1、獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與公司治理(一)2002年4月IIA在對(duì)美國(guó)國(guó)會(huì)關(guān)于Sarbanes-Oxley Act的意見(jiàn)陳述書提出，內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、董事會(huì)以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國(guó)際上第一次正式將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問(wèn)題中必不可少的組成部分。要探討外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理的作用和貢獻(xiàn)，還要先從公司治理的內(nèi)部動(dòng)因說(shuō)起。 一、公司治理的理論分析公司治理（Corporate Governance）源于現(xiàn)代公司中所有權(quán)和控制權(quán)的分離。公司治理是這樣一種機(jī)制，它不僅規(guī)定了公司的各個(gè)相關(guān)利益主體（包括股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等）的責(zé)

2、任和權(quán)利，而且規(guī)定了公司決策所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，以實(shí)現(xiàn)股東及其他利益相關(guān)者的利益最大化。公司治理的分類有狹義和廣義之分，李維安（2002）認(rèn)為，“狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，即通過(guò)一種制度安排，來(lái)合理地配置所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，其主要特點(diǎn)上通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理；廣義的公司治理則是通過(guò)一套包括正式及非正式的制度來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有利害相關(guān)者（股東、債權(quán)人、供應(yīng)者、雇員、政府、社區(qū)等）之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，從而最終維護(hù)公司各方面的利益?！北疚恼J(rèn)為，由于委托代理問(wèn)題是公司治理中一切矛盾的

3、根源，而且在公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中只要不是委托人親自去做，代理人始終存在著機(jī)會(huì)主義傾向，因此要全面的考察公司治理問(wèn)題，就需要內(nèi)外并重，在加強(qiáng)公司內(nèi)部治理的同時(shí)，也要重視公司的外部治理。由于公司治理中存在著多層級(jí)的委托代理關(guān)系，因此其關(guān)鍵要處理好三個(gè)問(wèn)題：1、各利益主體間的信息不對(duì)稱問(wèn)題。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，委托人選擇行為人完成一定的任務(wù)，代理人接受委托而工作，雙方形成契約關(guān)系。由于存在監(jiān)督成本，產(chǎn)生了信息不對(duì)稱。2、受托人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。由于委托代理關(guān)系下，各相關(guān)利益主體間的利益不一致和信息不對(duì)稱情況的存在，使掌握更多信息的一方可能產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇既在某些情況下為保護(hù)和實(shí)現(xiàn)自身的利益而損害

4、其他相關(guān)者的利益。3、實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的“帕累托最優(yōu)”。公司治理是伴隨著公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，在這一動(dòng)態(tài)的過(guò)程中，委托人與代理人、所有者與經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人與債務(wù)人、管理者與被管理者之間不斷進(jìn)行著互動(dòng)的博弈。公司治理的各項(xiàng)制度安排就要在這種動(dòng)態(tài)的博弈中保持整體的“帕累托最優(yōu)”狀態(tài)。要解決以上三個(gè)問(wèn)題可從另外三個(gè)方面入手：一是相關(guān)利益者的權(quán)利分配，這與公司的資本結(jié)構(gòu)有關(guān)；二是經(jīng)營(yíng)過(guò)程的監(jiān)督，這需要審計(jì)職能的介入；三是對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)，這與經(jīng)營(yíng)者的收入構(gòu)成有關(guān)。本文擬從經(jīng)營(yíng)過(guò)程的監(jiān)督入手，論述審計(jì)與公司治理的關(guān)系。二、公司治理對(duì)獨(dú)立審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的分類需求要解決好公司治理問(wèn)題，對(duì)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的監(jiān)督是一

5、項(xiàng)基礎(chǔ)工作，他可以從動(dòng)態(tài)的角度監(jiān)督公司運(yùn)營(yíng)的過(guò)程，不斷修正和防止公司經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，而審計(jì)就是一種較為有效的監(jiān)督方式。李維安（2003）指出：“各國(guó)在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題時(shí)，都會(huì)涉及到審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問(wèn)題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計(jì)監(jiān)督安排由外部審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成?！?、獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用獨(dú)立審計(jì)又稱外部審計(jì),是指由公司所有者和經(jīng)營(yíng)者以外的獨(dú)立第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)的對(duì)象以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，審計(jì)的目的是財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、合規(guī)性。獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用主要體現(xiàn)在提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可信性方

6、面。1）獨(dú)立審計(jì)通過(guò)提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性降低信息不對(duì)稱程度，減少經(jīng)營(yíng)者的敗德行為和逆向選擇。內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制要正常發(fā)揮作用，必須有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)信息失真，那么構(gòu)建在錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上的內(nèi)、外部治理機(jī)制必然會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效用，嚴(yán)重者還將導(dǎo)致整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)失靈。從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因判斷，外部的獨(dú)立審計(jì)在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性方面發(fā)揮著重要作用，經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將被所有者采信。所有者利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵(lì)，將有利于公司治理水平的提升。同時(shí)資本市場(chǎng)上的決策者依靠真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作出決策，也將使資源配置得到高效率的發(fā)揮。由此可見(jiàn)，獨(dú)

7、立審計(jì)在降低信息不對(duì)稱，減少經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)方面至關(guān)重要。2）獨(dú)立審計(jì)通過(guò)提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性，減少控股股東對(duì)小股東的利益侵占。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的控投股東,為了追求自身效用的最大化,可能利用其對(duì)公司的有效控制權(quán),制定有利于自己的會(huì)計(jì)政策或授意、默許管理者編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,誤導(dǎo)非控股股東和債權(quán)人的投資、經(jīng)營(yíng)、分紅等決策,從而侵占非控股股東和債權(quán)人的利益(陳關(guān)亭,2004)。而獨(dú)立審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等基本職能，執(zhí)行這些職能，能促使企業(yè)提供真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)信息，保證所有股東（控股股東、非控股股東）都能得到相同的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。有時(shí)審計(jì)雖然無(wú)法保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)

8、、合法、完整的，但能夠持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性與合法性作出判斷，從而起到保護(hù)中小股東利益的作用。2、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用隨著國(guó)際上財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，基于公司內(nèi)部治理的內(nèi)部審計(jì)越來(lái)越受到重視。最近的大量研究表明內(nèi)部審計(jì)能對(duì)公司治理產(chǎn)生積極影響,包括在報(bào)告質(zhì)量、公司業(yè)績(jī)等方面。在2002年7月國(guó)際審計(jì)師協(xié)會(huì)遞交美國(guó)國(guó)會(huì)的建議書中又指出:“有效的公司治理建立在四個(gè)主要條件之上:董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師。”在我國(guó)，則由于一股獨(dú)大這樣一種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)完善公司治理機(jī)制有著更為重要的意義。1）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢(shì)，能更及時(shí)地發(fā)現(xiàn)雇員舞

9、弊和財(cái)務(wù)錯(cuò)漏。內(nèi)部審計(jì)部門是一個(gè)經(jīng)常性存在的監(jiān)督部門，部門的日常工作就是檢查監(jiān)督其他部門、人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)（包括總經(jīng)理和其他高層管理者）。他們有更充足的時(shí)間和精力對(duì)他們所有疑問(wèn)的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)字進(jìn)行調(diào)查，投入的審計(jì)資源越多，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)漏和舞弊行為的概率就越大。因此，內(nèi)部審計(jì)在一定條件下可以預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告的違規(guī)行為和員工偷竊行為(Schneider和Wilner,1990;Hansen,1997)。2）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢(shì)，能更有效地幫助企業(yè)科學(xué)決策，提高績(jī)效水平。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”提升為“幫助組織增加價(jià)值”，這與公司治理的目標(biāo)不謀而合。內(nèi)部審計(jì)不同于外部審計(jì)的地方在于，經(jīng)

10、理層為順利完成其受托責(zé)任，對(duì)其有內(nèi)生性的要求，這也使得地位提升的內(nèi)部審計(jì)成為內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中一個(gè)不可或缺的部分。提高企業(yè)績(jī)效、增加企業(yè)價(jià)值正是所有相關(guān)利益者的共同目標(biāo)，也是公司治理的最終目的。目前，越來(lái)越多的公司正日益提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位，并且不斷擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的范圍，包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)。人們?cè)絹?lái)越重視內(nèi)部審計(jì),不斷地?cái)U(kuò)展內(nèi)部審計(jì)在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)(Antoine,2004)。3）內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的函數(shù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，為加強(qiáng)公司治理實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)具有重大作用。企業(yè)所處的環(huán)境是復(fù)雜多變的，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司全面建立了風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，內(nèi)

11、部審計(jì)因此能夠擔(dān)負(fù)起風(fēng)險(xiǎn)管理的職能。內(nèi)部審計(jì)思想(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計(jì)的治理活動(dòng)界定為“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和“控制確認(rèn)”。他們認(rèn)為,“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要部分,這三個(gè)要素一起共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評(píng)價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與控制,以及檢查和確認(rèn)信息與政策、程序和法律的遵循”。三、獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與公司治理的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量不斷增加、復(fù)雜性不斷提高以及市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化，公司治理的難度也不斷加大。湯云為教授指出：“薩班斯法案的最大影響是在法律層次上對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審

12、計(jì)的一次功能定位和重新思考一個(gè)原始的問(wèn)題：現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)到底為何存在？到底能起什么作用？答案存在于公司治理結(jié)構(gòu)中。”1、審計(jì)的發(fā)展依賴于公司治理需求的發(fā)展變化。審計(jì)的產(chǎn)生是委托代理關(guān)系的產(chǎn)物，在以前的公司治理結(jié)構(gòu)中，人們關(guān)注的是所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理問(wèn)題，由于所有者不參與日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，他們更多地傾向于通過(guò)外部治理獨(dú)立審計(jì)方式來(lái)監(jiān)督檢查經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)成果。近年來(lái)財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，使所有者更加關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部日常監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)需求日益受到重視，從幕后走到前臺(tái)。因此，未來(lái)審計(jì)的發(fā)展會(huì)隨著公司治理需求的不斷發(fā)展變化而呈現(xiàn)多個(gè)分支，除目前獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的基本分類以外，在獨(dú)立審計(jì)內(nèi)部將呈現(xiàn)更多樣

13、性的專業(yè)化分工，目前各大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所按客戶行業(yè)分類來(lái)劃分部門就是例證之一。內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部也將按照所有者需求劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)，以及確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)等。2004年6月,時(shí)任IIA理事會(huì)主席的鮑伯麥克唐納先生訪華，他在為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師演講的內(nèi)容中提到了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三大趨勢(shì)：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動(dòng)更有效的公司治理；三是對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。2、未來(lái)審計(jì)的發(fā)展將更有效的推動(dòng)公司治理改革和完善。世通事件后美國(guó)國(guó)會(huì)頒發(fā)的薩班斯一奧克斯萊法案強(qiáng)調(diào)規(guī)定：外部審計(jì)必須由董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)聘任；外部審計(jì)應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。IIA主席LeroyEBookal在參加紐約證交

14、所董事會(huì)的一個(gè)特別委員會(huì)時(shí)指出“公司有必要構(gòu)建和保持獨(dú)立的、勝任的和有競(jìng)爭(zhēng)能力的內(nèi)部審計(jì)職能,如果在公司內(nèi)沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),那就要求董事會(huì)在年度報(bào)告和聲明中說(shuō)明并解釋這一事實(shí)”。以上事件表明，無(wú)論是獨(dú)立審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)在公司治理中扮演的角色越來(lái)越重要，他們?yōu)楣局卫硭枰鉀Q的信息不對(duì)稱問(wèn)題提供了一個(gè)信息反饋系統(tǒng)。隨著兩者審計(jì)范圍的擴(kuò)大和審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步以及審計(jì)資源投入的增加，審計(jì)所提供的信息也會(huì)越來(lái)越準(zhǔn)確可信。因此，審計(jì)結(jié)果對(duì)公司治理的促進(jìn)作用將是巨大的。四、公司治理中的加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的措施基于審計(jì)在公司治理中的重要作用，有必要從審計(jì)工作入手加強(qiáng)公司的內(nèi)外部治理。根據(jù)以上分析，外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)均有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，要全面解決公司治理中的信息不對(duì)稱問(wèn)題，就需要將獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)很好的結(jié)合起來(lái)，發(fā)揮兩者的協(xié)同作用。1、改變獨(dú)立審計(jì)的聘任方式，提高內(nèi)部審計(jì)的地位。獨(dú)立審計(jì)的聘任方式一直是影響審計(jì)獨(dú)立性的極大障礙。由公司經(jīng)營(yíng)者