1、安然事件等財務丑聞以及安達信等著名會計師事務所的審計失敗導致美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）深刻反思注冊會計師對舞弊的責任。2002年10月，AICPA頒布了第99號審計準則（以下簡稱SAS 99）財務報表審計中對舞弊的考慮，取代了1997年頒布的第82號審計準則（SAS 88），要求注冊會計師以更加積極主動的方式、近乎懷疑一切的職業(yè)審慎，在財務報表審計中盡可能發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊行為。筆者認為，SAS 99所提出的風險因素或預警信號，對于我國注冊會計師判斷被審計單位是否存在財務報表舞弊極具借鑒意義。本文擬通過介紹和分析SAS99的有關(guān)情況，對注冊會計師如何有效分析財務

2、報表舞弊風險因素提出一些建議  一、SAS 99的主要內(nèi)容及其研究進展 為了幫助注冊會計師更有效地發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊，SAS 99從動機/壓力（incentive/pressure）、機會(opportunity)、合理化借口(rationalization)等三個角度，提出了識別財務報表舞弊的42個風險因素(risk factors，也稱預警信號)。SAS 99于2002年12月15日起付諸實施后，這42個風險因素對于識別財務報表舞弊是否有效成為會計職業(yè)界廣為關(guān)注的問題。2005年10月，美國內(nèi)部審計師（Internal Audito

3、r）雜志刊登了得克薩斯-泛美大學（University of Texas-Pan American）研究人員對這42個風險因素有效性的研究。該研究以問卷調(diào)查的方式，詢問了一大批具有豐富的利用風險因素發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊經(jīng)驗的內(nèi)部審計師。在接受問卷調(diào)查的內(nèi)部審計師中，超過81%的人接受過利用風險因素或預警信號發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊的職業(yè)后續(xù)教育。 根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，研究人員計算了這42個風險因素在發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊方面的有效性分值（最有效為5分，最無效零分），并按分值將這42個風險因素的有效性劃分為三類：最有效的風險因素、有效的風險因素和較無效的風險因素。 1動機/壓力層面的16個

4、風險因素或預警信號，其有效性如表一所示。 表一：動機/壓力層面的風險因素或預警信號2機會層面的14個風險因素或預警信號，其有效性如表二所示。  表二：機會層面的風險因素或預警信號  3合理化借口層面的12個風險因素或預警信號，其有效性如表三所示。 表三：合理化借口層面的風險因素或預警信號 二、分析與建議  筆者認為，SAS 99所提出的風險因素或預警信號，對于我國注冊會計師判斷被審計單位是否存在財務報表舞弊很有借鑒意義。在財務報表審計中，如果存在上述風險因素或預警信號，注冊會計師就應當保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，追加必要的審計程序，包括非常規(guī)的審計

5、程序，如對被審計單位沒有意料到的子公司、分支機構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營場所或賬戶進行突擊抽查，直至疑慮被消除。 結(jié)合我國當前的實際，注冊會計師應當特別關(guān)注以下18個可能表明被審計單位存在財務報表舞弊的風險因素或預警信號：（1）高管人員異常變動（尤其是分管財務的高管或主管會計頻繁辭職或被調(diào)離）；（2）頻繁變更會計師事事務所（尤其是被出具“不干凈”審計報告后更換會計師事務所）；（3）被審計單位陷入財務困境（尤其是面臨著退市、銀行逼債等艱難處境）；（4）原始憑證排序與財務報表舞弊相關(guān)的風險因素或預警信號有效性分值不合常規(guī)（如單據(jù)不全或缺失、銀行對賬單出現(xiàn)呆滯項目、收款人或客戶名稱或地址太普通、憑證篡改、付款雷同

6、、憑證號碼順序不合乎邏輯、憑證上字跡可疑、以憑證復印件取代原件等）；（5）會計分錄存在瑕疵（如缺乏原始憑證支撐、對應收應付款、收入費用項目進行未加解釋的調(diào)整、會計分錄由異常人士編制、臨近會計期末編制的異常會計分錄等）；（6）盈利質(zhì)量與資產(chǎn)質(zhì)量相互背離，如在報告大幅增長利潤的同時，不良資產(chǎn)大量增加；（7）凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)背離（尤其是企業(yè)連續(xù)盈利，但經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量連續(xù)三年入不敷出）；（8）銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互背離；（9）在某個會計期間出現(xiàn)“洗大澡”式的資產(chǎn)減值；（10）將會計估計變更混淆為會計政策變更；（11）將會計舞弊解釋為會計差錯；（12）不合乎商業(yè)邏輯的資產(chǎn)置換；（13）期末發(fā)生的異常銷售（尤其是對新客戶的大額銷售）；（14）已發(fā)貨未開票的銷售和已開票未發(fā)貨的銷售；（15）前期“銷售”在本期大量退貨；（16）企業(yè)合并日前后被合并企業(yè)的毛利率差異懸殊（這可能意味著被合并企業(yè)應合并方的要求：推遲確認收入，提前確認損失；以穩(wěn)健為借口，濫提資產(chǎn)減值