《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》指南

一、基本要求

（一）企業(yè)應(yīng)視租賃的經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律形式對租賃進行分類

一項租賃應(yīng)否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租

人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了

與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么無論租賃合同采用什么形

式，都應(yīng)將該項租賃認定為融資租賃。如果實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)

所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么應(yīng)將該項租賃認定為經(jīng)營租賃。

由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)

確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對同一項租賃所劃歸的類

型應(yīng)當(dāng)一致。即如果承租人將其劃歸為融資租賃，原則上出租人一般

也應(yīng)將其劃歸為融資租賃，而不應(yīng)劃歸為經(jīng)營租賃，從而避免同一項

資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認定。

（-）企業(yè)應(yīng)正確確定租賃開始日

租賃開始日的確定對租賃業(yè)務(wù)的會計處理有著重要影響。確定租賃開

始日的目的有兩個：一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價值和入賬價值

的基準(zhǔn)日；二是作為進行租賃分類的基準(zhǔn)日。租賃開始日應(yīng)按照租賃

合同規(guī)定的起租日加以確定。

（三）承租人和出租人應(yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)

企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無論是出租人還是承租人，均應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定

進行相應(yīng)的會計處理。租賃業(yè)務(wù)對專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營

業(yè)務(wù)；而對一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務(wù)。木準(zhǔn)則從承租人和出租

人兩個方面，對租賃的會計處理作了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對租賃進行恰

當(dāng)分類的基礎(chǔ)上，正確地把握適用條款。

（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運用適當(dāng)?shù)臅嬁颇?/p>

為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會計科目：

1.“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目C本科目核算企業(yè)采用融資

租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價，包括：（1）按租賃開始日租賃資

產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金

額；（2）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費、銀行手續(xù)費（包

括出租人墊付的銀行開信用證費，但不包括支付給出租人的開信用證

的利息費用，后者已計入租金）、運輸費、運輸保險費、倉儲保管費、

財產(chǎn)保險費、增值稅及其他稅款、商檢費、安裝調(diào)試費等費用。如果

租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)包括境外運輸費、境外運輸保險費和

進口關(guān)稅。在租賃期屆滿時，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所

有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應(yīng)將該項租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定

資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。

融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“在建工程——XX項目”

科目核算，安裝完畢交付使用時，再由“在建工程——XX項目”科目

轉(zhuǎn)入本科目核算。

企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)另設(shè)備查簿進行登記，不

在本科目核算。

2.“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,本科目核算企業(yè)采用融資

租賃方式租入固定資產(chǎn)而應(yīng)付給出租人的各種款項。

3.“未確認融資費用”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的

未確認的融資費用總額。

為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會計科目：

1.“應(yīng)收融資租賃款”科目o本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固

定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項。

2.“未擔(dān)保余值”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資

產(chǎn)的未擔(dān)保余值。

3.“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃

業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。

4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購建的固定資

產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、貿(mào)易手續(xù)費、銀行手續(xù)費、運

輸費、運輸保險費、倉儲保管費、財產(chǎn)保險費、增值稅等稅款及租前

借款費用（指從出租人支付設(shè)備價款或?qū)嶋H負擔(dān)與承租人有關(guān)的費用

之日起至租賃開始日止所產(chǎn)生的借款費用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)

是從境外購入的，還應(yīng)包括境外運輸費、境外運輸保險費和進口關(guān)稅。

5.“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資

產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的租金。

6.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營租賃購建的資產(chǎn)的實

際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、運輸費、運輸保險費、貿(mào)易手續(xù)費、

銀行手續(xù)費、國內(nèi)運輸費、運輸保險費、倉儲保管費、財產(chǎn)保險費、

增值稅等稅款及租前借款費用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還

應(yīng)包括境外運輸費、境外運輸保險費和進口關(guān)稅。

7.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式

租出資產(chǎn)的累計折舊。

8.“主營業(yè)務(wù)收入”科目。本科目核算專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進行融

資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目應(yīng)設(shè)置“融資收入”

和“租金收入”兩個二級科目。其他企業(yè)進行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入,

在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。

二、關(guān)于引言

本準(zhǔn)則在引言部分規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。其中指出，本準(zhǔn)則不涉及

土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使

用協(xié)議；也不涉及開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)

等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會計處理將由無形資產(chǎn)等有

關(guān)會計準(zhǔn)則加以規(guī)范，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍。

某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運行和維護方面

提供服務(wù)。例如出租機動車輛、出租復(fù)印機等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)

定由出租人向承租人提供維護和修理機動車輛、復(fù)印機的服務(wù)。對于

這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的

會計期間有效，或合同能夠獨立終止或分別談判，則應(yīng)將合同中包含

的資產(chǎn)和服務(wù)區(qū)分開來，此時本準(zhǔn)則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或

使用有關(guān)的部分。

三、關(guān)于定義

L租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲

取租金的協(xié)議。

租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)

的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價，從而

使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另

一方的服務(wù)合同，如勞務(wù)合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同，以

及無償提供使用權(quán)的借用合同。

2.租賃期，是指租賃合同所規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人

有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人

將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)包括在租賃

期內(nèi)。

租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)

定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租

金預(yù)計遠低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日

就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃

期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠低

于“，通常是指低于70%（含70%）。

應(yīng)該注意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所

訂立的購價預(yù)計遠低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，因而

在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種

情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期

最長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日的期間。

判斷所訂立的購價是否遠低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價

值，應(yīng)從購價本身所體現(xiàn)的含義來理解。優(yōu)惠購買選擇權(quán)所指的購價,

只是象征性的，其實是一種名義購買價。在實務(wù)中，一般可按照低于

合同，這筆款項將作為對出租人的補償歸出租人所有，承租人會遭受

巨額損失。所以一般情況下承租人不會撤銷租賃合同。換言之，正是

由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項，即使其提出撤銷租賃合

同，由于出租人已確定可以得到補償，出租人才會同意。只有出現(xiàn)了

上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。

4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保

的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承

租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余

值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)

的公允價值。

擔(dān)保余值是相對于未擔(dān)保余值而言的。為了促使承租人謹慎地使用租

賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃合同有時要求承租

人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值

是針對承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財

務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，如母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、

主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以

外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)

保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。

5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后

的資產(chǎn)余值。

未擔(dān)保余值表明未有人擔(dān)保、而由出租人自身負擔(dān)的那部分余值。這

部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能

作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。

四、關(guān)于租賃的分類

本準(zhǔn)則第4?7條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標(biāo)準(zhǔn)，以下分別加

以說明。

（一）分類時點

本準(zhǔn)則第4條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融

資租賃和經(jīng)營租賃。

租賃開始日，是指租賃合同規(guī)定的起租日。租賃開始日是用以確定租

賃資產(chǎn)的入賬價值以及劃分租賃類型的基準(zhǔn)日。在租賃合同中，一般

有專門條款對租賃期長短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實務(wù)操作中應(yīng)

按租賃合同條款來確定租賃開始日。

（-）分類原則

本準(zhǔn)則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)

的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租

賃和經(jīng)營租賃。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險

和報酬，則該項租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營租賃。

可見，對租賃進行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報

酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險，是指由于經(jīng)營情況變化造

成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等;

所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資

產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等C對

特定租賃項目而言，只有在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)

險和報酬，才能認定為融資租賃。

應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)

移并不一定是同時的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃

分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如

果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則,

租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認定這不是融資

租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已在租賃期內(nèi)為承租

人所獲得，租賃期滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項資產(chǎn)的價

值與其出租前相比，已不重要。這時應(yīng)將該租賃作為融資租賃。

除融資租賃以外,其他都作為經(jīng)營租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，

租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的

選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。

（三）具體標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)對租賃進行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)

是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占

租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素0木準(zhǔn)則第7條詳細規(guī)定了

判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)

認定為融資租賃。

第一，在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租

賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判

斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項

租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行

使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合埋地確定

承租人將會行使這種選擇權(quán)。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義：

（1）承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買租賃資

產(chǎn)的權(quán)利。

（2）在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購買租賃資

產(chǎn)的選擇權(quán)時，在租賃合同中訂立的購價遠低于行使這種選擇權(quán)日的

租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可合理地確定承租人一定

會購買該項資產(chǎn)。

例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3年，租賃

期屆滿時承租人有權(quán)以1000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合

同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允吩值為30000元，由于購買

價格僅為公允價值的3.33%（低于5%的要求）,如果沒有特別的情

況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租

賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分”

是指租賃期占租賃開始口租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%以上（含

75%,下同）。

需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的

比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)

是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的

75%以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的

分類。

例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，

從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設(shè)備尚可使用

年限為7年，租賃期占尚可使用年限的85.7%（6年/7年），符合

第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4年開

始，租賃期為3年，租賃期占尚可使用年限的42.9%,就不符合第3

條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃不應(yīng)認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷

標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期

為2年，此時，該設(shè)備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為尚可使用

年限的100%（2年/2年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限

超過了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%>75%）,

因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。

第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于

租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租

賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。這里的

“幾乎相當(dāng)于”是指90%（含90%）以上。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出

租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租

賃資產(chǎn)原賬面價值的比例來判斷租賃的類型。

這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要

求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或

與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個概

念，其中“最低”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃

付款額是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最

小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。租賃合

同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃

合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被

要求支付的各種款項包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；

（2）租賃期屈滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租

人支付的款項。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租

賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始

日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)每期的租金；（2）

行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。

與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出

租人角度規(guī)定的一個概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租

人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

其中“最低”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收

款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最

小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租

人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還

存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出

租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)

這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃

收款額之中。

第五,租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面

的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)

如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該

項租賃也應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。

五、關(guān)于承租人的會計處理

本準(zhǔn)則第8?19條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計處理

及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，承租人融資租賃的會計處

理主要涉及以下幾個問題：1,租賃開始日的會計處理；2.初始直接費

用的會計處理；3.未確認融資費用的分攤；4.租賃資產(chǎn)折舊的計提；

5.履約成本的會計處埋；6.或有租金的會計處埋；7.租賃期屆滿時的

會計處理；8.相關(guān)會計信息的披露；等等。承租人經(jīng)營租賃的會計處

理主要涉及以下幾個問題：1.租金的會計處理；2.初始直接費用的會

計處理；3.或有租金的會計處理；4.相關(guān)會計信息的披露；等等。

（一）承租人對融資租賃的會計處理

1.租賃開始日的會計處理

本準(zhǔn)則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應(yīng)

進行的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃

資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資

產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將

兩者的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資

產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租

入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總

額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融

資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進行選擇，既

可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租

賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價

值''是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值

（下同）。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含

利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用

租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃

合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值

與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。

【例3】假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租

賃合同。合同主要條款如下：

1.租賃標(biāo)的物：塑鋼機。

2.起租日：2000年1月1日。

3.租賃期：2000年1月1日?2002年12月31日，共36個月。

4.租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150000元。

，該機器的保險、維護等費用均由北方公司負擔(dān)，估計每年約10000

yco

6該機器在2000年1月1日的原賬面價值為700000元。

7.租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）。

8.該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人

采用年限平均法計提折舊。

9.租賃期屆滿時，北方公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為

100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。

10.2001年和2002年兩年，北方公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——

塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向中華公司支付經(jīng)營分享收入。

此外，假設(shè)該項租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30%以上，并且不

需安裝。

會計處理——承租人（北方公司）：

第一步，判斷租賃類型

本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠低于行使選擇權(quán)日租

賃資產(chǎn)的公允價值80000元（100/80000=0.125%<5%）,所以在

2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合

第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計

算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%即630000元（700000

元X90%）,符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租

傳。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬

價值最低租賃

付款額=各期租

金之和+行使優(yōu)惠購買選

擇權(quán)支付的金額

=150000X6+100

=900000+100

=900100（元）

計算現(xiàn)值的過程如下：

每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000XPA（6期，7%）

優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值=100XPV（6期，7%）

查表得知

PA（6期，7%）=4.767

PV（6期，7%）=0.666

現(xiàn)值合計=150000*4.767+100X0.666

=715050+66.6

=715116.6（元）>700000元

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其原賬面價值

700000元。

第三步，計算未確認融資費用未確認

融資費用=最低租賃

付款額-租賃開始日租賃

資產(chǎn)的入賬價值

=900100-700000

=200100（元）

第四步，會計分錄

2000年1月1日借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000

未確認融資費用200100

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款900100

2,初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直

接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花

稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。根據(jù)本準(zhǔn)則第10條規(guī)定，

承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)確認為當(dāng)期費用。其賬務(wù)處理為：借

記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

【例4】續(xù)例3,假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律

師事務(wù)所支付律師費20000元。

會計分錄為：

1999年11月20日借：管理費用20000

貸：銀行存款20000

3.未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩

部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同

時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當(dāng)期融資費用。在先付租

金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金

不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當(dāng)期融資費用。

在分攤未確認的融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按

照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法、

年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資

產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確

認融資費用的分攤具體分為下列幾種情況：

（1）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出

租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)

含利率作為分攤率。

（2）租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租

賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利

率作為分攤率。

（3）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在

承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租

人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為

分攤率，而應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租

賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)

率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況

下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全

部攤銷完，并且租賃負債也應(yīng)減少為零。

（4）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在

承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)c在這種情況下，既不能采

用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利

率作為分攤率，而應(yīng)重新計算融資費用分攤費。在租賃期屆滿時，未

確認融資費用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額。

（5）租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承

租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作

為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應(yīng)重新計

算融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提

供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在

租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負債應(yīng)減

少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

承租人對每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款

——應(yīng)付融資租賃款''科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金

中包含有履約成本，還應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。

同時，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記

“未確認融資費用”科目。

【例5】資料同例3,以下列示未確認融資費用分攤的處理。

第一步，確定融資費用分攤率

由于租賃資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分攤

率。

計算過程如下：

根據(jù)下列公式：

租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值

可以得出：150000XPA（6,r）+100XPV（6,r）=700000（元）

可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分攤率。

當(dāng)r=7%時

150000X4.767+100X0.666=715050+66.6

=715116.6（元）>700000元

當(dāng)r=8%時

150000X4.623+100X0.630=693450+63

=693513（元）V700000元

因此，7%<r<8%o用插值法計算如下：現(xiàn)值利率

715116.67%

700000r

6935138%

715116.6-700000

715116.6-693513=7%-r

7%-8%

r=21603.6X7%+15116.6Xl%

21603.6

X100%=7.70%

即，融資費用分攤率為7.70%。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤?cè)谫Y費用(參見表1)

第三步，會計分錄

2000年6月30日，支付第一期租金借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資

租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時

借：財務(wù)費用53900

貸：未確認融資費用53900

2000年12月31日，支付第二期租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

表1未確認融資費用分攤表(實際利率法)

2001年1月1日單位：元

日期租金確認的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2000.6.30

(5)200012.31

(6)2000.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合計

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③二期初⑤

X7.7%

53900

46500.3

38530.82

29947.70

20703.67

10517.51*

200100

④=②-③

96100

103499.7

111469.18

120052.30

129296.33

139482.49*

100

700000

期末⑤

二⑤-④

700000

603900

500400.3

388931.12

268878.82

139582.49

100

0

*做尾數(shù)調(diào)整：10517.51=150000-139482.49139482.49=

139582.49-100

同時

借：財務(wù)費用46500.3

貸：未確認融資費用46500.3

2001年6月30日，支付第三期租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸:銀行存款150000

同時

借：財務(wù)費用38530.82

貸：未確認融資費用38530.82

2001年12月31日，支付第四期租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時

借：財務(wù)費用29947.70

貸：未確認融資費用29947.70

2002年6月30日，支付第五期租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時

借：財務(wù)費用20703.67

貸：未確認融資費用20703.67

2002年12月31日，支付第六期租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時

借：財務(wù)費用10517.51

貸：未確認融資費用10517.51

以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分攤，結(jié)果

參見表2、表3,會計分錄略。

表2未確認融資費用分攤表(直線法)

2001年1月1日單位：元

日期租金確認的融資費用應(yīng)付本金

減少額應(yīng)付本金

余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合計

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100

④二②-③

116650

116650

116650

116650

116650

116650

100

70000

期末⑤

期初=⑤-④

700000

583350

466700

350050

233400

116750

100

0

表3未確認融資費用分攤表(年數(shù)總和法)

2001年1月1日單位：元

日期租金確認的融資費用應(yīng)付本金

減少額應(yīng)付本金

余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

合計

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③

200100X6/21=57171.43

200100X5/21=47642.86

200100X4/21=38114.29

200100X3/21=28585.71

200100X2/21=19057.14

200100X1/21=9528.57

200100

④二②-③

92828.57

102357.14

111885.71

121414.29

130942.86

140471.43

70000

期末⑤

期初=⑤-④

700000

607171.43

504814.29

392928.58

271514.29

14.571.43

100

4.租賃資產(chǎn)折舊的計提

承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：一

是折舊政策，二是折舊期間。

(1)折舊政策

本準(zhǔn)則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)

相一致的折舊政策口同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一

般有直線法(即平均年限法)、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞

減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,

則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后

的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保,

則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

(2)折舊期間

確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。本準(zhǔn)則規(guī)定，

如果能夠合埋確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即

可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始

日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期

屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃

資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

【例6】資料同例3,下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。

融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下(參見表4)。

會計分錄為：

2000年12月31日，計提本年折舊借:生產(chǎn)成本140000

貸：累計折舊140000

2001-2004年各年分錄同上。

表4融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年限平均法)

2000年1月1日單位：元

口期固定資產(chǎn)

原價估計

余值折舊率*當(dāng)年

折舊費累計

折舊固定資產(chǎn)

凈值

(1)2000.1.1

(2)2000.12.31

(3)2001.12.31

(4)2002.12.31

(5)2003.12.31

(6)2004.12.31

合計

700000

7000000

0

0

20%

20%

20%

20%

20%

100%

140000

140000

140000

140000

140000

700000

140000

280000

420000

560000

140000

700000

700000

560000

420000

560000

140000

0

*根據(jù)本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的第（2）條標(biāo)準(zhǔn)，在租賃開始日（2000年1

月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所

有權(quán)，因此在采用生限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)

尚可使用年限5年（估計使用年限8年?已使用年限3年）計提折舊o

本例租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計提折舊。

5.履約成本的會計處理

履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容進行處理。例如,

對于融資租入固定資產(chǎn)的大修理支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)

費等應(yīng)予遞延分攤計入各期費用或直接計入當(dāng)期費用，借記“長期待

攤費用''、"預(yù)提費用''、"制造費用”、“管理費用''等科目，貸記“銀行

存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入

當(dāng)期費用，借記“制造費用''、"管理費用''等科目，貸記“銀行存款”等

科目。

【例7］續(xù)例3,假設(shè)2000年12月31日，北方公司支付該機器發(fā)生

的保險費、維護費，則會計分錄為：借：制造費用10000

貸：銀行存款10000

2001?2002年的會計分錄同上。

6.或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤,

因此，本準(zhǔn)則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生

制原則要求，確認為當(dāng)期費用。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”、“營

業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

【例8】續(xù)例3,假設(shè)2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶

銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付

給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。

相應(yīng)的會計分錄為：

2001年12月31日借：財務(wù)費用5000

貸：其他應(yīng)付款——中華公司5000

2002年12月31日

借：財務(wù)費用7500

貸：其他應(yīng)付款——中華公司7500

7.租賃期屆滿時的會計處理

租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)

惠續(xù)租和留購。

(1)返還租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應(yīng)付款——

應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊''科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固

定資產(chǎn)“科目。

(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出

相應(yīng)的賬務(wù)處理。

如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約

金時，借記“營業(yè)外支出“科目，貸記“銀行存款''等科目。

（3）留購租賃資產(chǎn)

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長

期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，

將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。

【例9】續(xù)例3,假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購

買價款100元。

會計分錄為：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100

貸：銀行存款100

同時

借：固定資產(chǎn)700000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000

8.相關(guān)會計信息的披露

按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中（主要是在會計報表附注

中）披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要包括：

（1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈

值。

（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款

額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。

（3）未確認的融資費用余額。即未確認的融資費用總額減去已確認

為融資費用部分后余額。

（4）分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或

年數(shù)總和法。

（二）承租人對經(jīng)營租賃的會計處理

1.租金的會計處理

在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一

般由出租人負擔(dān)，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付

或應(yīng)付的租金按一定的方法確認為費用。

本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按

直線法確認為費用；如果其他方法更合埋，也可以采用其他方法，這

條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金

確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系

統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如,

某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當(dāng)期應(yīng)分攤的

租金費用就比按直線法確認更為合理。

某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)

承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額

在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分攤；

在出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額

中扣除，并將租金余額在租賃期進行分攤。

承租人確認的租金費用，借記“營業(yè)費用”、“管理費用”、“待攤費用”

等科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.初始直接費用的會計處理

對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，本準(zhǔn)則第17條規(guī)定，

應(yīng)確認為當(dāng)期費用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀

行存款”等科目。

3.或有租金的會計處理

在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實

際發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。其賬務(wù)處理為：借記“營業(yè)費用”、“管理

費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

4.相關(guān)會計信息的披露

按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的事

項，主要包括：

（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營

租賃的最低租賃付款額；

（2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。

六、關(guān)于出租人的會計處理

本準(zhǔn)則第20?34條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理

及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對融資租賃的會計

處理主要涉及以下幾個問題：（1）租賃開始日的會計處理；（2）初始直

接費用的會計處理；（3）未實現(xiàn)融資收益的分配；（4）未擔(dān)保余值發(fā)生

變動時的會計處理；（5）或有租金的會計處理；（6）租賃期屆滿時的會

計處理；（7）相關(guān)會計信息的披露；等等。出租人對經(jīng)營租賃的會計

處理主要涉及以下兒個問題：（1）經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；

（2）租金的會計處理；（3）初始直接費用的會計處理；（4）租賃資產(chǎn)折

舊的計提；（5）或有租金的會計處理；（6）相關(guān)會計信息的披露；等等。

（一）出租人對融資租賃的會計處埋

L租賃開始日的會計處理

本準(zhǔn)則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低

租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值,

將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未

實現(xiàn)融資收益。

根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)

收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，

按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計

算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目C

【例10】資料同例3,以下說明出租人（中華公司）的會計處理。

第一步，判斷租賃類型

本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權(quán)日

租賃資產(chǎn)的原賬面價值700000元（100/700000=0.014%<5%）,

因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán),

符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，由丁不存在未擔(dān)保余值，因

此最低租賃收款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值=

700000元大于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%即630000元

（700000元X90%）,符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項租賃應(yīng)認定

為融資租賃。

第二步，計算租賃內(nèi)含利率

根據(jù)本準(zhǔn)則第9條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開

始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資

產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在本例中

最低租賃收款額=租金X期數(shù)+優(yōu)惠購買價格

=150000X6+100

=900100（元）

因此有

150000XPA（6,R）+100XPV（6,R）=700000（租賃資產(chǎn)的原賬

面價值）

根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。

當(dāng)R=7%時

150000X4.767+100X0.666

=715050+66.6=715116.6（元）>700000元

當(dāng)R=8%時

150000X4.623+100X0.630

=693450+63=693513（元）V700000元

因此，7%VRV8%。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率

715116.67%

700000R

6935138%

715116.6-700000

715116.6-693513=7%-R

7%-8%

R=21603.6X7%+15116.6Xl%

21603.6

X10096=7.70%

即,租賃內(nèi)含利率為7.70%。

第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益

本例中由于不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值，因此最低租賃收款額=

最低租賃付款額

=150000+6+100

=900100（元）

最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值

=700000（元）

未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（最低租賃收

款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

=900100-700000

=200100（元）

第四步，會計分錄

2000年1月1日

借：應(yīng)收融資租賃款900100

貸：融資租賃資產(chǎn)700000

遞延收益——未實現(xiàn)融資收益200100

2.初始直接費用的會計處理

出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通

常也有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，根據(jù)本準(zhǔn)則第

21條的規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)確認為當(dāng)期費用。其

賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、"現(xiàn)金”等科

目。

【例11】續(xù)例3,假設(shè)中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)

生談判費用50000元，已用銀行存款支付。

會計分錄為：

1999年11月15日

借：管理費用50000

貸：銀行存款50000

3.未實現(xiàn)融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括了本金和利息兩部分，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定,

未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融

資收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的融

資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以

采用直線法、年數(shù)總和法等。

出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，

貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目，同時，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認的融資收入金額,

借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益''科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——

融資收入”科目。

【例12】續(xù)例3,以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。

會計處理:

第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益(參見表5)

表5未確認融資收益分配表(實際利率法)

2000年1月1日單位：元

日期租金確認的

融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資

凈額余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)合計

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

600000

③二期初⑤X7.7%

53900

46500.3

38530.82

29947.70

20703.67

10517.51*

200100

④二②-③

96100

103499.7

111469.18

120052.30

129296.33

139482.49*

期末⑤=期初⑤-④

700000

603900

500400.3

388931.12

268878.82

139582.49

-10417.52

100

*做尾數(shù)調(diào)整：10517.51=150000-139482.49139482.49=

139582.49-100

第二步，會計分錄

2000年6月30日收到第一期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益53900

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入53900

2000年12月31日收到第二期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益46500.3

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入46500.3

2001年6月30日收到第三期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益38530.82

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入38530.82

2001年12月31日收到第四期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益29947.70

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入29947.70

2002年6月30日收到第五期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益20703.67

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入20703.67

2002年12月31日收到第六期租金時

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益10517.51

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入10517.51

以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法，(這里的

直線法和年數(shù)總和法都是以租金支付期為基礎(chǔ)運用的，而不是實際公

歷年數(shù))，分攤結(jié)果見表6、表7,會計分錄略。

表6未確認融資收益分配表(直線法)

2000年1月1日單位：元

日期租金確認的

融資收入租賃投資

凈額減少額租賃投資

凈額余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

②

150000

150000

150000

150000

150000

③

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

200100X1/6=33350

④=②-③

116650

116650

116650

116650

116650

期末⑤=期初⑤-④

700000

583350

466700

350050

233400

116750

表7未確認融資收益分配表（年數(shù)總和法）

2000年1月1日單位：元

日期租金確認的

融資收入租賃投資

凈額減少額租賃投資

凈額余額

①

(1)2000.1.1

(2)2000.6.30

(3)2000.12.31

(4)2001.6.30

(5)2001.12.31

(6)2002.6.30

(7)2002.12.31

(8)2003.1.1

⑼合計

②

150000

150000

150000

150000

150000

150000

100

900100

③

200100X6/21=57171.43

200100X5/21=47642.86

200100X4/21=38114.29

200100X3/21=28585.71

200100X2/21=19057.14

200100X1/21=9528.57

200100

④=②-③

92828.57

102357.14

111885.71

121414.29

130942.86

140471.43

100

70000

期末⑤=期初⑤-④

700000

607171.43

504814.29

392928.58

271514.29

140571.43

100

0

0

應(yīng)該特別指出的是，當(dāng)出租人超過一個租金支付期未收到租金時，應(yīng)

當(dāng)停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核

算。待實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當(dāng)期收入。

【例13】甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定，從2000年1

月1日起，每3個月支付一期租金，每期租金中所含融資收入均為

300000元，于每月末根據(jù)合理的分配方法確認當(dāng)期的融資收入。

假設(shè)2000年3月31日，“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”的借方發(fā)生

額合計為300000元，“主營業(yè)務(wù)收入——融資收入”科目貸方余額為

300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有關(guān)的

賬務(wù)處理為：

（1）2000年6月30日，停止將第一期租金中所含的融資收入繼續(xù)

列報在利潤表中。

（2）2000年6月30日，將已確認的第一期租金中所含的融資收入

予以全部沖回。借：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入300000

貸：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益300000

（3）在未收到第一期租金之前的任一會計期間均不再確認第一期租

金中所含的融資收入。

（4）2000年6月30日，將第二期租金在6月份應(yīng)分配的融資收入

予以確認。

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入100000

（5）假設(shè)在2000年7月20日收到第一期租金，確認所含融資收入

300000元。

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入300000

與其他企業(yè)相類似，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，

以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收

的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計

提壞賬準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備的方法由出租人參照《企業(yè)會計制度》并

根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計提方法一經(jīng)確定，

不得隨意變更。

4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理

本準(zhǔn)則第26條規(guī)定了當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生變動時應(yīng)如何進行會計處理。

出租人應(yīng)當(dāng)定期對未擔(dān)保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。

如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率