1、PAGE 80 第五章 合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表 （鄭慶華華 201000919）第一節(jié) 合并并財(cái)務(wù)報(bào)表概概述 合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表，是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企業(yè)集團(tuán)團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱稱企業(yè)集團(tuán))整體財(cái)務(wù)狀狀況、經(jīng)營(yíng)成成果和現(xiàn)金流流量的財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表(指企業(yè)單單獨(dú)編制的財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表，為為了與合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表相區(qū)區(qū)別，將其稱稱之為個(gè)別財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表)相相比，合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表反映映的是企業(yè)集集團(tuán)整體的財(cái)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量，反反映的對(duì)象是是通常由若干干個(gè)法人(包包括母公司和和其全部子公公司)、組成成的會(huì)計(jì)主體體，是經(jīng)濟(jì)意意義上的主體體，而不是法法律意義上的的主體。合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的編

2、制者或主主體是母公司司，合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表已納入入合并范圍的的企業(yè)個(gè)別財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表為基基礎(chǔ)，根據(jù)其其他有關(guān)資料料，按照權(quán)益益法調(diào)整對(duì)子子公司的長(zhǎng)期期股權(quán)投資后后，抵銷母公公司與子公司司、子公司相相互之間發(fā)生生的內(nèi)部交易易（以下簡(jiǎn)稱稱內(nèi)部交易）對(duì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的影響編編制的，并不不需要在現(xiàn)行行核算會(huì)計(jì)方方法體系之外外，單獨(dú)設(shè)置置一套賬簿體體系，但是，根根據(jù)企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第220號(hào)企業(yè)合并并第十五條條的規(guī)定，母母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)設(shè)置備查簿，記記錄非同一控控制下企業(yè)合合并中取得的的子公司各項(xiàng)項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債及或或有負(fù)債等在在購(gòu)買日的公公允價(jià)值。編編制合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日日確定的各項(xiàng)項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)

3、產(chǎn)、負(fù)債及或或有負(fù)債的公公允價(jià)值為基基礎(chǔ)對(duì)子公司司的財(cái)務(wù)報(bào)表表進(jìn)行調(diào)整。合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表編制有其獨(dú)獨(dú)特的方法。合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表是在對(duì)納入入合并范圍的的母公司和其其全部子公司司的個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)據(jù)進(jìn)行加總的的基礎(chǔ)上，在在合并工作底底稿中通過編編制抵銷分錄錄將內(nèi)部交易易對(duì)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的影響響予以抵銷，然然后按照合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的項(xiàng)目要求合合并個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)編編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能能夠向財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的使用者者提供反映企企業(yè)集團(tuán)整體體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量的會(huì)會(huì)計(jì)信息，有有助于財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的使用者者作出經(jīng)濟(jì)決決策。合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表有利利于避免一些些母公司利用用控制關(guān)系，認(rèn)認(rèn)為粉

4、飾財(cái)務(wù)務(wù)情況的發(fā)生生。一、合并范圍的的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的的合并范圍應(yīng)應(yīng)當(dāng)以控制為為基礎(chǔ)價(jià)以確確定?？刂?，是指一個(gè)個(gè)企業(yè)能夠決決定另一個(gè)企企業(yè)的財(cái)務(wù)和和經(jīng)營(yíng)政策，并并能據(jù)以從另另一個(gè)企業(yè)的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中中獲取利益的的權(quán)力。控制制通常具有如如下特征： 1控控制的主體是是唯一的，不不是兩方或多多方。即對(duì)被被投資單位的的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)政策的提議議不必要征得得其他方同意意，就可以形形成決議，付付諸于被投資資單位執(zhí)行。 2控控制的內(nèi)容是是另一個(gè)企業(yè)業(yè)的日常生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)政策，這些些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)政策一般是是通過表決權(quán)權(quán)來決定的。在在某些情況下下，也可以通通過法定程序序嚴(yán)格限制董董事會(huì)、受托托人或

5、管理層層對(duì)特殊目的的主體經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)的決策權(quán)權(quán)，如規(guī)定除除設(shè)立者或發(fā)發(fā)起人外，其其他人無權(quán)決決定特殊目的的主體經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)的政策。 3控控制的目的是是為了獲取經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益，包包括為了增加加經(jīng)濟(jì)利益、維維持經(jīng)濟(jì)利益益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)濟(jì)利益或者降降低所分擔(dān)的的損失等。 4控控制的性質(zhì)是是一種權(quán)力，是是一種法定權(quán)權(quán)力，也可以以是通過公司司章程或協(xié)議議、投資者之之間的協(xié)議授授予的權(quán)力。 二、母母公司和子公公司 企業(yè)集集團(tuán)是由母公公司和其全部部子公司構(gòu)成成的。如圖11所示，假定定P公司能夠夠控制S公司司，P公司和和S公司構(gòu)成成了企業(yè)集團(tuán)團(tuán)。如圖2所所示，假定PP公司能夠同同時(shí)控制S11公司、S2公司、S3公司和S4

6、公司，P公公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了了企業(yè)集團(tuán)。母母公司和子公公司是相互依依存的，有母母公司必然存存在子公司，同同樣，有子公公司必然存在在母公司。企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表(以以下簡(jiǎn)稱合并并報(bào)表準(zhǔn)則)對(duì)母公司和和子公司作了了定義。 (一)母公司 母公司司是指有一個(gè)個(gè)或一個(gè)以上上子公司的企企業(yè)(或主體體，下同)。從從母公司的定定義可以看出出，母公司要要求同時(shí)具備備兩個(gè)條件： 一是必必須有一個(gè)或或一個(gè)以上的的子公司，即即必須滿足合合并報(bào)表準(zhǔn)則則所規(guī)定的控控制的要求，能能夠決定另一一個(gè)企業(yè)的財(cái)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政政策，并能據(jù)據(jù)以從另一個(gè)個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)中獲取取利益的權(quán)力

7、力。母公司可可以只控制。個(gè)個(gè)子公司，也也可以同時(shí)控控制多個(gè)子公公司。 如圖11所示，假定定P公司能夠夠控制S公司，P公公司是S公司司的母公司。如圖2所示，假假定P公司能能夠同時(shí)控制制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公公司。P公司 80%P公司 80%P公司P公司 80% 30% 90%S2公司S2公司S1公司 700% 60%S4公司S4公司S3公司 S公司企業(yè)集團(tuán) 企業(yè)業(yè)集團(tuán)圖1 圖圖2 二是母母公司可以是是企業(yè)，如公公司法所覿覿范的股份有有限公司、有有限責(zé)任公司司，也可以是是主體，如非非企業(yè)形式的的、但形成會(huì)會(huì)計(jì)主體的其其他組織，

8、如如基金等。 (二)子公司 子公司司是指被母公公司控制的企企業(yè)。從子公公司的定義可可以看出，子子公司也要求求同時(shí)具備兩兩個(gè)條件：一是作為子公司司必須被母公公司控制，并并且只能由一一個(gè)母公司控控制，不可能能也不允許被被兩個(gè)或多個(gè)個(gè)母公司同時(shí)時(shí)控制。被兩兩個(gè)或多個(gè)公公司共同控制制的被投資單單位是合營(yíng)企企業(yè)，而不是是子公司。 如圖11所示，假定定P公司能夠夠控制S公司司，S公司是P公公司的子公司司。如圖2所示，假假定P公司能能夠同時(shí)控制制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為PP公司的子公公司。 二是子子公司可以是是企業(yè)，如公公司法所規(guī)規(guī)范的股份有有限公司

9、、有有限責(zé)任公司司，也可以是是主體，如非非企業(yè)形式的的、但形成會(huì)會(huì)計(jì)主體的其其他組織，如如基金以及信信托項(xiàng)目等特特殊目的主體體等。三、控制的具體體應(yīng)用 (一)母公司擁有有其半數(shù)以上上的表決權(quán)的的被投資單位位應(yīng)當(dāng)納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍 母公司司直接或通過過子公司間接接擁有被投資資單位半數(shù)以以上的表決權(quán)權(quán)，表明母公公司能夠控制制被投資單位位，應(yīng)當(dāng)將該該被投資單位位認(rèn)定為子公公司，納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。但是，有有證據(jù)表明母母公司不能控控制被投資單單位的除外。 表決權(quán)權(quán)是指對(duì)被投投資單位經(jīng)營(yíng)營(yíng)計(jì)劃、投資資方案、年度度財(cái)務(wù)預(yù)算方方案和決算方方案、利潤(rùn)分分配方案和彌彌補(bǔ)虧損方案案、內(nèi)

10、部管理理機(jī)構(gòu)的設(shè)置置、聘任或解解聘公司經(jīng)理理及其報(bào)酬、公公司的基本管管理制度等事事項(xiàng)持有的表表決權(quán)，不包包括應(yīng)當(dāng)由股股東大會(huì)(或或股東會(huì)，下下同)行使的的修改公司章章程、增加或或減少注冊(cè)資資本、發(fā)行公公司債券、公公司合并、分分立、解散或或變更公司形形式等事項(xiàng)持持有的表決權(quán)權(quán)。表決權(quán)比比例通常與其其出資比例或或持股比例是是一致的，但但是對(duì)于有限限責(zé)任公司，公公司章程另有有規(guī)定的除外外。 通常情情況下，當(dāng)母母公司擁有被被投資單位半半數(shù)以上表決決權(quán)時(shí)，母公公司就擁有對(duì)對(duì)該被投資單單位的控制權(quán)權(quán)，能夠主導(dǎo)導(dǎo)該被投資單單位的股東大大會(huì)，特別是是董事會(huì)，并并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)財(cái)務(wù)政策實(shí)施施控制。在這這

11、種情況下，子子公司處在母母公司的直接接控制和管理理下進(jìn)行日常常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)，子公司司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)成為事事實(shí)上的母公公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)個(gè)組成部分，母母公司與子公公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)已一體體化。擁有被被投資單位半半數(shù)以上表決決極，是母公公司對(duì)其擁有有控制權(quán)的最最明顯的標(biāo)志志，應(yīng)將其納納入合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的合并并范圍。 母公司司擁有被投資資單位半數(shù)以以上表決權(quán)，通通常包括如下下三種情況： 1母母公司直接擁?yè)碛斜煌顿Y單單位半數(shù)以上上表決權(quán)。如如圖1所示，PP公司直接擁?yè)碛蠸公司880的表決決權(quán)，在這種種情況下，SS公司就成為為P公司的子子公司，P公司編編制合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表時(shí)，則則必須將S公司納入

12、其其合并范圍。 2母母公司間接擁?yè)碛斜煌顿Y單單位半數(shù)以上上表決權(quán)。間間接擁有半數(shù)數(shù)以上表決權(quán)權(quán)，是指母公公司通過子公公司而對(duì)子公公司的子公司司擁有半數(shù)以以上表決權(quán)。如如圖2所示，PP公司擁有SS1公司80的表決權(quán)，而而S1公司又擁有有S3公司70的表決權(quán)。在在這種情況下下，P公司作作為母公司通通過其子公司司S1公司，間接接擁有S3公司70的表決權(quán)，從從而S3公司也是PP公司的子公公司，P公司司編制合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也也應(yīng)當(dāng)將S33公司納入其其合并范圍。這這里必須注意意的是，P公公司間接擁有有S3公司的表決決權(quán)形成控制制是以S1公司為P公公司的子公司司為前提的。 3母母公司直接和和間接方式合合計(jì)

13、擁有被投投資單位半數(shù)數(shù)以上表決權(quán)權(quán)。直接和間間接方式合計(jì)計(jì)擁有半數(shù)以以上表決權(quán)，是是指母公司以以直接方式擁?yè)碛心骋槐煌锻顿Y單位半數(shù)數(shù)以下的表決決權(quán)，同時(shí)又又通過其他方方式如通過子子公司擁有該該被投資單位位一部分的表表決權(quán)，兩者者合計(jì)擁有該該被投資單位位半數(shù)以上的的表決權(quán)。例例如，如圖22所示，P公公司擁有S2公司90的表決權(quán)，擁?yè)碛蠸4公司30的表決權(quán)；S2公司擁有SS4公司60的表決權(quán)。在在這種情況下下，S2公司為P公公司的子公司司，P公司通通過子公司SS2公司間接擁?yè)碛蠸4公司60的表決權(quán)，與與直接擁有330的表決決權(quán)合計(jì)，PP公司共擁有有S4公司90的表決權(quán)，從從而S4公司屬于PP公司的

14、子公公司，P公司司編制合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其其合并范圍。 擁有被被投資單位半半數(shù)以上表決決權(quán)是母公司司對(duì)其擁有控控制權(quán)的最明明顯的標(biāo)志，但但是如果有證證據(jù)表明母公公司不能控制制被投資單位位的除外。比比如，如圖ll所示，盡管管P公司擁有有S公司80的表決權(quán)，但但是如果S公司被政府府或有關(guān)部門門接管，在這這種情況下，對(duì)對(duì)S公司的控控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移至政府或或有關(guān)部門，P公司已已經(jīng)對(duì)S公司司沒有了控制制權(quán)，S公司司不是P公司司的子公司，PP公司也不是是S公司的母母公司，P公公司不應(yīng)當(dāng)將將S公司納入入其合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的合并并范圍。 (二)母公司擁有有其半數(shù)以下下的表決權(quán)的的被投資單位

15、位納入合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的合合并范圍的情情況 在母公公司通過直接接和間接方式式?jīng)]有擁有被被投資單位半半數(shù)以上表決決權(quán)的情況下下，如果母公公司通過其他他方式對(duì)被投投資單位的財(cái)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政政策能夠?qū)嵤┦┛刂茣r(shí)，這這些被投資單單位也應(yīng)作為為子公司納入入其合并范圍圍。 1通通過與被投資資單位其他投投資者之間的的協(xié)議，擁有有被投資單位位半數(shù)以上表表決權(quán)。這種種情況是指母母公司與其他他投資者共同同投資某企業(yè)業(yè)，母公司與與其中的某些些投資者簽訂訂書面協(xié)議，受受托管理和控控制該被投資資單位，從而而在被投資單單位的股東大大會(huì)和董事會(huì)會(huì)上擁有該被被投資單位半半數(shù)以上表決決權(quán)。在這種種情況下，母母公司對(duì)這一一被投資單位

16、位的財(cái)務(wù)和經(jīng)經(jīng)營(yíng)政策擁有有控制權(quán)，使使該被投資單單位成為事實(shí)實(shí)上的子公司司，為此必須須將其納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。 2根根據(jù)公司章程程或協(xié)議，有有權(quán)決定被投投資單位的財(cái)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政政策。這種情情況是指在被被投資單位的的公司章程等等文件中明確確母公司對(duì)其其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)政策能夠?qū)崒?shí)施控制。企企業(yè)的財(cái)務(wù)和和經(jīng)營(yíng)政策直直接決定著企企業(yè)的日常生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)，決定著企企業(yè)的未來發(fā)發(fā)展。能夠控控制企業(yè)財(cái)務(wù)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策策也就是等于于能控制整個(gè)個(gè)企業(yè)日常生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)。這樣，也也就使得該被被投資單位成成為事實(shí)上的的子公司，從從而應(yīng)當(dāng)納入入母公司的合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。 3有有權(quán)任免被投投資

17、單位的董董事會(huì)或類似似機(jī)構(gòu)的多數(shù)數(shù)成員。這種種情況是指母母公司能夠通通過任免被投投資單位董事事會(huì)的多數(shù)成成員控制該被被投資單位的的日常生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被被投資單位成成為事實(shí)上的的子公司，從從而應(yīng)當(dāng)納入入母公司的合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。這里的“多數(shù)”是指超過半半數(shù)以上(不不包括半數(shù))。同時(shí)，需需要注意的是是，在這種情情況下，董事事會(huì)或類似機(jī)機(jī)構(gòu)必須能夠夠控制被投資資單位，否則則，該條件不不適用。 4在在被投資單位位董事會(huì)或類類似機(jī)構(gòu)占多多數(shù)表決權(quán)。這這種情況是指指母公司能夠夠控制董事會(huì)會(huì)或類似機(jī)構(gòu)構(gòu)的會(huì)議，從從而主導(dǎo)公司司董事會(huì)的經(jīng)經(jīng)營(yíng)決策，使使該公司的生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)在母公司的的控制下進(jìn)

18、行行，使被投資資單位成為事事實(shí)上的子公公司。因此，也也應(yīng)當(dāng)將其納納入母公司的的合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的合并范范圍。這里的的“多數(shù)”是指超過半半數(shù)以上(不不包括半數(shù))。同樣，需需要注意的是是，在這種情情況下，董事事會(huì)或類似機(jī)機(jī)構(gòu)必須能夠夠控制被投資資單位，否則則，該條件不不適用。 實(shí)際工工作中，在判判斷母公司對(duì)對(duì)子公司是否否形成控制且且將其納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍時(shí)，不能僅僅僅根據(jù)投資資比例而定，而而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式式的要求，即即使母公司擁?yè)碛斜煌顿Y單單位半數(shù)或以以下的表決權(quán)權(quán)，滿足上述述四個(gè)條件之之一，視為母母公司能夠控控制被投資單單位，應(yīng)當(dāng)將將該被投資單單位認(rèn)定為子子公司，納入入合并財(cái)

19、務(wù)報(bào)報(bào)表的合并范范圍。但是，如如果有證據(jù)表表明母公司不不能控制被投投資單位的除除外。比如，盡盡管P公司有有權(quán)任免S55公司由lll人董事組成成的董事會(huì)的的6名董事，但但是，如果公公司章程規(guī)定定，S5公司所有日日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)的董事事會(huì)表決，必必須經(jīng)全體董董事的過半數(shù)數(shù)通過，與此此同時(shí)，還必必須經(jīng)第二大大股東派出的的至少l名董董事同意，在在這種情況下下，S5公司董事會(huì)會(huì)決議的形成成要得到第二二大股東派出出的至少1名名董事的同意意，實(shí)質(zhì)上PP公司無法單單方面主導(dǎo)SS5公司的董事會(huì)會(huì)，也就無法法單方面控制制S5公司的財(cái)務(wù)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策策，P公司不不符合合并報(bào)報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)規(guī)定的控制標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，P公司司不能

20、控制SS5公司，S5公司不是PP公司的子公公司，P公司司也不是S55公司的母公公司，P公司司不應(yīng)當(dāng)將SS5公司納入其其合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的合并范范圍。 (三)在確定能否否控制被投資資單位時(shí)對(duì)潛潛在表決權(quán)的的考慮 在確定定能否控制被被投資單位時(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮慮企業(yè)和其他他企業(yè)持有的的被投資單位位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換換公司債券、當(dāng)當(dāng)期可執(zhí)行的的認(rèn)股權(quán)證等等潛在表決權(quán)權(quán)因素。 1所所稱潛在表決決權(quán)，是指當(dāng)當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的的可轉(zhuǎn)換公司司債券、當(dāng)期期可執(zhí)行的認(rèn)認(rèn)股權(quán)證等，不不包括在將來來某一日期或或?qū)戆l(fā)生某某一事項(xiàng)才能能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換公司債券券或才能執(zhí)行行的認(rèn)股權(quán)證證等，也不包包括諸如行權(quán)權(quán)價(jià)格的設(shè)定定使得在

21、任何何情況下都不不可能轉(zhuǎn)換為為實(shí)際表決權(quán)權(quán)的其他債務(wù)務(wù)工具或權(quán)益益工具。 2應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮影響響潛在表決權(quán)權(quán)的所有事項(xiàng)項(xiàng)和情況，包包括潛在表決決權(quán)的執(zhí)行條條款、需要單單獨(dú)考慮或綜綜合考慮的其其他合約安排排等。但是，本本企業(yè)和其他他企業(yè)或個(gè)人人執(zhí)行潛在表表決權(quán)的意圖圖和財(cái)務(wù)能力力對(duì)潛在表決決權(quán)的影響除除外。 3不不僅要考慮本本企業(yè)在被投投資單位的潛潛在表決權(quán)，還還要同時(shí)考慮慮其他企業(yè)或或個(gè)人在被投投資單位的潛潛在表決權(quán)。 4不不僅僅要考慮慮可能會(huì)提高高本企業(yè)在被被投資單位持持股比例的潛潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。 5潛潛在表決權(quán)僅僅作為判斷是是否存在控制制的

22、考慮因素素，不影響當(dāng)當(dāng)期母公司股股東和少數(shù)股股東之間的分分配此例。 (四)判斷母公司司能否控制特特殊目的主體體應(yīng)當(dāng)考慮的的因素 1母母公司為融資資、銷售商品品或提供勞務(wù)務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要要直接或間接接設(shè)立特殊目目的主體。這這是從經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)方面判斷斷母公司能否否控制特殊目目的主體：一一是設(shè)立特殊殊目的主體主主要是為了向向母公司提供供長(zhǎng)期資本，或或者向母公司司融資以支持持母公司的主主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)；二是是設(shè)立特殊目目的主體主要要是為了向母母公司提供與與母公司主要要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或或核心經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)相一致的的商品或勞務(wù)務(wù)，如果不設(shè)設(shè)立特殊目的的主體，這些些商品或勞務(wù)務(wù)必須由母公公司自己提

23、供供。但是，特特殊目的主體體對(duì)母公司的的經(jīng)濟(jì)依賴，比比如供應(yīng)商與與客戶之間的的關(guān)系，并不不一定形成控控制。 2母母公司具有控控制或獲得控控制特殊目的的主體或其資資產(chǎn)的決策權(quán)權(quán)。這是從決決策方面判斷斷母公司能否否控制特殊目目的主體：一一是母公司擁?yè)碛袉畏矫娼K終止特殊目的的主體的權(quán)力力；二是母公公司擁有變更更特殊目的主主體章程的權(quán)權(quán)力；三是母母公司對(duì)變更更特殊目的主主體章程擁有有否決權(quán)。 3母母公司通過章章程、合同、協(xié)協(xié)議等具有獲獲取特殊目的的主體大部分分利益的權(quán)力力。這是從經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益方面面判斷母公司司能否控制特特殊目的主體體：一是以未未來凈現(xiàn)金流流量、收益、凈凈資產(chǎn)或其他他經(jīng)濟(jì)利益的的方式，獲取

24、取由特殊目的的主體分配的的大部分經(jīng)濟(jì)濟(jì)利益的權(quán)力力；二是從特特殊目的主體體的預(yù)期剩余余權(quán)益分配中中或在清算中中獲取大部分分剩余權(quán)益的的權(quán)力。 4母母公司通過章章程、合同、協(xié)協(xié)議等承擔(dān)了了特殊目的主主體的大部分分風(fēng)險(xiǎn)。這是是從風(fēng)險(xiǎn)方面面判斷母公司司能否控制特特殊目的主體體：一是資本本提供者對(duì)特特殊目的主體體的凈資產(chǎn)不不享有重大利利益；二是資資本提供者不不具有獲取特特殊目的主體體未來經(jīng)濟(jì)利利益的權(quán)力；三是資本提提供者在實(shí)質(zhì)質(zhì)上沒有承受受特殊目的主主體凈資產(chǎn)或或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提提供者獲取的的對(duì)價(jià)基本上上類似于貸款款人通過貸款款或權(quán)益獲取取的回報(bào)。比比如，母公司司通過特殊目目的主體直接

25、接或間接對(duì)向向特殊目的主主體提供大部部分資本的其其他投資者保保證一定的回回報(bào)率或信用用保護(hù)。這種種保證使母公公司保留了特特殊目的主體體剩余權(quán)益風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其其他投資者實(shí)實(shí)質(zhì)上只是貸貸款人，因?yàn)闉槠渌顿Y者者獲得的收益益或遭受的損損失是有限制制的。 四、所所有子公司都都應(yīng)納入母公公司的合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的合合并范圍 母公司司應(yīng)當(dāng)將其全全部子公司納納入合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的合并并范圍。即，只只要是由母公公司控制的子子公司，不論論子公司的規(guī)規(guī)模大小、子子公司向母公公司轉(zhuǎn)移資金金能力是否受受到嚴(yán)格限制制，也不論子子公司的業(yè)務(wù)務(wù)性質(zhì)與母公公司或企業(yè)集集團(tuán)內(nèi)其他子子公司是否有有顯著差別，都都應(yīng)當(dāng)納入合合

26、并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。 需要說說明的是，受受所在國(guó)外匯匯管制及其他他管制，資金金調(diào)度受到限限制的境外子子公司，在這這種情況下，該該被投資單位位的財(cái)務(wù)和經(jīng)經(jīng)營(yíng)政策仍然然由本公司決決定，本公司司也能從其經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲獲取利益，資資金調(diào)度受到到限制并不妨妨礙本公司對(duì)對(duì)其實(shí)施控制制，因此，應(yīng)應(yīng)將其納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍。 下列被被投資單位不不是母公司的的子公司，不不應(yīng)當(dāng)納入母母公司的合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的合并范圍： (一)已宣告被清清理整頓的原原子公司 已宣告告被清理整頓頓的原子公司司，是指在當(dāng)當(dāng)期宣告被清清理整頓的被被投資單位，該該被投資單位位在上期是本本公司的子公公司。在這種種情況下，根

27、根據(jù)20055年修訂的公公司法第一一百八十四條條的規(guī)定，被被投資單位實(shí)實(shí)際上在當(dāng)期期已經(jīng)由股東東、董事或股股東大會(huì)指確確定的人員組組成的清算組組或人民法院院指定的有關(guān)關(guān)人員組成的的清算組對(duì)該該被投資單位位進(jìn)行日常管管理，在清算算期間，被投投資單位不得得開展與清算算無關(guān)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)活動(dòng)，因此此，本公司不不能再控制該該被投資單位位，不能將該該被投資單位位繼續(xù)認(rèn)定為為本公司的子子公司。 (二)已宣告破產(chǎn)產(chǎn)的原子公司司 已宣告告破產(chǎn)的原子子公司，是指指在當(dāng)期宣告告破產(chǎn)的被投投資單位，該該被投資單位位在上期是本本公司的子公公司。在這種種情況下，根根據(jù)企業(yè)破破產(chǎn)法的規(guī)規(guī)定，被投資資單位的日常常管理已轉(zhuǎn)交交到由

28、人民法法院指定的管管理人，本公公司不能控制制該被投資單單位，不能將將該被投資單單位認(rèn)定為本本公司的子公公司。 (三)母公司不能能控制的其他他被投資單位位 母公司司不能控制的的其他被投資資單位，是指指母公司不能能控制的除上上述兩種情形形以外的其他他被投資單位位，如聯(lián)營(yíng)企企業(yè)、合營(yíng)企企業(yè)等。第二節(jié) 合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的編制程序 合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表編制制有其特殊的的程序，主要要包括如下幾幾個(gè)方面： 1統(tǒng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策策和會(huì)計(jì)期間間。在編制合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表前，母公司司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子子公司所采用用的會(huì)計(jì)政策策，使子公司司所采用的會(huì)會(huì)計(jì)政策與母母公司保持一一致。子公司司所采用的會(huì)會(huì)計(jì)政策與母母公司不一致致的，應(yīng)當(dāng)按按

29、照母公司的的會(huì)計(jì)政策另另行編報(bào)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表。同時(shí)時(shí)，母公司應(yīng)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公公司的會(huì)計(jì)期期間，使子公公司的會(huì)計(jì)期期間保持一致致。子公司的的會(huì)計(jì)期間與與母公司不一一致的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照母公司司的會(huì)計(jì)期間間對(duì)子公司財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行行調(diào)整；或者者要求子公司司按照母公司司的會(huì)計(jì)期間間另行編報(bào)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表。 2編編制合并工作作底稿。合并并工作底稿的的作用是為合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的編制提供供基礎(chǔ)。在合合并工作底稿稿中，對(duì)母公公司和子公司司的個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目目的金額進(jìn)行行匯總和抵銷銷處理，最終終計(jì)算得出合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表各項(xiàng)目的合合并金額。 3將將母公司、子子公司個(gè)別資資產(chǎn)負(fù)債表、利利潤(rùn)表、現(xiàn)金金流量表、所所有者權(quán)益變變動(dòng)

30、表各項(xiàng)目目的數(shù)據(jù)過入入合并工作底底稿，并在合合并工作底稿稿中對(duì)母公司司和子公司個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表各項(xiàng)目的數(shù)數(shù)據(jù)進(jìn)行加總總，計(jì)算得出出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表、利潤(rùn)潤(rùn)表、現(xiàn)金流流量表、所有有者權(quán)益變動(dòng)動(dòng)表各項(xiàng)目合合計(jì)金額。 4在在合并工作底底稿中編制調(diào)調(diào)整分錄和抵抵銷分錄，將將內(nèi)部交易對(duì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目目的影響進(jìn)行行抵銷處理。編編制抵銷分錄錄，進(jìn)行抵銷銷處理是合并并財(cái)務(wù)報(bào)表編編制的關(guān)鍵和和主要內(nèi)容，其其目的在于將將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表各項(xiàng)目的的加總金額中中重復(fù)的因素素予以抵銷。但但是，對(duì)屬于于非同一控制制下企業(yè)合并并中取得的子子公司的個(gè)別別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)進(jìn)行合并時(shí)，還還應(yīng)當(dāng)首先根根據(jù)母公司為為該子公司設(shè)設(shè)置

31、的備查簿簿的記錄，以以記錄的該子子公司各項(xiàng)可可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債及或有負(fù)負(fù)債等在購(gòu)買買日的公允價(jià)價(jià)值為基礎(chǔ)，通通過編制調(diào)整整分錄，對(duì)該該子公司提供供的個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)調(diào)整，以使子子公司的個(gè)別別財(cái)務(wù)報(bào)表反反映為在購(gòu)買買日公允價(jià)值值基礎(chǔ)上確定定的可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債及及或有負(fù)債在在本期資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表日的金金額。對(duì)于子子公司所采用用的會(huì)計(jì)政策策與母公司不不一致的和子子公司的會(huì)計(jì)計(jì)期間與母公公司不一致的的，如果母公公司自行對(duì)子子公司的個(gè)別別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)進(jìn)行調(diào)整，也也應(yīng)當(dāng)在合并并工作底稿中中通過編制調(diào)調(diào)整分錄予以以調(diào)整。在編編制合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)對(duì)子公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資調(diào)整為權(quán)益益法，也需要要在合并工作

32、作底稿中通過過編制調(diào)整分分錄予以調(diào)整整，而不改變變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”賬簿記錄。 在合并并工作底稿中中編制的調(diào)整整分錄和抵銷銷分錄，借記記或貸記的均均為財(cái)務(wù)報(bào)表表項(xiàng)目(即資資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)項(xiàng)目、利潤(rùn)表表項(xiàng)目、現(xiàn)金金流量表項(xiàng)目目和所有者權(quán)權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)項(xiàng)目)，而不不是具體的會(huì)會(huì)計(jì)科目。比比如，在涉及及調(diào)整或抵銷銷固定資產(chǎn)折折舊、固定資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備備等均通過資資產(chǎn)負(fù)債表中中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)進(jìn)行調(diào)整和抵抵銷。 5計(jì)計(jì)算合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目目的合并金額額。即在母公公司和子公司司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表各項(xiàng)目加加總金額的基基礎(chǔ)上，分別別計(jì)算出合并并財(cái)務(wù)報(bào)表中

33、中各資產(chǎn)項(xiàng)目目、負(fù)債項(xiàng)目目、所有者權(quán)權(quán)益項(xiàng)目、收收入項(xiàng)目和費(fèi)費(fèi)用項(xiàng)目等的的合并金額。其其計(jì)算方法如如下： (1)資產(chǎn)類各項(xiàng)項(xiàng)目，其合并并金額根據(jù)該該項(xiàng)目加總金金額，加上該該項(xiàng)目抵銷分分錄有關(guān)的借借方發(fā)生額，減減去該項(xiàng)目抵抵銷分錄有關(guān)關(guān)的貸方發(fā)生生額計(jì)算確定定。 (2)負(fù)債類各項(xiàng)項(xiàng)目和所有者者權(quán)益類各項(xiàng)項(xiàng)目，其合并并金額根據(jù)該該項(xiàng)目加總金金額，減去該該項(xiàng)目抵銷分分錄有關(guān)的借借方發(fā)生額。加加上該項(xiàng)目抵抵銷分錄有關(guān)關(guān)的貸方發(fā)生生額計(jì)算確定定。 (3)有關(guān)收入類類各項(xiàng)目和有有關(guān)所有者權(quán)權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)項(xiàng)目，其合并并金額根據(jù)該該項(xiàng)目加總金金額，減去該該項(xiàng)目抵銷分分錄的借方發(fā)發(fā)生額，加上上該項(xiàng)目抵銷銷分錄的貸

34、方方發(fā)生額計(jì)算算確定。 (4)有關(guān)費(fèi)用類類項(xiàng)目，其合合并金額根據(jù)據(jù)該項(xiàng)目加總總金額，加上上該項(xiàng)目抵銷銷分錄的借方方發(fā)生額，減減去該項(xiàng)目抵抵銷分錄的貸貸方發(fā)生額計(jì)計(jì)算確定。 6填填列合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表。即根根據(jù)合并工作作底稿中計(jì)算算出的資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債、所有者者權(quán)益、收入入、費(fèi)用類以以及現(xiàn)金流量量表中各項(xiàng)目目的合并金額額，填列生成成正式的合并并財(cái)務(wù)報(bào)表。 第第三節(jié) 合合并資產(chǎn)負(fù)債債表、合并利利潤(rùn)表、合并并所有者權(quán)益益變動(dòng)表的編編制1對(duì)子公司的的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)對(duì)各子公司進(jìn)進(jìn)行分類，分分為同一控制制下企業(yè)合并并中取得的子子公司和非同同一控制下企企業(yè)合并中取取得的子公司司兩

35、類，分別別進(jìn)行調(diào)整。（1）同一控制制下企業(yè)合并并中取得的子子公司對(duì)于同一控制下下企業(yè)合并中中取得的子公公司，其采用用的會(huì)計(jì)政策策、會(huì)計(jì)期間間與母公司一一致的情況下下，編制合并并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)時(shí)，應(yīng)以有關(guān)關(guān)子公司的個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表為基礎(chǔ)，不不需要進(jìn)行調(diào)調(diào)整；子公司司采用的會(huì)計(jì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)計(jì)期間與母公公司不一致的的情況下，則則需要考慮重重要性原則，按按照母公司的的會(huì)計(jì)政策和和會(huì)計(jì)期間，對(duì)對(duì)子公司的個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表進(jìn)行調(diào)整。如如香港子公司司的會(huì)計(jì)年度度為4月1日日起到次年的的3月31日日，應(yīng)統(tǒng)一為為1月1日起起到12月311日止。（2）非同一控控制下企業(yè)合合并中取得的的子公司對(duì)于非同一控制制下企業(yè)合并并

36、中取得的子子公司，除應(yīng)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政政策及會(huì)計(jì)期期間的差別，需需要對(duì)子公司司的個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)調(diào)整外，還應(yīng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公公司在購(gòu)買日日設(shè)置的備查查簿中登記的的該子公司有有關(guān)可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債的的公允價(jià)值，對(duì)對(duì)子公司的個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表進(jìn)行調(diào)整，使使子公司的個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表反映為在購(gòu)購(gòu)買日公允價(jià)價(jià)值基礎(chǔ)上確確定的可辨認(rèn)認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債債等在本期資資產(chǎn)負(fù)債表日日應(yīng)有的金額額。 【例1】甲公司司于20099年12月末末支付10000萬元取得得乙公司800的表決權(quán)權(quán)股份，進(jìn)行行非同一控制制下的企業(yè)合合并。購(gòu)買日日，乙公司有有一臺(tái)全新的的管理用設(shè)備備，賬面價(jià)值值為100萬萬元，公允價(jià)價(jià)值為1200萬元。乙公公

37、司按5年計(jì)計(jì)提折舊，凈凈殘值為0。假假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)設(shè)備外，其余余資產(chǎn)、負(fù)債債賬面價(jià)值與與公允價(jià)值相相同。（1）20099年末購(gòu)買日日編制調(diào)整分分錄，將子公公司報(bào)表調(diào)整整為公允價(jià)值值為基礎(chǔ)；借：固定資產(chǎn)（11201000）20 貸：資資本公積 200（2）20100年末編制合合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)編制調(diào)整分分錄，使子公公司的個(gè)別財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表反映映為在購(gòu)買日日公允價(jià)值基基礎(chǔ)上確定的的可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債等在在本期資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表日應(yīng)有有的金額。調(diào)調(diào)整分錄如下下： 借：固定資產(chǎn)（11201000）20 貸：資資本公積 220借：管理費(fèi)用 4 貸：固固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（2205）4注意：調(diào)整分錄錄用的是報(bào)表表項(xiàng)目，而不

38、不是會(huì)計(jì)科目目。2對(duì)母公司財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行行調(diào)整對(duì)母公司報(bào)表的的調(diào)整包括對(duì)對(duì)子公司長(zhǎng)期期股權(quán)投資的的調(diào)整和對(duì)合合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企企業(yè)內(nèi)部交易易的調(diào)整。（1）對(duì)子公司司的長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資由成本本法調(diào)整為權(quán)權(quán)益法（今年年有變化） 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定，合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)當(dāng)以母公司和和其子公司的的財(cái)務(wù)報(bào)表為為基礎(chǔ)，根據(jù)據(jù)其他有關(guān)資資料，按照權(quán)權(quán)益法調(diào)整對(duì)對(duì)子公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資后，由母公公司編制。在合并工作底稿稿中，按權(quán)益益法調(diào)整對(duì)子子公司的長(zhǎng)期期股權(quán)投資時(shí)時(shí)，應(yīng)按照企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投投資所規(guī)定定的權(quán)益法進(jìn)進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子子公司凈損益益的份額時(shí)，對(duì)對(duì)屬于非同一一控制下企業(yè)業(yè)合并形成的的長(zhǎng)

39、期股權(quán)投投資，應(yīng)當(dāng)以以在備查薄中中記錄的子公公司的凈利潤(rùn)潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后后確認(rèn)；對(duì)于于屬于同一控控制下的企業(yè)業(yè)合并形成的的長(zhǎng)期股權(quán)投投資，可以直直接以該子公公司的凈利潤(rùn)潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)，但但是該子公司司的會(huì)計(jì)政策策或會(huì)計(jì)期間間與母公司不不一致的，仍仍需要對(duì)凈利利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整整。如果存在在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部部交易損益，在在采用權(quán)益法法進(jìn)行調(diào)整時(shí)時(shí)還應(yīng)對(duì)該未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易損益進(jìn)行行調(diào)整，即按按照完全權(quán)益益法進(jìn)行調(diào)整整。應(yīng)注意：這這是今年教材材的一個(gè)變化化，但這種做做法引起了很很大的爭(zhēng)議。在在合并工作底底稿中應(yīng)編制制的調(diào)整分錄錄有三筆：對(duì)于應(yīng)享有子子公司當(dāng)期實(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的的份額（按調(diào)調(diào)整后的凈利利潤(rùn)計(jì)算），借借記“長(zhǎng)

40、期股權(quán)投投資”項(xiàng)目，貸記記“投資收益”項(xiàng)目，按照照應(yīng)承擔(dān)子公公司當(dāng)期發(fā)生生的虧損，借借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”項(xiàng)目。對(duì)于當(dāng)期收到到子公司分派派的現(xiàn)金股利利或利潤(rùn)，借借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”項(xiàng)目。在持股比例不不變的情況下下，對(duì)于子公公司除凈損益益以外所有者者權(quán)益的其他他變動(dòng)，母公公司按照應(yīng)享享有或應(yīng)承擔(dān)擔(dān)的份額，借借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”項(xiàng)目，貸記記或借記“資本公積”項(xiàng)目?！纠?】20009年1月11日，甲公司司以銀行存款款3 0000萬元取得乙乙公司80的股份(假假定甲公司與與乙公司的企企業(yè)合并屬于于非同一控制制下的企業(yè)合合并)。甲公公司備查簿中中

41、記錄的乙公公司在20009年1月11日可辨認(rèn)資資產(chǎn)、負(fù)債的的公允價(jià)值與與其賬面價(jià)值值相同。2009年，乙乙公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤(rùn)13000萬元，假假設(shè)抵銷未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益調(diào)整后后的凈利潤(rùn)為為1000萬萬元；當(dāng)年分分出現(xiàn)金股利利200萬元元。乙公司因因持有的可供供出售金融資資產(chǎn)的公允價(jià)價(jià)值上升計(jì)入入當(dāng)期資本公公積的金額為為100萬元元(該金額為為扣除相關(guān)的的所得稅影響響后的凈額)。 甲公公司在編制22009年合合并報(bào)表時(shí)，因因其對(duì)乙公司司的長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資日常核核算采用成本本法，應(yīng)當(dāng)按按照權(quán)益法進(jìn)進(jìn)行調(diào)整，在在合并工作底底稿中應(yīng)作的的調(diào)整分錄如如下(單位：萬元)： 對(duì)于應(yīng)享有有子公司當(dāng)期期實(shí)現(xiàn)凈利

42、潤(rùn)潤(rùn)的份額（調(diào)調(diào)整后凈利潤(rùn)潤(rùn)）借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資乙公司 8000 貸：投投資收益 （1100080） 8000對(duì)于當(dāng)期收到到子公司分派派的現(xiàn)金股利利或利潤(rùn)借：投資收益（220080）1160 貸：長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資 1660 對(duì)于子公司司其他所有者者權(quán)益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資乙公司 880 貸貸：資本公積積其他資本本公積（100080）880 在連續(xù)編制合合并報(bào)表時(shí)，22010年應(yīng)應(yīng)編制如下調(diào)調(diào)整分錄： 借：長(zhǎng)期期股權(quán)投資（8800166080）7720貸：未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初（8800-1660）6400 資本公公積 800 （2）針對(duì)聯(lián)營(yíng)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交交易的調(diào)整 在編制合并報(bào)表表時(shí)，如

43、果母母公司同時(shí)有有合營(yíng)企業(yè)和和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則則母公司與合合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間間發(fā)生的內(nèi)部部交易也應(yīng)抵抵銷（參見長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資章）。對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)業(yè)或合營(yíng)企業(yè)業(yè)向投資企業(yè)業(yè)出售資產(chǎn)的的逆流交易，存存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)內(nèi)部交易損益益的情況下（即即有關(guān)資產(chǎn)未未對(duì)外部獨(dú)立立第三方出售售），投資企企業(yè)在采用權(quán)權(quán)益法計(jì)算確確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合合營(yíng)企業(yè)的投投資損益時(shí)，應(yīng)應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)對(duì)外編編制合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資及包含未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益的資產(chǎn)產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)進(jìn)行調(diào)整，抵抵銷有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)賬面價(jià)值中中包含的未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益，相應(yīng)應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期期

44、股權(quán)投資?！纠?】逆流交交易的調(diào)整甲企業(yè)于20009年1月取取得乙公司220%有表決決權(quán)股份，能能夠?qū)σ夜舅臼┘又卮笥坝绊?。假定甲甲企業(yè)取得該該項(xiàng)投資時(shí)，乙乙公司各項(xiàng)可可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價(jià)價(jià)值與其賬面面價(jià)值相同。2009年8月月，乙公司將將其成本為3300萬元的的某商品以5500萬元的的價(jià)格出售給給甲企業(yè)，甲甲企業(yè)將取得得的商品作為為存貨。至22009年資資產(chǎn)負(fù)債表日日，甲企業(yè)仍仍未對(duì)外出售售該存貨。乙乙公司20009年實(shí)現(xiàn)凈凈利潤(rùn)為16600萬元。甲公司在按照權(quán)權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)應(yīng)享有乙公司司2009年年凈損益時(shí)，應(yīng)應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資損益調(diào)整整 2 8000 000

45、貸：投投資收益（11600-2200）20%） 2 8800 0000 進(jìn)行上述處理理后，投資企企業(yè)有子公司司，需要編制制合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的，在合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表中，因該未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易體現(xiàn)在投投資企業(yè)持有有存貨的賬面面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資損益調(diào)整整400 0000 貸：存存貨 （2000萬20） 4000 0000注：逆流交易母母公司表現(xiàn)為為資產(chǎn)，因此此，應(yīng)抵銷存存貨。（2）對(duì)于投資資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)營(yíng)企業(yè)出售資資產(chǎn)的順流交交易，在該交交易存在未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益的情況況下，投資企企業(yè)在采用權(quán)權(quán)益法計(jì)算確確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合合營(yíng)企業(yè)的投

46、投資收益時(shí)，應(yīng)應(yīng)抵銷該未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益的影響響?！纠?】順流交交易的調(diào)整甲公司持有乙公公司20有有表決權(quán)股份份，能夠?qū)σ乙夜臼┘又刂卮笥绊憽?2009年，甲甲公司將其賬賬面價(jià)值為3300萬元的的商品以5000萬元的價(jià)價(jià)格出售給乙乙公司。至22009年資資產(chǎn)負(fù)債表日日，該批商品品尚未對(duì)外部部第三方出售售。假定甲公公司取得該項(xiàng)項(xiàng)投資時(shí)，乙乙公司各項(xiàng)可可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價(jià)價(jià)值與其賬面面價(jià)值相同，二二者在以前期期間未發(fā)生過過內(nèi)部交易。乙乙公司20009年凈利潤(rùn)潤(rùn)為10000萬元。假定定不考慮所得得稅因素。采用權(quán)益法計(jì)算算確認(rèn)投資損損益時(shí)應(yīng)予以以抵銷，即甲甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理理為：借：

47、長(zhǎng)期股權(quán)投投資損益調(diào)整整 16000000 貸：投投資收益（110002200）20 16000000甲公司如需要編編制合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表，在合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表中對(duì)該未實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易易損益應(yīng)在個(gè)個(gè)別報(bào)表已確確認(rèn)投資損益益的基礎(chǔ)上進(jìn)進(jìn)行以下調(diào)整整：借：營(yíng)業(yè)收入（5500萬20）110000000 貸：營(yíng)營(yíng)業(yè)成本（3300萬20）66000000 投資收益益 4000000注：順流交易母母公司表現(xiàn)為為收入，因此此應(yīng)抵銷收入入。五、抵銷分錄的的編制 （一）編制合并并資產(chǎn)負(fù)債表表、合并利潤(rùn)潤(rùn)表、合并所所有者權(quán)益變變動(dòng)表中抵銷銷分錄的編制制抵銷分錄可分為為三類：內(nèi)部部股權(quán)投資的的抵銷、內(nèi)部部債權(quán)債務(wù)的的抵銷和

48、內(nèi)部部交易的抵銷銷。具體分析析如下：1內(nèi)部股權(quán)投投資的抵銷（1）將母公司司長(zhǎng)期股權(quán)投投資與子公司司所有者權(quán)益益相抵銷【例5】假設(shè)22009年112月31日日母公司（甲甲公司）對(duì)其其子公司（乙乙公司）（非非同一控制下下的企業(yè)合并并形成）長(zhǎng)期期股權(quán)投資的的數(shù)額為300000元（按按權(quán)益法調(diào)整整后的金額），擁?yè)碛性撟庸舅?0%的股股份。該子公公司所有者權(quán)權(quán)益總額為335000元元，其中實(shí)收收資本為200000元，資資本公積為88000元（年年初70000元，本年新新增加10000元），盈盈余公積為11000元（年年初200元元，本年增加加800）元元，未分配利利潤(rùn)為60000元。則在在2009年年

49、末編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，抵銷分錄錄如下：借：實(shí)收資本 200000 資本公積年年初70000本年10000 盈余公積年年初200本年8000 未分配利潤(rùn)年末 60000 商譽(yù) 22000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投投資 300000 少數(shù)股股東權(quán)益（33500020%） 7000 注：2000=成本300000份額350000*800%=300000-288000(2)將母公司司內(nèi)部投資收收益與子公司司利潤(rùn)分配相相抵銷 【例6】母公司司（甲公司）擁?yè)碛凶庸荆ㄒ乙夜荆?00%的股權(quán)，子子公司20009年實(shí)現(xiàn)凈凈利潤(rùn)80000元（抵銷銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部部交易調(diào)整后后的凈利潤(rùn)），母母公司對(duì)子公公司本期投資資收益

50、64000元，子公公司少數(shù)股東東損益為16600元；子子公司期初未未分配利潤(rùn)22600元，子子公司本期提提取盈余公積積800元，對(duì)對(duì)所有者分出出利潤(rùn)38000元，未分分配利潤(rùn)60000元。 則20099年12月331日編制抵抵銷分錄如下下： 借：投資收收益（8000080%） 6400 少少數(shù)股東損益益（8000020%） 16000 未未分配利潤(rùn)年初 26000 貸貸：提取盈余余公積 8000 對(duì)所所有者的分配配 38000 未分分配利潤(rùn)年末 6000 附：子公司利潤(rùn)分配配表： 凈凈利潤(rùn) 8000加：年初未分配配利潤(rùn) 26600 可供分配利利潤(rùn) 106600減：提取盈余公公積 800 對(duì)對(duì)所

51、有者的分分配 38000 未未分配利潤(rùn) 66000 2. 內(nèi)部債權(quán)權(quán)債務(wù)的抵銷銷（1）在編制合合并資產(chǎn)負(fù)債債表時(shí)需要進(jìn)進(jìn)行抵銷處理理的內(nèi)部債權(quán)權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主主要包括：應(yīng)收賬款與與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與與預(yù)收賬款；持有至到期期投資與應(yīng)付付債券；應(yīng)收股利與與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款款與其他應(yīng)付付款?！纠?】假設(shè)22009年112月31日日母公司（甲甲公司）個(gè)別別資產(chǎn)負(fù)債表表中應(yīng)收賬款款5000元元中有30000元為子公公司（乙公司司）應(yīng)付賬款款；預(yù)收賬款款2000元元中有10000元為子公公司預(yù)付賬款款；應(yīng)收票據(jù)據(jù)8000元元中有40000元為子公公司應(yīng)付票據(jù)據(jù)；子公司應(yīng)應(yīng)付債券40

52、000元中有有2000元元為母公司所所持有（持有有至到期投資資） 。則在在2009年年末編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，抵銷分錄錄如下：借：應(yīng)付賬款 30000貸：應(yīng)收賬款 30000借：預(yù)收賬款 10000 貸：預(yù)預(yù)付賬款 10000借：應(yīng)付票據(jù) 40000 貸：應(yīng)應(yīng)收票據(jù) 40000借：應(yīng)付債券 20000 貸：持有有至到期投資資 20000 內(nèi)部債權(quán)權(quán)債務(wù)在抵銷銷時(shí)，借方是是債務(wù)，貸方方是債權(quán)，只只有這樣才能能將虛增的內(nèi)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)務(wù)抵銷。（2）內(nèi)部應(yīng)收收賬款計(jì)提的的壞賬準(zhǔn)備的的抵銷【例8】假設(shè)母母公司20009年12月月31日個(gè)別別資產(chǎn)負(fù)債表表中應(yīng)收賬款款500000元全部為內(nèi)內(nèi)部應(yīng)收賬款款，

53、按余額的的1%計(jì)提壞壞賬準(zhǔn)備，本本年壞賬準(zhǔn)備備余額為5000元。子公公司20099年年末個(gè)別別資產(chǎn)負(fù)債表表中應(yīng)付賬款款500000元全部為對(duì)對(duì)母公司應(yīng)付付賬款。則22009年112月31日日編制合并抵抵銷分錄如下下：（1）借：應(yīng)付付賬款 550000貸：應(yīng)收賬款 500000 （2）借：應(yīng)收收賬款壞賬準(zhǔn)備備 5000（抵銷分錄錄采用報(bào)表項(xiàng)項(xiàng)目）貸：資產(chǎn)減值損損失 5500 （3） 由于在在計(jì)提壞賬準(zhǔn)準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生了了可抵扣暫時(shí)時(shí)性差異，母母公司已確認(rèn)認(rèn)遞延所得稅稅資產(chǎn)；現(xiàn)在在壞賬準(zhǔn)備給給抵銷了，對(duì)對(duì)應(yīng)的遞延所所得稅資產(chǎn)應(yīng)應(yīng)沖回，在合合并工作底稿稿中應(yīng)做抵銷銷分錄：借：所得稅費(fèi)用用 1255 貸：遞

54、遞延所得稅資資產(chǎn)（500025%）1125 假設(shè)2010年年12月311日母公司個(gè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債債表中對(duì)子公公司內(nèi)部應(yīng)收收賬款為666000元（增增加160000元），壞壞賬準(zhǔn)備的數(shù)數(shù)額為6600元（補(bǔ)提了了160元）。則則在20100年12月331日編制抵抵銷分錄如下下：（1）將20110年末內(nèi)部部應(yīng)收賬款和和內(nèi)部應(yīng)付賬賬款抵銷 借：應(yīng)付賬款款 660000貸：應(yīng)收賬款 660000（2）將上年內(nèi)內(nèi)部應(yīng)收賬款款計(jì)提的壞賬賬準(zhǔn)備予以抵抵銷，調(diào)整22010年初初未分配利潤(rùn)潤(rùn)的數(shù)額 借：應(yīng)收賬款款壞賬準(zhǔn)備備 5000貸：未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初 500（上上年資產(chǎn)減值值損失）（架架橋）借：未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初

55、125（上上年所得稅費(fèi)費(fèi)用） 貸：遞遞延所得稅資資產(chǎn) 1225（3）將本年虛虛提的壞賬準(zhǔn)準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備備 1600貸：資產(chǎn)減值損損失 1160 借：所得稅費(fèi)用用 40 貸：遞延所得稅稅資產(chǎn)（166025%）440假設(shè)2011年年12月311日母公司個(gè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債債表中對(duì)子公公司內(nèi)部應(yīng)收收賬款為700000元（增增加40000元），壞賬賬準(zhǔn)備的數(shù)額額為700元元（補(bǔ)提了440元）。則則在20111年12月331日編制抵抵銷分錄如下下： （1）將20111年末內(nèi)部部應(yīng)收賬款和和內(nèi)部應(yīng)付賬賬款抵銷借：應(yīng)付賬款 700000貸：應(yīng)收賬款 700000 （2）將上年內(nèi)內(nèi)部應(yīng)收賬款款相應(yīng)計(jì)提

56、的的壞賬準(zhǔn)備予予以抵銷，調(diào)調(diào)整20111年初未分配配利潤(rùn)的數(shù)額額 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備備 6600貸：未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初 660 借：未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初1665 貸：遞遞延所得稅資資產(chǎn) （1225+40） 165（3）將本年虛虛提的壞賬準(zhǔn)準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備備 40貸：資產(chǎn)減值損損失 440 借：所得稅費(fèi)用用 10 貸：遞遞延所得稅資資產(chǎn)（4025%）110 3內(nèi)部交易事事項(xiàng)的抵銷（1）存貨內(nèi)部部交易的抵銷銷存貨內(nèi)部交易易當(dāng)年的抵銷銷【例9】20009年12月月10日，母母公司（甲公公司）銷售給給子公司（乙乙公司）貨物物一批，取得得收入200000元，增增值稅稅額33400元，本本批貨物的

57、成成本為140000元，款款項(xiàng)已經(jīng)支付付。 （1）母公司112月10日日銷售時(shí)借：銀行存款 234000 貸：主主營(yíng)業(yè)務(wù)收入入 200000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)應(yīng)交增值稅（銷銷項(xiàng)稅額） 3400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成成本 144000 貸：庫(kù)庫(kù)存商品 140000（2）子公司購(gòu)購(gòu)入時(shí)借：庫(kù)存商品 200000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)應(yīng)交增值稅（進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400貸：銀行存款 233400（3）20099年12月331日 ，合合并抵銷分錄錄的編制假設(shè)子公司內(nèi)內(nèi)部購(gòu)入存貨貨全部未銷，則則抵銷分錄如如下： 借：營(yíng)業(yè)收入 200000貸：營(yíng)業(yè)成本 140000存貨（20000030%）66000 假設(shè)公司司的所得稅稅稅率為25，

58、所得稅采采用資產(chǎn)負(fù)債債表債務(wù)法核核算。因上述述抵銷，使存存貨資產(chǎn)的賬賬面價(jià)值小于于其計(jì)稅基礎(chǔ)礎(chǔ)6000元元，產(chǎn)生可抵抵扣暫時(shí)性差差異60000元，在考慮慮所得稅影響響情況下，還還應(yīng)作如下抵抵銷分錄： 借：遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)（6000025）11500 貸：所得稅稅費(fèi)用 15500 假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入入的存貨全部部已銷 2009年122月20日，子子公司將購(gòu)入入貨物全部外外銷，取得收收入300000元，貨款款已經(jīng)收到。子公司銷售時(shí)：借：銀行存款 351100 貸：主主營(yíng)業(yè)務(wù)收入入 300000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)應(yīng)交增值稅（銷銷項(xiàng)稅額）55100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成成本 200000 貸：庫(kù)庫(kù)存商品 200000則2

59、009年112月31日日，編制合并并抵銷分錄如如下：借：營(yíng)業(yè)收入 200000 貸：營(yíng)營(yíng)業(yè)成本 200000部分已銷，部部分未銷 2009年122月20日，子子公司購(gòu)入的的貨物對(duì)外銷銷售60%，取取得收入188000元，貨貨款已收到，余余下40%形形成子公司年年末存貨。 子公司12月220日銷售時(shí)時(shí)：借：銀行存款 210060 貸：主營(yíng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)應(yīng)交增值稅（銷銷項(xiàng)稅額）33060借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成成本 122000 貸：庫(kù)庫(kù)存商品（22000060%） 122000 則2009年112月31日日，合并抵銷銷分錄，可有有二種方法：第一種方法，將將內(nèi)部銷售和和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)潤(rùn)（虛增

60、的資資產(chǎn)）抵銷： 借：營(yíng)業(yè)收入 220000 貸：營(yíng)業(yè)業(yè)成本 176600存貨（8000030%） 2400借：遞延所得稅稅資產(chǎn)（2440025）6600 貸：所所得稅費(fèi)用 6600第二種方法，分分兩個(gè)步驟：首先假設(shè)全部銷銷售借：營(yíng)業(yè)收入 220000 貸：營(yíng)營(yíng)業(yè)成本 200000其次將未實(shí)現(xiàn)的的內(nèi)部銷售利利潤(rùn)抵銷借：營(yíng)業(yè)成本 24000貸：存貨（8000030%） 24000借：遞延所得稅稅資產(chǎn)（2440025）6600 貸：所所得稅費(fèi)用 6600連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品品的抵銷 【例10】母公公司20099年向子公司司銷售商品110000元元，銷售成本本8000元元；子公司購(gòu)購(gòu)進(jìn)的該商品