是什么？對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？答：CPA對關聯(lián)方及其交易的審計責任—注冊會計師應當實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定識別、披露關聯(lián)方和關聯(lián)方交易，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。4對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？答：考慮關聯(lián)方交易的類型、性質和范圍及其對財務報表的影響。為了獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據，注冊會計師可以考慮實施下列審計程序：（1）了解交易的商業(yè)目的；（2）檢查發(fā)票、合同和其他相關材料，如驗收報告和貨運單據；（3）確定交易是否已得到管理層或治理層的批準；（4）檢查關聯(lián)方交易在財務報表中的披露是否充分。就關聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。在進行評價時，注冊會計師可以考慮以下幾點：1）管理層證明關聯(lián)方交易是公平交易的方法的恰當性；2）驗證支持管理層提供證據的內部或外部信息來源的準確性、完整性和相關性；3）當管理層提供的證據是建立在假設的基礎上時，考慮管理層采用的假設與其證據的相關性。由于關聯(lián)交易內部證據有限，通常注冊會計師可以實施下列程序：（1）向關聯(lián)方函證交易的條件和金額；（2）檢查關聯(lián)方擁有的信息；（3）向與交易相關的人員和機構（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關信息。在本案例中，你認為如果注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條的規(guī)定，假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，應該實施哪些審計程序？（1）針對收入項目，從更細致的數(shù)據層面上實施實質性分析程序（利用計算機輔助審計技術可能有助于更好地實現(xiàn)使用此類方法的目的——發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A期到的收入交易或關系）如，按照月份和產品線（或業(yè)務分部）比較當期與以往期間的收入（2）通過函證和更直接的溝通方式（如詢問、走訪）向被審計單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議（3）向被審計單位財務人員以外的其他內部人員詢問所審計期間（特別是接近期末）的銷售和發(fā)貨情況，以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況，如，向被審計單位的銷售人員和內部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款（4）于期末或接近期末時在被審計單位的一處或多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察銷售及發(fā)貨情況，檢查準備發(fā)出的貨物狀況，同時實施適當?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)現(xiàn)退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計單位的處理與相關記錄（實施此類程序的目的在于驗證收入的真實性和確認截止時點的準確性）（5）對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試。[此類控制測試非常必要，可用以確定被審計單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實性和記錄的準確性（包括截止時點恰當與否）]審計案例2三、思考題29審計案例3太行山公司公司背景海河會計師事務所實施的審計程序思考題案例說明

審計案例3太行山公司30審計案例4法爾莫公司公司背景案例分析對注冊會計師行業(yè)的啟示案例說明審計案例4法爾莫公司31注冊會計師審計中容易忽視的幾個問題風險評估，特殊風險的關注期初余額的核對截止性測試配比檢查和分析性復核審計調整項目的審計證據所得稅的審核報表日后會計記錄的檢查注冊會計師審計中容易忽視的幾個問題風險評估，特殊風險的關注32幾個其他問題1：1、沒有簽署業(yè)務約定書或約定書內容不全；2、沒有編制總體審計計劃和具體審計計劃，或計劃內容沒有根據審計情況的變化而調整；3、達到審計目標的重要審計程序執(zhí)行不充分；4、符合性測試只在計劃中指明擬執(zhí)行，而實際沒有執(zhí)行；幾個其他問題1：1、沒有簽署業(yè)務約定書或約定書內容不全；33幾個其他問題2：5、貨幣資金實質性測試中存在的問題：①資產負債表日后的現(xiàn)金盤點，沒有倒軋資產負債表日余額；②未向銀行函證；③對大額現(xiàn)金（銀行存款）收支沒有進行抽查；④沒有執(zhí)行截止性測試；⑤對大額、異常的未達款項未執(zhí)行進一步審計程序。6、長短期投資沒有監(jiān)盤，應發(fā)函的托管投資沒有發(fā)函詢證，投資無協(xié)議、合同、章程；對投資收益的可收回性、減值測試重視不夠。幾個其他問題2：5、貨幣資金實質性測試中存在的問題：34幾個其他問題3：7、對往來賬項沒有發(fā)函詢證，沒有執(zhí)行替代程序，對應收賬款沒有進行賬齡分析，對其可收回性沒有確認。8、存貨沒有監(jiān)盤，或沒有對監(jiān)盤結果倒軋資產負債表日余額，對特殊資產沒有進行特殊的盤點方法，對存貨沒有執(zhí)行截止性測試、減值測試。9、固定資產沒有執(zhí)行抽查程序，沒有確認新增部分固定資產是否存在；對年內未使用、不需用固定資產的狀況、起止時間沒做記錄，沒有對資產進行減值測試。幾個其他問題3：7、對往來賬項沒有發(fā)函詢證，沒有執(zhí)行替代程序35幾個其他問題4：10、對長短期借款沒有獲取函證,未查詢貸款卡信息。11、對損益項目沒有執(zhí)行分析性復核、截止性測試等程序。12、對關聯(lián)交易、期后事項、或有損失、持續(xù)經營能力、被審計單位違反法規(guī)行為、期初余額等重要事項未執(zhí)行審計程序。13、利用專家工作、利用其他注冊會計師工作、利用內部審計工作未作記錄、未執(zhí)行相關重要審計程序。14、沒有編制審計總結。幾個其他問題4：10、對長短期借款沒有獲取函證,未查詢貸款卡36幾個其他問題5：15、發(fā)表審計意見不恰當，應保留、否定事項未保留或未否定；應在意見段后增加說明段沒有增加，且未說明相關重要事項。16、對計算機環(huán)境系統(tǒng)的會計信息，沒有執(zhí)行計算機輔助審計程序，僅采取繞過計算機審計方法，無法適應計算機環(huán)境審計的需要。17、對集團公司的匯總報表或合并報表審計，其抽查的子公司數(shù)量較少，尤其是未經本事務所審計的子公司或取得大額投資收益的聯(lián)營公司和合營公司，未執(zhí)行、少執(zhí)行延伸審計等。幾個其他問題5：15、發(fā)表審計意見不恰當，應保留、否定事項未37謝謝大家！

謝謝大家！38風險導向審計案例分析

中天華正會計師事務所楊懿2009年6月風險導向審計案例分析中天華正會計師事務所39經營分析案例ABC公司曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長率超過14%，且連續(xù)三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。對ABC公司進行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但ABC公司沒有采取任何控制原材料風險的措施——既沒有集中采購，也沒有與供應商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉嫁給客戶。經營分析案例ABC公司曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品40經營分析案例該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲，并把ABC公司的產品放在靠里的貨架上，而將ABC公司的低價競爭對手DEF公司的產品置于位置最好的貨架上。該公司另一個戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長目標太高——試圖維持14%的年增長率。實現(xiàn)目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內控環(huán)境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。經營分析案例該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P系。沃爾41經營分析案例基于這些情況，審計師可作出合理的財務業(yè)績預期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)費用需要增加等。假如出現(xiàn)與預期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產品質量來降低成本，以達到業(yè)績目標，這就需要對成本結構進行分析，看它有沒有改變產品配方來壓縮成本；如果它產量過大而銷售又不利，它的庫存應該會增加；還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞賬沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風險較高的領域。經營分析案例基于這些情況，審計師可作出合理的財務業(yè)績預期：銷42審計準則的發(fā)展：獨立審計準則：1996年1月1日起執(zhí)行；執(zhí)業(yè)準則：2007年1月1日起執(zhí)行。審計準則修正了審計流程，體現(xiàn)了風險導向審計的發(fā)展審計準則的發(fā)展：43審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計的目標和一般原則中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險實施的審計程序中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1101號—財務報表審計44審計風險準則核心要求注冊會計師在審計實務中切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主線。審計風險模型審計風險=重大錯報風險*檢查風險審計風險準則核心要求注冊會計師在審計實務中切實貫徹風險導向審45審計風險：財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

審計風險：財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見46審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則：提升風險導向審計思想的地位，統(tǒng)領其他審計風險準則中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險：解決重大錯報風險的評估和識別問題審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1101號——47審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的審計程序：解決如何應對評估的重大錯報風險中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據：拓展了審計證據的內涵，強調實施風險評估程序所獲取的信息同樣構成審計證據審計風險準則之間的聯(lián)系中國注冊會計師審計準則第1231號——48審計風險準則對現(xiàn)行審計的影響審計重心從以審計測試為中心到以風險評估為中心風險評估重心由控制風險向綜合風險轉移

風險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估

風險評估從零散走向結構化風險評估以分析性復核為中心

會計師專業(yè)知識重心轉移

審計風險準則對現(xiàn)行審計的影響審計重心從以審計測試為中心到以風49審計風險準則運用中的問題問題我國企業(yè)內部控制比較薄弱

缺乏專門的審計理論和比較標準

缺乏綜合素質高的注冊會計師分析性復核程序重視不夠

信息庫和輔助審計軟件的建設速度滯緩

審計風險準則運用中的問題問題50審計風險準則運用中的問題解決辦法建立健全企業(yè)內控機制

建立完善的審計法律法規(guī)提高審計人員執(zhí)業(yè)綜合能力

要加強對分析性復核的重視大力開發(fā)審計程序軟件

審計風險準則運用中的問題解決辦法51審計案例1一、興安嶺股份有限公司的背景興安嶺股份有限公司（以下簡稱興安嶺公司）成立于1994年，是一家經營光纖、光纜、電纜等信息、通訊及相關設備制造的民營企業(yè)，興安嶺公司于1997年公開發(fā)行A股并上市交易，上市以來興安嶺公司主營業(yè)務不斷萎縮，公司在交通、房地產和實業(yè)投資等方面采取了業(yè)務多元化戰(zhàn)略。審計案例1一、興安嶺股份有限公司的背景52審計案例1財務報表顯示：截至2006年12月31日合并流動資產為180,000萬元流動負債為190,000萬元營運資金-70萬元合并經營活動產生的現(xiàn)金流出為6,600萬元2006年度合并凈利潤6,500萬元其中有6,300萬元利潤來自于其聯(lián)營公司處置長期投資產生的。審計案例1財務報表顯示：53審計案例1

興安嶺公司于2003年7月收購了外地兩家生產電纜的A工廠和B工廠，并在A和B工廠的基礎上改制成立了一家經營電纜的C子公司（以下簡稱C公司），興安嶺公司的法定代表人同時兼任C子公司的法定代表人。但是，由于C公司所生產的電纜在同行業(yè)中屬于技術含量較低的低端產品，故C公司自成立以來持續(xù)發(fā)生巨額虧損，截至2006年12月31日凈資產為1,700萬元，占實收資本的5%，營運資金-24,000萬元。審計案例1興安嶺公司于2003年7月收購了外地兩家生產電54審計案例1原A工廠和B工廠在C公司成立后即辦理注銷手續(xù)，并已于2004年初注銷完畢。但是，原A工廠和B工廠的公章及銀行賬號在辦理工商注銷手續(xù)的過程中并未按規(guī)定予以同時注銷。A工廠和B工廠利用未注銷的公章、賬號以及一些相關的虛假文件，并由C公司擔保直接向銀行借款，截至2006年12月31日，銀行借款余額合計為1500萬元。對于以A工廠和B工廠名義直接向銀行借款的余額1500萬元，A工廠和B工廠分別向C公司出具了關于他們所持有的銀行存款和銀行借款的全部義務和權力屬于C公司的聲明書，由此，C公司將A工廠和B工廠的銀行存款及借款余額1500萬元記錄于其2006年12月31日年度財務報表的負債科目。審計案例1原A工廠和B工廠在C公司成立后即辦理注銷手續(xù)，55審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序松花江會計師事務所自興安嶺公司發(fā)行A股并上市以來連續(xù)11年為其提供年度財務報表審計服務。在執(zhí)行2004年度、2005年度以及2006年度審計業(yè)務過程中，注冊會計師均發(fā)現(xiàn)了上述事項并實施下列審計程序：（1）檢查貸款合同、收款憑證及其會計處理（2）向A工廠和B工廠的開戶銀行發(fā)出銀行存款詢證函審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序56審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序注冊會計師在實施上述的審計程序后，認為前述事項對于財務報表的公允性無重大影響。同時，注冊會計師以管理建議書的形式與管理層進行了溝通。據此，注冊會計師認同管理層的做法，即不在財務報表中披露該事項；同時認為，基于重要性原則，不披露該事項不構成重大遺漏或者偏離企業(yè)會計準則或中國證監(jiān)會相關信息披露規(guī)范的要求，因此不在財務報表中披露該事項不會影響其發(fā)表的審計意見。

審計案例1二、注冊會計師實施的審計程序57審計案例1三、思考題1興安嶺公司所屬C子公司利用已注銷的改制前的企業(yè)名義向銀行借款并擔保，其行為是否屬于違法行為？相關人員可能承擔何種責任？對公司財務報表是否存在影響？2注冊會計師的審計失誤有哪些？3在計劃審計工作時，實施哪些程序，了解適用于被審計單位所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及如何遵守這些法律法規(guī)？審計案例1三、思考題58審計案例1三、思考題4注冊會計師應當實施哪些進一步程序以識別被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為？5發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施哪些審計程序？對違反法規(guī)行為如何報告？思考題答案見1142號準則—財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮答案：1興安嶺公司所屬C子公司利用已注銷的改制前的企業(yè)名義向銀行借款并擔保，其行為是否屬于違法行為？違反哪個法律？相關人員可能承擔何種責任？對公司財務報表是否存在影響？答：是，子公司違法也屬于被審計單位違反法規(guī)行為。違反了刑法第一百九十三條；公司管理層可能承擔刑事和民事責任；帶來經營風險，可能對財務報表產生影響，包括未來的融資能力和持續(xù)經營能力的影響。同時，無法證實僅有的虛假1500萬元借款及是否存在其他借款、擔保等或有事項。2注冊會計師的審計失誤有哪些？準則要求發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時，分析該行為的性質及發(fā)生的環(huán)境；評價對財務報表的影響。該案例除上述要求執(zhí)行不當外，還應當追加下列程序：（1）在對C公司的貨幣資金、籌資循環(huán)的內部控制測試以后，發(fā)現(xiàn)了C公司的上述違法行為，但沒有就該違法行為可能產生的重大錯報風險進行重新評估，以及針對該重大錯報風險實施進一步的審計程序；（2）未索取和檢查A工廠和B工廠的貸款卡資料以證實其借款的真實性和完整性；（3）未就該事項征詢法律意見，以確定該事項存在的法律風險以及對公司財務報表的影響；（4）未提醒興安嶺公司管理層就該事項在財務報告附注中進行適當披露，并就管理層不擬在財務報告附注進行充分披露以及該事項存在的不確定性考慮對審計報告的影響。（5）未獲取管理層就有關違反法律法規(guī)事項的聲明。4注冊會計師應當實施哪些進一步程序以識別被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為？5發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施哪些審計程序？對違反法規(guī)行為如何報告？思考題答案見1142號準則—財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮審計案例1三、思考題59審計案例2一、嶗山公司的背景

嶗山公司系一家民營企業(yè)控股的上市公司，主要從事信息通訊業(yè)。該公司2004年、2005年連續(xù)兩年巨額虧損，財務狀況惡化。截止2006年12月31日，嶗山公司合并凈資產-140,000萬元，資產負債率390%，已嚴重資不抵債，逾期借款62,000萬元，擔保金額140,000萬元，其中對外擔保逾期金額135,000萬元，涉及訴訟金額110,000萬元，部分資產和資金賬戶被查封和凍結，2006年度實現(xiàn)主營業(yè)務收入2,500萬元，生產經營規(guī)模極度萎縮。審計案例2一、嶗山公司的背景60審計案例2一、嶗山公司的背景

2004年至2006年三個會計期末，嶗山公司對其主要關聯(lián)方應收賬款余額分別為70,000萬元、72,000萬元、72,920萬元。嶗山公司因主要關聯(lián)方從2004年開始業(yè)務基本處于停滯狀態(tài)，在上述三個會計期末均按該應收賬款余額的90%計提壞賬準備，壞賬準備余額分別為63,000萬元、64,800萬元、65,628萬元。2007年3月嶗山公司與某公司簽署《債權債務轉讓協(xié)議》，將應收該關聯(lián)方款項按照扣除壞賬準備后的凈值對外轉讓。審計案例2一、嶗山公司的背景61審計案例2一、嶗山公司的背景多年來，嶗山公司與關聯(lián)方交易發(fā)生頻繁，向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)的收入占主營業(yè)務收入的比重較大。2004年度主營業(yè)務收入173,000萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入103,800萬元，占主營業(yè)務收入總額的60%；2005年度主營業(yè)務收入8,000萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入5,680萬元，占主營業(yè)務收入總額的71%；2006年度主營業(yè)務收入2,500萬元，其中向關聯(lián)方銷售實現(xiàn)收入2,300萬元，占主營業(yè)務收入總額的92%。審計案例2一、嶗山公司的背景62審計案例2二、注冊會計師審計情況淮河會計師事務所于2005年開始承接對嶗山公司財務報表的審計。前任會計師事務所在2004年的審計報告中，針對嶗山公司持續(xù)經營及關聯(lián)方銷售實現(xiàn)的收入的真實性和完整性發(fā)表了無法表示意見?；春訒嫀熓聞账?005年的審計報告中，繼續(xù)對嶗山公司的財務報表出具了無法表示意見審計報告，無法表示意見的原因為：持續(xù)經營的合理性及期初余額不能確定。審計案例2二、注冊會計師審計情況63審計案例2二、注冊會計師審計情況

淮河會計師事務所在2006年的審計報告中，對嶗山公司的財務報表出具了帶強調事項段無保留意見的審計報告，強調事項段僅提醒報表使用人關注嶗山公司持續(xù)經營的不確定性，并說明：通過債務重組及更正以前年度壞賬準備，上年度無法表示意見的事項已經得到證實與改善。

審計案例2二、注冊會計師審計情況64審計案例2二、注冊會計師審計情況

針對當年的關聯(lián)方銷售,淮河事務所實施的程序：檢查銷售合同及物流單據；檢查嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的1380萬元回款的會計憑證。審計案例2二、注冊會計師審計情況65審計案例2三、思考題12006年度嶗山公司能否確認與關聯(lián)方發(fā)生的2300萬元主營業(yè)務收入？為什么？2注冊會計師對關聯(lián)交易的審計失誤是什么？3注冊會計師對關聯(lián)方及其交易的審計責任是什么？對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？審計案例2三、思考題66審計案例2三、思考題在本案例中，你認為如果注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條的規(guī)定，假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，應該實施哪些審計程序？審計案例2答案：從公司背景中不難看出,嶗山公司2004及2005連續(xù)兩年巨額虧損，2006年面臨退市風險，且生產經營規(guī)模極度萎縮，2006年度主營業(yè)務收入若扣除對關聯(lián)方的銷售，僅200萬元，接近停滯狀態(tài)，公司管理層可能存在多計收入的舞弊動機，并利用關聯(lián)交易實施舞弊。但是淮河會計師事務所在對嶗山公司2006年度財務報表審計中，沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮和識別嶗山公司可能存在由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險；也沒有按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》第五十條的規(guī)定，假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險；更沒有說明未將收入確認識別為舞弊導致重大錯報的風險領域的理由。因而，也就無從談起針對銷售與收款這個重要業(yè)務循環(huán)，設計有針對性的審計程序。12006年度嶗山公司能否確認與關聯(lián)方發(fā)生的2300萬元主營業(yè)務收入？為什么？答：不能確認嶗山公司與關聯(lián)方的2300萬元收入。因為，沒有充分的證據證明——與之相關的經濟利益能夠流入企業(yè)。收回的1380萬元不足以證明是本年收回的當年實現(xiàn)的收入。2注冊會計師對關聯(lián)交易的審計失誤是什么？淮河會計師事務所沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以支持其審計結論注冊會計師在對嶗山公司關聯(lián)交易的審計的實質性測試中，雖然實施了檢查銷售合同及物流單據等審計程序，但是針對該關聯(lián)交易的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，僅檢查了嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的1,380萬元回款的會計憑證，即認為該款項占2006年度嶗山公司對該關聯(lián)方銷售收入2,300萬元的60%，經濟利益已經流入企業(yè)，符合確認收入條件。注冊會計師沒有通過以下相關事實與證據進一步佐證：1）截止2005年末，嶗山公司應收該關聯(lián)方賬款72,000萬元，2006年當年嶗山公司對該關聯(lián)方銷售收入2,300萬元，2006年收回的1,380萬元款項，沒有充分、適當?shù)淖C據表明該筆收回款完全是2006年度實現(xiàn)銷售收入的回款；2）嶗山公司2006年度從該關聯(lián)方收到的回款僅為2005年末應收該關聯(lián)方款項的2%，據此判斷2006年銷售收入的經濟利益可以流入企業(yè)的證據不足；3）由于該關聯(lián)方從2004年開始業(yè)務基本停滯，2004年至2006年三個會計期末，嶗山公司均已按該關聯(lián)方應收賬款余額的90%計提了壞賬準備，說明嶗山公司已估計到該經濟利益大部分不能流入企業(yè)；4）2007年3月嶗山公司將應收該關聯(lián)方的款項按扣除壞賬準備后的凈值對外轉讓，該經濟利益不能流入企業(yè)的事實已被期后事項進一步證實。3注冊會計師對關聯(lián)方及其交易的審計責任是什么？對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？答：CPA對關聯(lián)方及其交易的審計責任—注冊會計師應當實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定識別、披露關聯(lián)方和關聯(lián)方交易，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。4對已識別的關聯(lián)交易應當實施哪些審計程序？答：考慮關聯(lián)方交易的類型、性質和范圍及其對財務報表的影響。為了獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據，注冊會計師可以考慮實施下列審計程序：（1）了解交易的商業(yè)目的；（2）檢查發(fā)票、合同和其他相關材料，如驗收報告和貨運單據；（3）確定交易是否已得到管理層或治理層的批準；（4）檢查關聯(lián)方交易在財務報表中的披露是否充分。就關聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。在進行評價時，注冊會計師可以考慮以下幾點：1）管理層證明關聯(lián)方交易是公平交易的方法的恰當性；2）驗證支持管理層提供證據的內部或外部信息來源的準確性、完整性和相關性；3）當管理層提供的證據是建立在假設的基礎上時，考慮管理層采用的假設與其證據的相關性。由于關聯(lián)交易內部證據有限，通常注冊會計師可以實施下列程序：（1）向關聯(lián)方函證交易的條件和金額；（2）檢查關聯(lián)方擁有的信息；（3）向與交易相關的人員和機構（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關信息。在本