房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅與所得稅稅前扣除比擬分析〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益局部涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的以收益增值為課稅目的的土地增值稅和所得稅稅前扣除工程的異同進(jìn)行了比擬分析,一方面可以在實(shí)務(wù)操作時(shí)注意防止進(jìn)入稅種誤區(qū),另一方面探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅所得稅稅前扣除比擬

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益局部涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計(jì)征的特定行為財(cái)產(chǎn)稅,采用超率累進(jìn)稅率,征收一般采取先預(yù)征后清算的征收管理方法。企業(yè)所得稅屬于按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營利潤和資本利得計(jì)征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預(yù)繳年度清算的征收管理方法。鑒于土地增值稅和企業(yè)所得稅都將按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計(jì)征稅款,并且今年國稅總局為了加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)兩個(gè)稅種的征收分別制定了?土地增值稅清算管理規(guī)程?(國稅發(fā)[2021]91號(hào))和?房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法?(國稅發(fā)(2021)31號(hào)),因此,本文主要從以下幾個(gè)方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

一、共同扣除工程

根據(jù)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)那么,納稅人計(jì)算土地增值額時(shí)稅法允許扣除的工程主要包括四個(gè)方面:一是土地取得本錢,即取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。二是房產(chǎn)開發(fā)本錢,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的本錢,包括納稅人房地產(chǎn)開發(fā)工程實(shí)際發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、根底設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。三是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用,包括與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。四是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,包括納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的教育費(fèi)附加可以視同稅金扣除。

據(jù)國稅發(fā)(2021)31號(hào)文?房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法?的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅本錢、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除,開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅本錢支出的內(nèi)容如下。

一是土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi),指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

二是前期工程費(fèi),指工程開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場地通平等前期費(fèi)用。

三是建筑安裝工程費(fèi),指開發(fā)工程開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)工程建筑工程費(fèi)和開發(fā)工程安裝工程費(fèi)等。

四是根底設(shè)施建設(shè)費(fèi),指開發(fā)工程在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)根底設(shè)施支出,主要包括開發(fā)工程內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

五是公共配套設(shè)施費(fèi),指開發(fā)工程內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的,且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

六是開發(fā)間接費(fèi),指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)工程所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定本錢對(duì)象的本錢費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及工程營銷設(shè)施建造費(fèi)等。從扣除內(nèi)容構(gòu)成看,土地增值稅稅前扣除工程與所得稅的扣除工程根本上一致的(不考慮企業(yè)年度投資損益以及營業(yè)外收支等工程)。

二、加計(jì)扣除工程

作為一種稅收優(yōu)惠措施,加計(jì)扣除在土地增值稅和企業(yè)所得稅中都存在,但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)適用各有不同。

1、土增值稅所涉及的加計(jì)扣除工程

我國?土地增值稅實(shí)施細(xì)那么?規(guī)定,對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè),允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)本錢之和,加計(jì)20%的扣除。這項(xiàng)扣除政策的根本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權(quán)后投入資金開發(fā)房地產(chǎn),將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓,屬于國家鼓勵(lì)的投資行為,因此,在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí),不僅可以從轉(zhuǎn)讓收入扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的本錢和規(guī)定費(fèi)用,以及扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,而且,還允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)本錢加計(jì)20%扣除,這樣就可以保證從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人取得根本的投資回報(bào),以調(diào)動(dòng)其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性,其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,不享受此項(xiàng)費(fèi)用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對(duì)房地產(chǎn)的炒買炒賣行為。

2、根據(jù)?企業(yè)所得稅法?的規(guī)定,企業(yè)的以下支出可以加計(jì)扣除

(1)企業(yè)的以下支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的根底上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷。

(2)安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除,企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的根底上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用?中華人民共和國殘疾人保障法?的有關(guān)規(guī)定。

三、限額扣除工程

1、土地增值稅所涉及的限額扣除工程

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出,凡能夠按房地產(chǎn)工程計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算的土地和房地產(chǎn)開發(fā)本錢金額之和的5%計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)工程計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地價(jià)款和開發(fā)本錢計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。此外,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局還對(duì)扣除工程金額中利息支出的計(jì)算問題作了兩點(diǎn)專門規(guī)定:一是利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,超過上浮幅度的局部不允許扣除;二是對(duì)于超過貸款期限的利息局部和加罰的利息不允許扣除。

2、根據(jù)?企業(yè)所得稅法?的規(guī)定,企業(yè)以下支出按規(guī)定扣除

(1)對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的局部,準(zhǔn)予扣除;超過局部,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

(2)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

(3)對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的局部,準(zhǔn)予扣除;超過局部,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

(4)對(duì)公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的局部,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為增強(qiáng)其可操作性,新企業(yè)所得稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)作了界定:公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于?中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法?規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。同時(shí)明確規(guī)定了公益性社會(huì)團(tuán)體的范圍和條件。

(5)企業(yè)支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的局部,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

四、扣除方法的差異

1、土地增值稅的扣除

土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)工程為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的工程,以分期工程為單位清算,開發(fā)工程中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。清算期間具有不確定性,可以長于一個(gè)會(huì)計(jì)年度。清算之前都是預(yù)繳,到達(dá)清算時(shí)限條件時(shí)那么不再預(yù)繳,必須按規(guī)定進(jìn)行清算,多退少補(bǔ)。

共同的本錢費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù),房地產(chǎn)開發(fā)工程的扣除工程雖然是按開發(fā)工程的實(shí)際本錢歸集計(jì)算的,但有些扣除工程(如根底設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)等)不是直接屬于某一個(gè)工程的,需要由多個(gè)清算工程共同享用,這就需要將這些需要共同分擔(dān)的本錢費(fèi)用通過合理的方法歸入每個(gè)清算工程。土地增值稅不同清算工程共同的本錢費(fèi)用分?jǐn)傊饕皇前垂こ探ㄖ娣e,也不是按工程實(shí)際占用面積,而是按可售面積分?jǐn)?。國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定,屬于多個(gè)房地產(chǎn)工程共同的本錢費(fèi)用,應(yīng)按清算工程可售建筑面積占多個(gè)工程可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計(jì)算確定清算工程的扣除金額。

2、所得稅的工程扣除

所得稅清算期間是固定的,并以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期。按照國稅發(fā)(2021)31號(hào)文?房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法?的規(guī)定,企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造本錢法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中,應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品本錢中的費(fèi)用中,直接本錢和能夠分清本錢對(duì)象的間接本錢,直接計(jì)入本錢對(duì)象;共同本錢和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接本錢,應(yīng)按受益的原那么和配比的原那么分配至各本錢對(duì)象。具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接本錢法、預(yù)算造價(jià)法。同時(shí),限定了規(guī)定了共同本錢的分配方法,如:土地本錢按照占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過渡性本錢對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)本錢,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用屬于不同本錢對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,按直接本錢法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。

五、稅前支出扣除差異對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

1、限額扣除工程的影響

土地增值稅的限額扣除工程主要是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用,按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的的規(guī)定作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,不按本錢核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偂６鳛橥恋卦鲋刀惪鄢姆康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是根據(jù)?土地增值稅實(shí)施細(xì)那么?規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。而根據(jù)?所得稅法?的規(guī)定,期間三項(xiàng)費(fèi)用除了局部工程限額扣除外均可以據(jù)實(shí)扣除。

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。這造成以下三個(gè)方面問題:一是實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,與土地本錢和房地產(chǎn)開發(fā)本錢的關(guān)聯(lián)度并不大,往往扣除金額與實(shí)際發(fā)生的差異較大;二是如果實(shí)際列支的開發(fā)費(fèi)用小于按比例計(jì)算的金額,那么差額局部的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用就等于沒有有效憑證而被扣除了;三是財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除往往是按比例扣除大于據(jù)實(shí)扣除金額,此外利息支出據(jù)實(shí)扣除時(shí)對(duì)于超過上浮幅度的局部和超過貸款期限的利息局部和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認(rèn)為,土地增值稅關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除方法不符合稅法的真實(shí)性原那么。

2、分類扣除與加計(jì)扣除的影響

房地產(chǎn)開發(fā)工程中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅,根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文規(guī)定:對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受相關(guān)免稅優(yōu)惠。本文認(rèn)為,開發(fā)工程中同時(shí)包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現(xiàn)負(fù)增值,而非普通住宅出現(xiàn)較多增值,合并計(jì)算那么可能是負(fù)增值或較少增值,這就存在分開計(jì)算和合并計(jì)算完全不同的結(jié)果。如果硬性要求分開計(jì)算,不利于鼓勵(lì)開發(fā)商以豐補(bǔ)歉,連片綜合開發(fā),也有悖于保護(hù)開發(fā)商合法利益的原那么。同時(shí)又與允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)本錢加計(jì)20%扣除相違背,與調(diào)動(dòng)其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性相矛盾。

六、結(jié)論

通過本文對(duì)兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實(shí)務(wù)操作時(shí)注意防止進(jìn)入稅種誤區(qū),企業(yè)所得稅政策規(guī)定僅適用于企業(yè)所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關(guān)于收入與本錢費(fèi)用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原那么,對(duì)所發(fā)生的不相