1、薩班斯法案對我國企業(yè)內部控制的影響（上）【摘要】2006年7月15日開始，所有在美國上市的外國企業(yè)，必須執(zhí)行薩 班斯一一奧克斯利法案。而選擇在同一天，我國財政部別有深意地發(fā)起成立 了 “企業(yè)內部控制標準委員會”，中國注冊會計師協(xié)會也發(fā)起成立了 “會計師 事務所內部治理指導委員會”。我們可以發(fā)現(xiàn)，美國薩班斯法案的實施對中國企業(yè)的內部控制和會計信息披露 也已經產生了一定的影響：一來是針對已經或準備在美國上市的中國企業(yè)必須 達到法案的要求；二是針對在我國的資本市場，如果不能盡快完善內部控制和信 息披露機制，那么將會導致股東利益受損和證券市場的泡沫。本文將分三個層次，循序漸進闡明論題。首先從法律規(guī)范的

2、高度切入，導入了 薩班斯奧克斯利法案及中國在內部控制相關的法律法規(guī)。接著，從理論界的層面談了內部控制的理論框架，并進而結合自己的專業(yè)討論了會計的監(jiān)督 職能在公司內部控制建設方面的作用。最后，我們回到實務界的層面，探討了 中國企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀；并結合中國在美上市公司已在內部控制改革所取得 的經驗，提出了進一步完善中國企業(yè)內部控制建設的一些建議和方法。關鍵字：薩班斯法案內部控制會計信息AbstractSince July 15th, 2006, all the foreign companies which listed inAmerica should take Sarbanes-Oxley

3、into action. And on the same day, the finance department of Chinese government set up the Committee of Enterprise Internal Control, and the committee of CICPA also set up the Committee of Internal Guide on Auditing Firm.We can find out that the SOX has some influence on the internal control of Chine

4、se enterprise. First, the firms that has listed or would list in America should fulfill the require of SOX. The other influence is that our own capital market should improve our regulation on internal control, or the share holders would have the risk to lose money.The article has 3 parts to illustra

5、te the thesis. First, we d liketo talk about something on the development of internal control and how accounting works in this part. Then we will show how the SOX and Chinese laws regulate the issues on internal control. Finally, we will give some suggestion to the Chinese enterprise on how to impro

6、ve internal control through the experience at home and abroad.Key words: Sarbanes-Oxley Internal control Financial information目錄一、序言2研究意義2研究范圍2寫作框架2二、文獻綜述3三、內部控制相關的理論框架 4內控理論的發(fā)展及主要內容 4萌芽期一一內部牽制4發(fā)展期一一內部會計控制與內部管理控制4成熟期一一內部控制結構和內部控制整體架構6后成熟期一一企業(yè)風險管理總體框架 8會計職能和內部控制制度9內部控制制度的控制原理9會計系統(tǒng)的控制職能10四、內部控制相關的法律制度

7、11薩班斯法案的產生及主要內容11法案的產生背景11法案的誕生和主要內容12法案涉及內部控制的內容13我國內部控制相關制度的發(fā)展14我國內部控制規(guī)定的演變14中美內部控制規(guī)定的比較17五、我國企業(yè)內部控制的建設 18法案對我國在美上市公司的影響18中美企業(yè)內部控制比較21我國企業(yè)內部控制建設的步驟21內部控制環(huán)境的建設22內部控制風險的識別和評估24計劃和實施內部控制活動25內部控制的監(jiān)督26內部控制信息的傳遞26結論：27注釋：28一、序百研究意義2006年7月15日開始，所有在美國上市的外國企業(yè)，必須執(zhí)行薩班斯一奧 克斯利法案。這也就意味著從今年（2007年）起，在美上市的中國企業(yè)都要 由

8、獨立的外部審計師按照“薩班斯法案”要求出具評估報告。而選擇在同一 大，我國財政部別有深意地發(fā)起成立了 “企業(yè)內部控制標準委員會”，中國注 冊會計師協(xié)會也發(fā)起成立了 “會計師事務所內部治理指導委員會”。這些舉動 被視為中國版“薩班斯法案”即將出臺的前兆。那么在這樣一個時點上再去探討薩班斯法案對中國企業(yè)內部控制建設的影響至少有以下兩層意義：1、理論意義：我國自20世紀90年代起開始加大政府對內部控制的推動作用， 現(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范中多項涉及到內部控制的內容，同時也要看到，我 國的內部會計規(guī)范才剛開始，一套完整的內部控制規(guī)范體系的建立還有待時 日。比較發(fā)達的美國內部控制理論，尤其是 2002年

9、頒布的薩班斯奧克斯利 法案，對我國內部控制具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。2、實務意義：所有在美國證券交易委員會（SEC）備案的公司，包括在美國注冊的 上市公司和在外國注冊而在美國上市的公司，都必須符合薩班斯奧克斯利 法案的要求。而眾多準備在美國上市的中國企業(yè)還沒有意識到法案對其上市 的重大影響，即使是已經在美國上市的中國公司，仍有部分不十分清楚法案的 具體要求以及如何應對。與此同時，在中國上市的公司也要逐步建立起一套行 之有效的內部控制體系來應對企業(yè)面臨的各種風險，提高企業(yè)管理的質量。研究范圍本文研究范圍是企業(yè)的內部控制，文章通過將薩班斯奧克斯利法案與我 國企業(yè)內部控制建設相結合，在分析了薩班斯法

10、案在內部控制方面的內容后， 結合我國在完善內部控制方面的改革實踐，以及內部控制相關理論的研究后， 對我國企業(yè)內部控制的建設提出一些建議。寫作框架序言部分主要是內部控制的研究綜述與選題動機，目的是闡明研究的理論和實 務意義，寫作的范圍和框架。主體部分是對薩班斯法案對我國企業(yè)內部控制建設的研究，主要分為三個層 面，框架如下圖：二、文獻綜述對于薩班斯法案和企業(yè)內部控制這個方面，國外的研究比較早也比較的深 入，國外的咨詢機構Protiviti （原安達信咨詢部門）是針對SOXS企業(yè)內部控制的專業(yè)機構，它幫助50%Z上的在美上市公司進行SOX&規(guī)性的測試和咨 詢。此外，全球四大會計事務所及在美上市公司的

11、內控部門對SO刈勺研究也比較深入。我們可以通過這些公司的網站的公開信息或內部網信息獲得一些他們 對SOXR企業(yè)內部控制的文獻資料。同樣，我們也可以通過www.sarbanes-和來了解有關SOXffi內部控制整體框架的一些文獻資 料。而在國內，我們的研究還起步較晚。通過檢索19992007中國博士學位論文全文數(shù)據(jù)庫，我們發(fā)現(xiàn)其題目中出現(xiàn)薩班斯字樣的文章為0,而出現(xiàn)內部控制字樣的文章僅有5篇。當我們用同樣的方法檢索19992007中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫 時，我們發(fā)現(xiàn)其題目中出現(xiàn)薩班斯或 SOX字樣的文章為8篇，而出現(xiàn)企業(yè)內部 控制字樣的文章有66篇，而其中有40篇是于2005年之后發(fā)表的

12、。當我們檢索19992007中國學術期刊網絡出版總庫時，我們發(fā)現(xiàn)其題目中出 現(xiàn)薩班斯或SOX字樣的文章為108篇，而其中有70篇是于2006年之后發(fā)表 的；而出現(xiàn)企業(yè)內部控制字樣的文章有 86篇，而其中有69篇是于2006年之后 發(fā)表的0當我們通過當當網（全球最大的中文圖書網站），我們發(fā)現(xiàn)其題目中出現(xiàn)薩班斯字樣的書為3本，分別為2002年薩班斯-奧克斯利法案(中英對照 本)，薩班斯法案內控指南和薩班斯法案執(zhí)行指導；而出現(xiàn)內部控 制字樣的文章僅有63本。由此可見，中國對于薩班斯法案的研究和企業(yè)內部控制的研究尚處于初級 階段，且都集中在近兩年，所以我國在這方面的理論發(fā)展還有很大的潛力和空 問。三、

13、內部控制相關的理論框架內控理論的發(fā)展及主要內容萌芽期一一內部牽制內部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀30年代才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內部控制的基 本思想和初級形式，這就是內部牽制(Internal Check )。內部牽制是內部控 制的最初形式，其思想源遠流長。在古羅馬時期，就有了 “雙人記賬制”1、財產支出檢查和復核制度。我國西周時期，實施了分權控制方法和交互考核制 度。中世紀意大利商業(yè)和金融業(yè)的繁榮，帶來了復式記賬方法。L.R.Dicksee最早于1905年提出內部牽制(Internal check) 這個概念，認為內部牽制組成 要素有：

14、職責分工、會計記錄和人員輪換。一般來說，內部牽制大致分三類：一是實物牽制，如貴重物品倉庫鑰匙由兩個 以上人員持有；二是簿記牽制(如會計總賬與明細賬的定期核對)；三是體制 牽制(如一項業(yè)務分別由不同部門或人員共同完成)。內部牽制以預防錯弊為 目標，重點加強內部分工控制，根本目的是關注組織或個人的財產安全，局限 于會計事項的完整性，在管理上依靠個人的經驗和判斷，處于小生產經營管理 方式。發(fā)展期一一內部會計控制與內部管理控制1934年美國證券交易法，首先提出了內部會計控制(Internal Accounting Control System) 概念。其中指出：證券發(fā)行人應設計并維護一套 能為下列目的

15、提供合理保證的內部會計控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門的一般和特殊授權執(zhí)行；b.交易的記錄必須滿足GAAP或其他適當標準編制財務報表 和落實資產責任的需要；c.接觸資產必須經過管理部門的一般和特殊授權：d.按適當時間問隔，將財產的賬面記錄與實物資產進行對比，并對差異采取適當 的補救措施。這部法律涉及了注冊會計師的民事責任和刑事責任。1936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的 注冊會計師對財務報表的審查文告，以及1947年審計準則暫行公告，出于改進審計方式的需要，提出了以內部控 制為基礎的審計程序。但這期間，無論在審計文獻中還是在其他管理著作中， 均沒有關于內部控制概念的權威性定義。第一個具有權威性的定義為了

16、賦予內部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內部控制 專門委員會經過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為 內部控制、協(xié)調系統(tǒng)諸要 素及其對管理部門和注冊會計師的重要性的專題報告，對內部控制首次做出了如下權威定義：內部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性、提高經營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的 組織計劃和相互配套的各種方法及措施。此定義強調，內部控制不只限于與會 計和財務部門直接有關的控制方面，它還包括預算控制、成本控制、定期報告 經營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關部門、制定培訓計劃以培訓有 關人員使其能夠履行職責，以及設立內部審計部門以保證管

17、理部門所制定的各 種程序的準確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內容。此外內部控制還包括其他領 域的一些活動，例如，具有工程性質的時動分析以及在檢查系統(tǒng)中運用的質量 控制，基本上屬于生產部門的活動。定義的第一次修正1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在內部控制，一種協(xié)調制度要素 及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性的報告中，對內部控制作了權威 性定義：”內部控制包括組織機構的設計和企業(yè)內部采取的所有相互協(xié)調的方 法和措施。這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產，檢查會計信息的準確性， 提高經營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策?！?958年10月該委員會發(fā)布的審計程序公告第29號對內部控制定義重

18、新進行表述，將內部控制 劃分為會計控制和管理控制。內部會計控制與財產安全和財物記錄可靠性有直 接的聯(lián)系。這個控制包括授權與批準制度、從事財務記錄和審核與從事經營或 財產保管職務分離的控制、財產的實物控制和內部審計。內部管理控制主要與 經營效率和貫徹管理方針有關，通常只與財務記錄有間接關系。定義的第二次修正第一次修正后的定義，大大縮小了注冊會計師的責任范圍，但人們認為對 “會計控制”的保護資產和保證財務記錄可靠性這兩點仍然可能發(fā)生誤解。即對“保護” 一詞作廣義的解釋可能會使人們產生這樣一種印象：決策過程中的 任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護資產概念中。為了避免這種寬泛 的解釋，1972年

19、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）對會計控制又提出并通過了一 個較為嚴格的定義：“會計控制”是組織計劃和所有與下面直接有關的方法和 程序：1 ）保護資產，即在業(yè)務處理和資產處置過程中，保護資產遭過失錯 誤、故意致錯或舞弊造成的損失。2 ）保證對外界報告的財務資料的可靠性。定義的第三次修正1972年，美國準則委員會（ASB ） 審計準則公告 的制定者，循著證券交易法 的路線進行研究和討論，在第1號公告（SAS No . l ） 中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義：a.內部會計控制由組織計劃以及與保護資產和保證財務資料可靠性有關的程序 和記錄構成。會計控制旨在保證：經濟業(yè)務的執(zhí)行

20、符合管理部門的一般授權或 特殊授權的要求；經濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有 關標準編制財務報表，以及落實資產責任；只有在得到管理部門批準的情況 下，才能接觸資產；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產的賬面記錄與實物資產進行 對比，一經發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施。b.內部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業(yè)務的決 策過程有關的程序及其記錄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理 部門執(zhí)行該組織的經營目標有關，是對經濟業(yè)務進行會計控制的起點。成熟期？一一內部控制結構和內部控制整體架構美國注冊會計師協(xié)會的文獻界定了會計控制概念，而公司的經理們創(chuàng)立并 在實踐中運用

21、著管理控制概念，這兩個概念形成鮮明的對照。如果對這兩種善于內部控制的不同解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設計內部控制 系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時也是徒勞的。于是，人們提出了內部控制結構和 整體架構的概念。1988年4月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準則公告第55號(SASNO . 55 ),規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的審計準則 公告第l號。該文告首次以內部控制結構(Internal Control Structure ) 一詞取代原有的“內部控制” 一詞，而且文告提出的內部控制內 容比以前更為實在，條理更加清楚。該文告的頒布和實施可視為內部控制理論 研究的一個新的突

22、破性成果。以“財務報表審計對內部控制結構的考慮”為題 的審計準則公告第55號指出：企業(yè)的內部控制結構包括為合理保證企 業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并且明確了內部控制結構的內 容，具體如下： (1 )控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種 因素。(2 )會計系統(tǒng)定各項經濟業(yè)務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明 確各項資產和負債的經營管理責任。(3 )控制程序指管埋當同所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它 包括下列內容：經濟業(yè)務和經濟活動的批準權；明確各個人員的職責分工，防 止有關人員對正常業(yè)務圖謀不軌的隱藏錯弊；職責分上包括：指派不同人員分 別承

23、擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和保管財產的職責；憑證和賬單的設置和使用，應 保證業(yè)務和活動得到正確的記載：對財產及其記錄的接觸和使用要有何保護措 施；對已登記的業(yè)務及其計價要進行復核。上述內部控制結構的內容與1972年頒布的內部控制定義相比有兩個明顯 的改動：一是正式將內部控制壞境納入內部控制范疇，二是不再區(qū)分會計控制 和管埋控制。這些改變可以說是反映了70年代后期以來內部控制實務操作和理論研究的一個新動向。內部控制整體架構(Internal ControlIntegrated Framework ) 1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”(National Commission on Fraudu

24、lentReporting ),所屬的內部控制專門研究委員會發(fā)起機構委員會( Committee of Sponsoring organization of the Tread way commission, 簡稱 COSOH員會)，在進行專門研究后提出專題報告：內部控制一一整體架構(Internal controlIntegrated Framework ),也稱 COSO艮告。經過兩年的修改，1994年COSCS員會提出對外報告的修改篇，擴大了內部控制涵 蓋范圍，增加了與保障資產安全有關的控制，得到了美國審計署( General Accounting Office , GAO )的認可。與

25、此同時。AICPA則全面接受COSOK 告的內容，于1995年據(jù)以發(fā)布了審計準則公告第 78號(SAS NO . 78 )，并自1997年1月起取代了 審汁準則公告第55號。COSOK告中把內部控制定義為：”內部控制是由企業(yè)董事會、管理當局和 其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的 遵循等目標達成而提供合理保證的過程?！逼錁嫵梢貞搧碓从诠芾黼A層經 營方式，并與管理的過程相結合。我國獨立審計具體準則第9條一一內部控制與審計風險所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進 行，保護資產的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的 真實、合法、完

26、整而制定和實施的政策與程序，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。cosO艮告指出：內部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工影 響，旨在保證財務報告的可靠性、經營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它 認為內部控制整體架構主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、 監(jiān)督五項要素構成。當然，內部控制目標是幫助企業(yè)實現(xiàn)經營目標減少經營過 程中的分險，而COS8是實現(xiàn)目標的手段。. 控制環(huán)境(The Control Environment ),是指對建立、加強或削弱特定政 策、程序及其效率產生影響的各種因素，它是整個內部控制框架的基礎，決定 了 一個組織的氣氛，影響該組織中人們的內部控制意

27、識。.風險評估(Risk Assessment ),是判別和分析完成目標過程中的內部或外 部風險，包括風險識別和風險分析。現(xiàn)代企業(yè)的風險來自于經濟環(huán)境、規(guī)章制 度，經營環(huán)境的不斷變化，企業(yè)必須建立判別和處理環(huán)境變化產生相應風險的 機制。.控制活動(Control Activities ),是指保證管理目標得以實現(xiàn)而建立的 政策和程序。控制活動能夠針對企業(yè)目標完成過程中的風險采取必要的行動。 控制活動貫穿于整個組織的各個層次和各個部門。控制活動包括范圍的設定、 授權、核實、協(xié)調、經營業(yè)績的考核、資產安全和職責劃分。. 信息與溝通(Information and Communication ),是指企業(yè)內部各部門的 人員必須能夠取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)過程中所需的信息，并交換這 些信息。信息系統(tǒng)提供包括經營、財務等方面信息的報告，作為經營和控制企 業(yè)的依據(jù)。信息系統(tǒng)不僅要處理企業(yè)內部的有關信息，還要提供與企業(yè)制定決 策有關的外部信息。.監(jiān)督(Monitoring )，指評價控制系統(tǒng)的運行質量，即對內部控制運行及 改進員會，這個委員會的目標之一是增加內部控制標準和指南。3.1.4后成熟期一一企業(yè)風險管理總體框架2004年9月COSOS員會頒布了 企業(yè)風險管理一總體框架(Ente