S市某區(qū)土地資源資產(chǎn)負債表實例摘要隨著人類社會的發(fā)展，自然資源的使用情況日趨復(fù)雜，自然環(huán)境也受到了嚴(yán)重的破壞。土地是人們生活的重要依賴，也是其他自然資源的重要載體，在自然資源中土地資源的情況也更加重要。為了可以直觀地反應(yīng)目前土地資源的狀況，土地資源的相關(guān)數(shù)據(jù)必須要被系統(tǒng)準(zhǔn)確地記錄。財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表可以清晰反應(yīng)企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況，對于企業(yè)的財務(wù)決策方面，資產(chǎn)負債表有著相對重要的作用。對某一地區(qū)政府來說，將土地資源情況用資產(chǎn)負債表記錄在一定程度上可以反應(yīng)這個地區(qū)的土地的情況。但是目前對于這類資產(chǎn)負債表的研究比較少，編制方法也沒有被廣泛接受。因此本文是參考了前人的研究，結(jié)合多種方法對土地資源分項目進行計量，以鹽城市亭湖區(qū)土地2019年與2020年的數(shù)據(jù)為例，對土地資源資產(chǎn)負債表的編制方法進行研究。結(jié)果表明：土地資源資產(chǎn)負債表可以展現(xiàn)某地區(qū)的土地利用情況，但是必須要通過同時有實物量表與價值量表的雙表體系才能體現(xiàn)出來。因此，土地資源資產(chǎn)負債表對某一地區(qū)的政府做出土地利用決策是不可或缺的，只是由于目前理論的不完善，土地資源資產(chǎn)負債表還是沒有被廣泛利用。但是目前研究土地資源資產(chǎn)負債表的學(xué)者越來越多，也表明環(huán)境的發(fā)展越來越受重視。關(guān)鍵詞：土地資源資產(chǎn)負債表計量方法編制方法目錄TOC\o"1-2"\h\u15205一、引言 一、引言（一）研究背景由于人類社會的發(fā)展和自然資源使用的情況也是日趨復(fù)雜，我國的自然環(huán)境是受到了嚴(yán)重破壞。為了國家綠色發(fā)展的需求，提高自然資源的利用效率，自然資源的存量數(shù)據(jù)和產(chǎn)生的價值數(shù)據(jù)則需要被系統(tǒng)、準(zhǔn)確地展現(xiàn)。財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表展示的是企業(yè)某一個時點的財務(wù)狀況，對企業(yè)的財務(wù)決策具有重要的指導(dǎo)意義。相對于國家的自然資源來說，通過資產(chǎn)負債表的形式也是直觀反應(yīng)出自然資源使用情況，并做出相關(guān)的自然資源的決策。土地資源屬于我國重要的自然資源類型，與人們賴以生存的環(huán)境以及農(nóng)作、建設(shè)等勞務(wù)直接相關(guān)。因此，自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究中土地資源資產(chǎn)負債表編制的研究具有一定典型性與代表性，是自然資源資產(chǎn)負債表的一個重要分支。（二）研究意義1.理論意義：本課題先將土地資源按照會計三大要素進行分類；然后結(jié)合某一地區(qū)的具體數(shù)據(jù)，通過實物量計量編制土地資源的實物量平衡表，通過價值量計量編制出土地資源價值量資產(chǎn)負債表。一定程度上是對前學(xué)者編制資產(chǎn)負債表的方法進行相關(guān)的拓展與補充，將理論具體實踐在某一地區(qū)，以此看出某一地區(qū)的具體情況。2.實際意義：自然資源資產(chǎn)負債表的研究是由2015年國務(wù)院頒布的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》拉開序幕。但是目前土地資源的資產(chǎn)負債表的編制研究不是很多，并且對于部分地區(qū)相對來說比較困難，由于政府并未完全公示數(shù)據(jù)，導(dǎo)致編制的資產(chǎn)負債表存在一定的偏差。本文是通過相關(guān)的地理軟件計算近兩年的面積數(shù)據(jù)，并根據(jù)公示數(shù)據(jù)進行計算推測缺失的數(shù)據(jù)，這些對于土地資源資產(chǎn)負債表的編制是必不可少的。（三）研究內(nèi)容本文是在前人研究的基礎(chǔ)的，按照鹽城市亭湖區(qū)土地資源實際情況，對土地資源進行資產(chǎn)、負債、權(quán)益在前人基礎(chǔ)上進行再次分類，并以此編制出符合鹽城市亭湖區(qū)的土地資源情況的土地資源資產(chǎn)負債表。并根據(jù)這年的報表分析土地資源的開發(fā)利用的情況。二、文獻綜述（一）國外研究動態(tài)KnutH.Alfsen,MadsGreaker(2007)完成了挪威自然資源的核算，挪威也是1970年開始日本、墨西哥、澳大利亞等國家研究自然資源計量與分類后的第一個完成自然資源核算的國家，并出臺了《挪威自然資源核算》文獻，重點闡述了森林、水、土地資源的核算方法。REF_Ref2257\r\h[1]BurrittRL，DellinkRHofkesM（2002）在挪威完成自然資源的研究后，1980年對墨西哥的自然資源的分類與核算進行了研究，作出了一定的成果，闡述了土地、水、森林、石油等資源分別在實物量核算與價值量核算的方法。REF_Ref2368\r\h[2]歐盟委員會同世界銀行（1993）等組織向世界推薦了《國民經(jīng)濟核算體系》REF_Ref2453\r\h[3]（簡稱SNA）。該文獻在1953年頒布最初版，1993年經(jīng)過較大的改動。SNA1993提出了自然資源資產(chǎn)的核算問題。在資產(chǎn)其他賬戶中的變化就是論及資產(chǎn)的耗減,以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)頭向其他經(jīng)濟活動的轉(zhuǎn)移問題；另外，像附屬分析和附屬賬戶的輔助，它的作用是就論及環(huán)境核算的方法，核算賬戶和SNA的一般框架等作出了更細致的闡述。REF_Ref2453\r\h[3]國際貨幣基金組織，歐盟委員會，世界銀行（2009）等組織推薦的《國民經(jīng)濟核算體系》在2008年改名為《國民賬戶體系》REF_Ref2688\r\h[4]，并進行了較大的改動。2008年的改動更是對自然資源計量以及自然環(huán)境的描述更為全面，更為詳細，SNA新規(guī)的改動更是推進自然資源與會計學(xué)研究更進一步的互動與發(fā)展。REF_Ref2688\r\h[4]國際貨幣基金組織、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（2012）等組織推薦的《環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系2012版》REF_Ref2754\r\h[5]（簡稱SEEA2012）也把自然資源的分類得更加詳盡，而自然環(huán)境核算準(zhǔn)則與核算方法等也是修改得更加完善。SEEA2012對資產(chǎn)的定義變得更為廣泛，同時對該定義進行了更為細分的拓展。REF_Ref2754\r\h[5]SEEA2012中把一些具有環(huán)境特征的資源，納入資產(chǎn)范圍，并且開設(shè)了新的關(guān)于賬戶類型，而且土地資源賬戶這種其他自然資源的重要載體并能夠產(chǎn)生一定價值的重要資源也包括其中。REF_Ref2754\r\h[5]MarcialHEchenique、VadimGrinevich（2013）等人將土地利用的情況與會計體系相結(jié)合做出來估計城市空間與土地密度的變化。REF_Ref2832\r\h[6]他們用土地會計互動模型（LUIS）REF_Ref2832\r\h[6]REF_Ref2832\r\h測試空間發(fā)展與經(jīng)濟政策的可行性，從而可以更清晰地掌握土地利用的情況，并根據(jù)此提高土地利用的效能。（二）國內(nèi)研究動態(tài)韓德軍（2015）從傳統(tǒng)僅從經(jīng)濟角度核算的思路中跳出，結(jié)合環(huán)境與經(jīng)濟資源綜合計算的體系、國民經(jīng)濟核算的體系以及其他領(lǐng)域科技的技術(shù)方法，運用土地估值的方法來進行土地資源的核算。REF_Ref2953\r\h[7]這為建立科學(xué)可行的土地資源資產(chǎn)負債表編制奠定了一定的基礎(chǔ)。李金華（2016）闡述了關(guān)于自然資源的基本理論，并指出了自然資源中會計三大要素與傳統(tǒng)會計三大要素中的不同之處，尤其是負債部分，需要重新定義而非照搬SNA的界定。REF_Ref3044\r\h[8]他認(rèn)為土地資源負債的范圍可以是一定時期內(nèi)因為人類活動以及不可抗力，不可預(yù)期的自然災(zāi)害而導(dǎo)致土地資源的耗減、損失的價值量。他也闡述了中國自然資源資產(chǎn)負債表的描述型結(jié)構(gòu)與分析型結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負債表的構(gòu)想以及土地資源的計量方法。該結(jié)論為中國的土地資源資產(chǎn)負債表的編制以及應(yīng)用實踐提供了一定的借鑒。姚霖、余振國（2016）提出了在編制土地資源等這類資產(chǎn)負債表時所要注意的理論的問題。REF_Ref3106\r\h[9]他們認(rèn)為在編制土地資源資產(chǎn)負債表的關(guān)鍵是土地資源的核算理論，包括核算對象、核算原則與核算假設(shè)等，并如何與土地資源賬戶等問題相結(jié)合，這也是編制資產(chǎn)負債表首要解決的問題。對于土地資源資產(chǎn)負債表的編制，首先就是要有充分的框架，同時也要將土地資源的賬戶設(shè)置清楚，這也是編制好自然資源資產(chǎn)負債表的重要條件。熊玲（2017）就前人已有的理論，結(jié)合了江華瑤族自治縣的土地情況，得出了該地區(qū)的土地資源的相關(guān)數(shù)據(jù)，其中運用了市場價值查詢、征地補償、條件價值等方法，最后編制了江華瑤族自治縣土地資源資產(chǎn)負債表，并深刻了解到了該縣土地資源的利用情況以及產(chǎn)生的經(jīng)濟價值、社會價值的情況以及應(yīng)發(fā)展而產(chǎn)生污染的情況，可謂是一種理論與實際相結(jié)合的范例。REF_Ref4155\r\h[18]學(xué)者張超（2018）也是通過選擇寧波市北侖區(qū)這樣具體的地方作為參照，然后根據(jù)前人的研究理論進行指導(dǎo)，編制出資產(chǎn)負債表，從而了解到該地區(qū)的土地情況以及產(chǎn)生的經(jīng)濟價值的情況。REF_Ref4223\r\h[19]劉向敏（2018）也是將會計核算的基礎(chǔ)理論與土地資源的計量結(jié)合，并闡述了土地資源資產(chǎn)負債表的模型。她是針對土地在不同方面上，比如質(zhì)量、面積與結(jié)構(gòu)上，以及土地的管理與使用的方面做了較詳細的分析，確定負債的計量方法。她也同時認(rèn)為當(dāng)前的土地資源的計量是存在一定的缺點的，比如土地的現(xiàn)狀，沙地、荒地的準(zhǔn)確計量，這也導(dǎo)致了有時土地資源資產(chǎn)、負債核算方法的不統(tǒng)一。REF_Ref3198\r\h[10]針對于此，她也提出一定建議，比如：差別化賬戶，資產(chǎn)賬戶與負債賬戶分開確認(rèn)；明確依據(jù)，即一定要有充分的依據(jù)，充足的實證調(diào)研來確認(rèn)土地資源的計量數(shù)量、質(zhì)量等方面的數(shù)據(jù)；核算統(tǒng)一，即土地資源的核算方法要有統(tǒng)一的依據(jù)，切不可以隨意的方法計量。陳慶，汪應(yīng)學(xué)等人（2019）通過研究地理國情普查分類數(shù)據(jù)結(jié)果，并將數(shù)據(jù)查詢結(jié)果與自然資源資產(chǎn)負債表中土地資源分類體系的差異進行分析，轉(zhuǎn)換思路，最后得出“土地國情普查體系與土地資源分類體系差異的思路轉(zhuǎn)換是編制中國自然資源資產(chǎn)負債表的關(guān)鍵”這樣的結(jié)論，并提出利用土地國情普查數(shù)據(jù)成果編制資產(chǎn)負債表土地資源分類數(shù)據(jù)的技術(shù)路線。REF_Ref3283\r\h[11]此概念的提出為土地資源資產(chǎn)負債表中土地存量的編制方法提供了較好的思路。朱道林，段文技等人（2019）通過歸納、演繹與實證方法，在基于自然資源核算邏輯下研究了土地資源的核算。REF_Ref3355\r\h[12]他們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)核算施行的根本目標(biāo)是將自然資源的保護以及自然資源可持續(xù)利用與發(fā)展這一目標(biāo)變?yōu)榭尚校瑫r為防止自然資源的過度使用和利益扭曲，土地資源應(yīng)以實物量核算為主，并輔以價值量核算，土地資源計量內(nèi)容如質(zhì)量、面積等，這些也要遵循市場價值計量的規(guī)律，不可破壞市場規(guī)律隨意核算。他們的結(jié)論為土地資源的核算奠定了基礎(chǔ)，也保證了土地資源核算的準(zhǔn)確性，真實性以及可行性。周賓（2019）在前人研究理論上做出來一定的補充。他認(rèn)為，對于土地資源的分類與核算，首先，分類的標(biāo)準(zhǔn)要適應(yīng)我國的國情，用符合我國情的分類標(biāo)準(zhǔn)進行土地資源的分類；其次，土地資源的核算方法也要符合一定的會計假設(shè)，這其中與會計學(xué)相關(guān)的假設(shè)包括會計主體假設(shè)、會計分期假設(shè)，與之不同的是土地計量的假設(shè)與可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。REF_Ref3750\r\h[14]會計主體假設(shè)要求在編制報表前應(yīng)該確定應(yīng)核算的對象；會計分期假設(shè)要求核算的土地資源的期間應(yīng)該方便核算且與官員任期符合；土地計量假設(shè)應(yīng)該利用實物量計量與價值量計量，可持續(xù)發(fā)展則類似于會計上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，要求持續(xù)不斷地經(jīng)營且不會一直持續(xù)地發(fā)展。這樣才能推動土地資源資產(chǎn)負債表的編制研究。劉明潔，趙彥瓊（2020）為實現(xiàn)我國自然資源的可持續(xù)發(fā)展與利用為目標(biāo)，以土地資源管理特點為角度，對土地資源資產(chǎn)、負債與權(quán)益重新，并結(jié)合會計上的復(fù)式記賬理論方法闡述了土地資源資產(chǎn)負債表的框架構(gòu)想。REF_Ref3426\r\h[13]此構(gòu)想將會有利于國家與政府實現(xiàn)對土地資源高效的管理。劉紅梅，王克強（2020）在前人已有研究的基礎(chǔ)上，著重闡述了土地資源負債的確認(rèn)方法以及應(yīng)該算進土地資源負債的對象范圍。REF_Ref3825\r\h[15]她們通過前人的研究再加上自己對負債的定義，重新構(gòu)建了土地資源資產(chǎn)負債表的兩種框架，分別是實物量框架與價值量框架，并通過上海城市的數(shù)據(jù)對于次進行實證分析，著重表明了土地資源資產(chǎn)負債表的編制方法。陶建格、何利等人（2020）將土地資源的計量核算與會計學(xué)中的復(fù)式記賬相結(jié)合提出了一種編制土地資源資產(chǎn)負債表的框架體系。REF_Ref3972\r\h[16]他們也是按照符合國情的分類方法對土地資源進行分類，但是在土地資源核算時，她們是按照三種原則，首先是會計學(xué)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即以歸屬期確定本期的收入與費用，在土地資源上體現(xiàn)為分別以實物量跟價值量兩種區(qū)分計量來記錄土地流量情況；并利用復(fù)式記賬原則，即在兩個或以上的賬戶中相互聯(lián)系地進行登記，土地資源上體現(xiàn)為自然屬性與生態(tài)屬性的平衡；最后也是按照先實物后價值的原則，即先是計量土地資源的實物量情況，后是土地資源的價值量情況。楊世忠、楊夢凡（2020）是在土地資源的管理角度來看待自然資源的資產(chǎn)負債表的編制問題。REF_Ref4031\r\h[17]他們是把土地算進入了資產(chǎn)管理的領(lǐng)域，然后是研究了土地資源資產(chǎn)與權(quán)益的確認(rèn)的問題。并根據(jù)他們的研究編制出了更細致的二級科目，這些都是根據(jù)土地的使用分類的范圍而給出的定義，例如：“耕地資源資產(chǎn)”，“草地資源負債”等這類的命名。并依據(jù)這些命名按照會計領(lǐng)域的復(fù)式記賬的方法編制了必要的會計分錄，然后是登記特殊的賬簿并財產(chǎn)清查，最后編制出土地資源資產(chǎn)負債表。（三）文獻評述國外學(xué)者在自然資源的分類核算以及資產(chǎn)負債表編制的探索研究上，挪威的學(xué)者開創(chuàng)了先河，以經(jīng)濟的角度最先對森林資源、土地資源、水資源進行分類、計量與核算。通過《國民經(jīng)濟核算體系》和《環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系》頒布，以及這些條文修改，土地資源的計量核算也是更加系統(tǒng)、準(zhǔn)確、完整，為后來土地資源資產(chǎn)負債表的編制奠定了一定的基礎(chǔ)。國內(nèi)的學(xué)者在土地資源的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的評定以及計量核算的核算理論方式、核算假設(shè)等方面上做了一系列的研究。為之后的不同情況下土地資源資產(chǎn)負債表的編制上奠定了一定的基礎(chǔ)，并為未來編制報表提供了一定的理論依據(jù)。三、理論基礎(chǔ)（一）土地資源資產(chǎn)財務(wù)會計理論中，資產(chǎn)定義是：由過去的交易或事項形成，由企業(yè)擁有或者控制并且未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資源。而對于土地資源，通過土地資源的利用可以產(chǎn)生一定經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值，經(jīng)濟價值是通過轉(zhuǎn)移土地的使用權(quán)或提供與土地資源相關(guān)服務(wù)而體現(xiàn)，生態(tài)價值是通過其為人類提供生態(tài)服務(wù)而體現(xiàn)，社會價值是提供社會保障而體現(xiàn)，這三者都與經(jīng)濟效益直接相關(guān)。并且土地目前是由國家與政府擁有的。因此，綜合以上觀點，并結(jié)合土地資源的本身特點，本文對于土地資源資產(chǎn)的定義如下：通過土地資源所有者的交易或事項形成的，并且由權(quán)益主體占有或控制的，預(yù)期會給所有權(quán)主體帶來經(jīng)濟、生態(tài)或者社會效益的資源。REF_Ref3972\r\h[16]（二）土地資源負債財務(wù)會計理論中的負債是指由以往的交易或事項形成，并且未來會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)實義務(wù)。對于土地資源，目前負債沒有非常明確的定義。本文認(rèn)為：首先，由于土地資源很容易受自然因素的影響，像干旱、洪澇等自然災(zāi)害會很輕易地破壞土地的可持續(xù)發(fā)展，亦或者土地的過度使用等影響是土地資源受到人為的破壞，這也會影響土地資源的價值量計量。REF_Ref3972\r\h[16]其次，由于土地資源與環(huán)境稀缺性和耗竭性的特征，資源與環(huán)境具有一定的承載能力，當(dāng)超過資源環(huán)境的承載能力時，將對資源與環(huán)境造成破壞，這種破壞體現(xiàn)在未來期間為了恢復(fù)資源與環(huán)境所付出的代價。綜合以上觀點，結(jié)合前人研究的理論，本文認(rèn)為土地資源負債可以定義為：土地資源權(quán)益主體當(dāng)期或者未來為了恢復(fù)權(quán)益主體由于過去的行為導(dǎo)致對土地資源的破壞而付出的代價。REF_Ref3972\r\h[16]土地資源負債的對象包括土地受到的自然災(zāi)害、污染，以及土地的過度使用、受到破壞等。REF_Ref3972\r\h[16]（三）土地資源凈資產(chǎn)財務(wù)會計把凈資產(chǎn)定義為資產(chǎn)減去負債后由所有者所享有的所剩余的資產(chǎn)。從土地資源的角度看，土地資源權(quán)益是屬于國家，土地資源資產(chǎn)負債表的編制主題也是地區(qū)的各級政府。政府受益于土地資源產(chǎn)出的經(jīng)濟效益，而且也需要對土地的破壞與生態(tài)環(huán)境的破壞做出一定的治理。因此，本文認(rèn)為土地資源凈資產(chǎn)的定義如下：由土地資源資產(chǎn)減去土地資源負債后由土地權(quán)益主體所享有的剩余資產(chǎn)。（四）土地資源資產(chǎn)負債表財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表是用來反應(yīng)企業(yè)一定日期的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益情況的報表，由于該表反應(yīng)企業(yè)某一日期的財務(wù)狀況，也可以稱為財務(wù)狀況表。從土地資源角度看，土地資源也可以進行資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的計量，并且可以滿足反應(yīng)政府土地利用裝況。因此，基于以上觀點，結(jié)合前人的已有研究，本文認(rèn)為土地資源資產(chǎn)負債表是能夠反應(yīng)土地資源權(quán)益主體某一特定日期的土地資源使用情況的狀況表。四、計量方法（一）土地資源資產(chǎn)計量對于土地資源資產(chǎn)的計量，本文是按照實物量計量與價值量計量對土地資源進行分別計量。實物量是通過土地的覆蓋面積，得出土地資源的流量與存量；價值量可以概括為土地資源等自然資源產(chǎn)出的經(jīng)濟效益，包括經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值。1.實物量計量土地資源資產(chǎn)實物量計量的內(nèi)容是土地面積如草地、耕地、林地，以及建設(shè)用地和其他土地的面積連續(xù)兩年的數(shù)據(jù)，并計算出變化量，以此來看出變化情況。關(guān)于土地資源實物量的核算目前僅涉及土地資源資產(chǎn)的核算，主要是參考相關(guān)統(tǒng)計年鑒等資料，并通過地理軟件計算等方式獲取土地面積存量數(shù)據(jù)。并根據(jù)不同年間對比計算出相隔年間的土地流量數(shù)據(jù)。REF_Ref3972\r\h[16]2.價值量計量土地資源資產(chǎn)的價值量計量內(nèi)容有：土地資源創(chuàng)造出的經(jīng)濟價值、社會價值等。首先，自然資源可以創(chuàng)造經(jīng)濟價值，不同于一般商品，自然資源的經(jīng)濟價值是通過使用權(quán)轉(zhuǎn)移或提供服務(wù)等方式體現(xiàn)。其次，自然資源可以產(chǎn)生生態(tài)價值，這是由于自然資源是生態(tài)環(huán)境的組成要素，自然資源能為人類提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。最后，自然資源可以創(chuàng)造社會價值，這是由于自然資源可以為社會創(chuàng)造就業(yè)機會，提供社會保障，維護社會穩(wěn)定。（1）經(jīng)濟價值首先是土地資源的經(jīng)濟價值，它是通過轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)與提供相關(guān)的勞務(wù)得出。對于土地資源資產(chǎn)的核算上，我國并未有完整、準(zhǔn)確地耕地、草地、水地跟林地的計量方法，因為沒有完全成型的市場。因此對于此類土地計算，有學(xué)者認(rèn)為計量土地資源價值量是運用收益還原法REF_Ref4569\r\h[20]估算這幾類土地的經(jīng)濟價值。計算的公式如下：K1=mi在（1）式中，K1表示的是各類土地的經(jīng)濟價值，分別為耕地、草地、林地、水域，m表示這些土地的相關(guān)產(chǎn)值，i表示土地還原率，一般可以用銀行的年利率表示。而其他未利用土地是如沙地、荒漠等，沒有產(chǎn)生經(jīng)濟價值或產(chǎn)生很小可忽略的經(jīng)濟價值，所以運用估值方法不可行，因此目前無法估算其價值。（2）生態(tài)價值其次是土地資源的生態(tài)價值，它是通過提供例如農(nóng)作、開墾等的相關(guān)的生態(tài)服務(wù)體現(xiàn)。土地生態(tài)價值具有代表性的產(chǎn)物就是土地產(chǎn)出的農(nóng)作物，主要是以水稻、小麥和玉米為首，這些農(nóng)作物的產(chǎn)值總和通過一定的權(quán)數(shù)計算得到每平方公頃產(chǎn)生的價值數(shù)，然后再分配到各種土地資源類型中去，最后算出各類型土地產(chǎn)生的經(jīng)濟價值，包括未利用開發(fā)的土地?；诖耍袑W(xué)者認(rèn)為目前比較系統(tǒng)的計算方法是當(dāng)量因子計算法，該方法的計算公式如下REF_Ref4654\r\h[21]：Q=k=13V2=Q×S（3）在（2）式中，Q為因子數(shù)，即一個標(biāo)準(zhǔn)值中產(chǎn)生的價值數(shù)（元/公頃）；Sk表示的每一種農(nóng)作物的面積占三種農(nóng)作物總面積的占比，Gk表示每種農(nóng)作物在一個單位中產(chǎn)生的價值數(shù)（元/公頃，這里用農(nóng)作物的產(chǎn)值表示）。在（3）式中，S表示各類土地的面積，V2表示為各類土地產(chǎn)生的生態(tài)價值數(shù)。（3）社會價值土地的生態(tài)價值是通過提供的社會保障與維持社會體現(xiàn)。在土地資源的社會價值的核算中，耕地是一種特殊的存在，在早期的學(xué)者討論并沒有公認(rèn)的計算方法，而大多數(shù)學(xué)者認(rèn)可的方法是將耕地產(chǎn)生的社會價值是分為兩種來核算，分別為社會保障價值與社會穩(wěn)定價值REF_Ref4729\r\h[22]。首先，我國有一部分人會居住耕地附近，通過耕地中的勞作來保障自己的生活，因此耕地可以算作是保障人民生活的基本方式的土地，基于此產(chǎn)生的價值可以算作是耕地的社會保障價值。而社會穩(wěn)定價值通過政府征收耕地的開墾費、使用費、耕地稅以及維護耕地而發(fā)生的支出，因為其價值體現(xiàn)在政府對于耕地的投入，從而促進農(nóng)業(yè)等第一產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值以及耕地附近環(huán)境改變而產(chǎn)生的其他價值。對于此，耕地的社會保障價值與社會穩(wěn)定價值的計算，筆者認(rèn)為運用市場代替法REF_Ref4785\r\h[23]計算是比較合適的，計算公式如下：W2=I2I1V3.1=w2×V3.2=Ft+Tc+Rc+Cf（6）V3=V3.1+V3.2（7）在（4）式中，W1表示的是城鎮(zhèn)居民的養(yǎng)老保險費金額，W2表示的是農(nóng)村居民的養(yǎng)老保險金，I1表示的是城鎮(zhèn)居民每個家庭中人均收入的凈值，I2表示的是農(nóng)村居民每個家庭中人均收入的凈值。在（5）式中，V3.1表示的是耕地的社會保障價值，M表示的是該地區(qū)耕地總面積，m為每一單位的平均面積，i是該年土地還原率，用銀行利率表示。在（6）式與（7）式中，V3.2是耕地的社會保障價值，F(xiàn)t為耕地開墾費，Tc為征收的耕地稅，Rc表示為耕地的使用費，Cf表示耕地維護投入，V3表示的是耕地的社會價值對于草地、林地、水域的社會價值，目前沒有系統(tǒng)公認(rèn)的計算方法。但是基于土地的產(chǎn)業(yè)，如畜牧業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)等，這些產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值可以充分體現(xiàn)草地、林地與水地對社會產(chǎn)生的價值，因此，用馬克思勞動理論來估算這幾類土地的社會價值是比較合適的。REF_Ref3972\r\h[16]計算公式如下：Vi=PiS在（8）式中，Vi表示的是第i種土地的社會價值，Pi表示第i種土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值，Si表示的是第i種土地的覆蓋面積（i=4、5、6分別表示草地、林地、水域）。對于其他為利用土地，主要是以沙地、荒漠為主。由于其不產(chǎn)生勞動時間，沒有相關(guān)的產(chǎn)值產(chǎn)出，因此無法估算其社會價值。（二）土地資源負債計量對于土地資源負債的計量，按照預(yù)計負債與現(xiàn)實義務(wù)分為過耗負債與土地污染治理成本來計量。過耗負債是通過用地擴張面積變化量與資源利用效率等指標(biāo)，并根據(jù)不同的地區(qū)具有其特殊性以此計算出某一地區(qū)的過耗負債。對于土地資源來說，導(dǎo)致耕地、林地、草地等自然用地面積減少的主要原因是建設(shè)用地面積的增加，因此本文對該研究方法進行改進，得到土地資源過耗負債價值量，具體方法如下：通過土地建設(shè)面積實物量算出土地資源過耗負債實物量，再用土地資源過耗負債實物量乘以建設(shè)用地基準(zhǔn)地價得到土地資源過耗負債價值量。REF_Ref3972\r\h[16]計算公式如下：①當(dāng)ΔB－ΔGCg,iBd,i=ΔB－ΔGCQd,i=Bd,i×Pd,i（9）②當(dāng)ΔB－ΔGCg,i≤Bd,i=0由于Bd,i=0，因此Qd,i=0，不產(chǎn)生過耗負債在（9）式中，ΔB、ΔG分別表示第i新建設(shè)的中地變化量、以及該地區(qū)GDP變化量；Cg,i表示的是新增地區(qū)的GDP值；Pd,i表示的建設(shè)用地基準(zhǔn)地價；Bd,i為建設(shè)用地變化而產(chǎn)生的土地資源負債的土地面積，Qd,i為土地資源過耗負債的價值量。土地資源負債另外也來源于土地資源，尤其是耕地、林地、草地、水域等地區(qū)因發(fā)生污染而需要治理，這些治理支付的費用導(dǎo)致了土地資源產(chǎn)生價值的減少。因此本文運用的是成本費用法，直接通過政府治理土地而產(chǎn)生的支出即可得出土地污染治理成本。（三）土地資源凈資產(chǎn)的計量土地資源的凈資產(chǎn)是通過會計等式“土地資源資產(chǎn)—土地資源負債=土地資源凈資產(chǎn)”直接計量得出。五、編制方法土地資源的報表框架是按照土地資源的實際情況以及計量產(chǎn)出的價值和消耗的費用而分為兩種表：土地資源實物量變化表、土地資源價值量資產(chǎn)負債表。（一）土地資源實物量平衡表首先是土地實物量平衡表，這是通過先前編制的平衡表反應(yīng)期間的土地資源的面積變化情況以及土地資源期末結(jié)存的情況。然后將土地以耕地、草地、林地等不同項目分類，編制出土地資源整體流動變化情況以及存量情況的平衡表。綜合以上理論，根據(jù)前人的觀點，本文認(rèn)為編制的平衡表框架如表1所示。表1土地資源實物量平衡表框架土地項目期初存量期末存量本期變化量林地耕地水地草地建設(shè)用地未利用地表1中，期初存量與期末存量分別表示的是年初與年末的各種類型的土地的覆蓋面積，表示土地資源的存量；本期變化量是通過期末存量減去期初存量得出，表示土地資源某個期間的流量變化。（未利用地包含沙地、荒漠，但是因為沙地數(shù)據(jù)并未公布，表中的未利用地只包含荒漠的數(shù)據(jù)。）（二）土地資源價值量資產(chǎn)負債表該表是按照會計上的“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”這一等式作為理論基礎(chǔ)，反映出據(jù)價值量計算方法得到的數(shù)據(jù)按照賬戶式的結(jié)構(gòu)而羅列出的。然后各個項目中通過不同的方法該表總體反應(yīng)出了某地區(qū)土地資源的產(chǎn)生價值的情況與費用消耗的情況，從而側(cè)面體現(xiàn)出政府對于該地區(qū)以經(jīng)濟、社會、生態(tài)的角度多方面展現(xiàn)土地利用情況的數(shù)據(jù)描述。因此，綜合以上觀點，結(jié)合前人學(xué)者的研究，本文認(rèn)為土地資源價值量資產(chǎn)負債表的編制框架如表2所示。表2土地資源價值量資產(chǎn)負債表框架單位：億元土地項目期初數(shù)值期末數(shù)值土地項目期初數(shù)值期末數(shù)值土地資源資產(chǎn)土地資源負債林地消耗負債經(jīng)濟價值污染治理生態(tài)價值負債總額社會價值土地資源凈資產(chǎn)耕地土地凈資產(chǎn)經(jīng)濟價值凈資產(chǎn)總額生態(tài)價值社會價值草地經(jīng)濟價值生態(tài)價值社會價值水地經(jīng)濟價值生態(tài)價值社會價值未利用土地經(jīng)濟價值生態(tài)價值社會價值資產(chǎn)總計權(quán)益總計表2的各類土地中，與林地相關(guān)的產(chǎn)業(yè)由林業(yè)、果園業(yè)等，耕地相關(guān)的產(chǎn)業(yè)由水稻小麥等農(nóng)作物的種植，草地相關(guān)的產(chǎn)業(yè)由畜牧業(yè)，水地相關(guān)的產(chǎn)業(yè)由漁業(yè)，這些都是與經(jīng)濟價值直接相關(guān)；生態(tài)價值主要通過小麥、水稻、玉米農(nóng)作物的播種面積來計算，按照各類土地面積占總土地面積比加權(quán)分配到各類土地中，得出各類土地的生態(tài)價值；社會價值主要是通過養(yǎng)老保險與城鎮(zhèn)農(nóng)村各類的可支配收入體現(xiàn)，因此這些與保障社會穩(wěn)定具有相關(guān)性。其他土地的內(nèi)容主要是未利用土地，由于沙地數(shù)據(jù)的缺失，其他土地只包含荒漠。土地資源負債中的過耗負債主要是體現(xiàn)在建設(shè)用地，其擴張程度是否超過環(huán)境承載能力，如果為正數(shù)則說明土地的擴張存在一定的問題，如果為0則說明建設(shè)用地的擴張管制是比較好的；而污染治理則是政府對土地資源已發(fā)生污染治理的支出。這兩者都表示為破壞環(huán)境所付出的代價。土地凈資產(chǎn)則通過土地資源資產(chǎn)減去土地資源負債直接得出，表示為政府所有的剩余權(quán)益。六、實證分析——以鹽城市亭湖區(qū)數(shù)據(jù)為例（一）數(shù)據(jù)來源本課題選擇是以鹽城市亭湖區(qū)為研究對象，基于上述的核算方法與編制框架。與土地資源資產(chǎn)相關(guān)的土地面積數(shù)據(jù)、GDP數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計年鑒》（2019—2020）與《亭湖區(qū)統(tǒng)計年鑒》（2019—2020）。其他相關(guān)的數(shù)據(jù)來源于亭湖區(qū)統(tǒng)計局的公示數(shù)據(jù)，以及林地、耕地、水地、建設(shè)用地等歷年的相關(guān)政府公示訊息。土地資源負債相關(guān)數(shù)據(jù)來源于鹽城市亭湖區(qū)歷年的公報，得出2019年的GDP總值為531.73億元，2020年的GDP總值為561.36億元。通過手工錄入相關(guān)數(shù)據(jù)，并基于上述計算方法與計算公式，編制了2020年土地資源實物量平衡表與土地資源價值量資產(chǎn)負債表，具體表格見表3與表4。（二）數(shù)據(jù)計算1.實物量平衡表中的數(shù)值計算：本文利用的是ArcGIS軟件測出的2019年與2020年的土地覆蓋數(shù)據(jù)，（具體數(shù)據(jù)見附錄一表10與圖1圖2）2.經(jīng)濟價值的計算：2019年與2020年的相關(guān)指標(biāo)見附錄二表11，根據(jù)附錄二表11的數(shù)據(jù)看出，2019年與2020年的土地還原率都是1.5%。土地根據(jù)相關(guān)產(chǎn)值和土地還原率的數(shù)據(jù)，帶入公式（1）計算獲得2020年初與年末的結(jié)果如表3。（其它未利用中，沙地數(shù)據(jù)的不可得，只包含荒漠，而關(guān)于荒漠并未有相關(guān)產(chǎn)值。）表3經(jīng)濟價值計算結(jié)果土地類型期初價值期末價值耕地（億元）1784.23331870.6667草地（億元）1602.59331110.0000林地（億元）86.4933115.5139水域（億元）583.8333852.0000未利用土地（億元）003.生態(tài)價值的計算：本文利用的是亭湖區(qū)的水稻、小麥、玉米的播種面積帶入計算各類土地的因子數(shù)Q（相關(guān)的指標(biāo)見附錄三表12），計算出的2019年與2020年因子數(shù)Q分別為8.25元/公頃與8.62元/公頃。將因子數(shù)Q與土地面積帶入公式（3）得出的生態(tài)價值計算結(jié)果如表4。表4生態(tài)價值計算結(jié)果土地類型期初價值期末價值耕地（億元）0.00440.0044草地（億元）0.00330.0007林地（億元）0.00090.0004水域（億元）0.00140.0008未利用土地（億元）0.00100.00154.社會價值計算：首先是耕地的計算，本文利用的是亭湖區(qū)的社保金與居民的可支配收入為指標(biāo)，帶入公式（4）—（7）得出2019年與2020年耕地的社會價值如表5所示。（相關(guān)指標(biāo)見附錄四表13）表5耕地社會價值計算結(jié)果土地類型期初保障價值期初穩(wěn)定價值期末保障價值期末穩(wěn)定價值耕地（億元）17.041619.758012.467619.5450其次是林地、草地、水域的計算，根據(jù)草地、林地、水域相關(guān)產(chǎn)值與覆蓋的面積計算出草地、林地、水域的社會價值如表6所示。由于未利用地沒有相關(guān)的產(chǎn)值，因此未利用土地社會價值為0。（相關(guān)指標(biāo)見附錄一表10與附錄二表11）表6社會價值計算結(jié)果土地類型期初價值期末價值耕地（億元）36.799632.0126草地（億元）6.84473.6034林地（億元）0.17110.1801水域（億元）29.090136.3944未利用土地（億元）00土地資源負債計算：土地資源負債主要是針對建設(shè)用地計算，利用的是地區(qū)人口與GDP相關(guān)數(shù)據(jù)來計算過耗負債；通過查詢公開數(shù)據(jù)推算獲得土地污染治理消耗的結(jié)果如表7所示。（相關(guān)指標(biāo)見附錄五表14）表7土地資源負債計算結(jié)果項目類型期初價值期末價值過耗負債（億元）0.45760.9454污染治理（億元）0.26660.2329（三）編制結(jié)果1.鹽城市土地資源實物量平衡表本文根據(jù)附錄一摘錄的土地面積數(shù)據(jù)，結(jié)合上面的平衡表框架編制出的土地資源實物量平衡表如表8所示。表8土地資源資產(chǎn)負債表實物量平衡表（單位：千公頃）土地項目期初存量期末存量本期變化量耕地53.40251.375-2.028林地0.0110.005-0.006草地0.3970.008-0.389水域1.6961.009-0.687建設(shè)用地11.99513.9651.970未利用地0.0130.0170.004總計67.51566.533-0.981表8記錄的是土地資源2020年存量以及其變化流量，由表3可以看出。耕地、林地、草地以及水域的面積都是減少，其中耕地的面積減少比較多，減少量大約是202.8公頃，其次是水域與草地，分別減少了約687公頃和389公頃，林地面積減少6公頃，但是由于在亭湖區(qū)林地總面積為較小，因而林地面積占比小。綜合看來，2020年亭湖區(qū)是加大了土地面積在建設(shè)方面的利用，這也對于了鹽城市亭湖區(qū)在新建地區(qū)，通過加大建設(shè)用地面積從而促進鹽城市亭湖區(qū)的產(chǎn)值提高。2019年新增地區(qū)的GDP值為33.53億元，2020年的新增地區(qū)的GDP值為22.25億元。由此可見，雖然GDP的值也在提高，但是提高的幅度有所下降，再加上政府對林地、耕地、草地資源的不重視，使得這幾類土地面積減少。因此，鹽城市亭湖區(qū)政府應(yīng)該重視這些自然地域的情況，不可一味地擴大建設(shè)用地的面積，因為自然地域的面積以及其相關(guān)產(chǎn)生的產(chǎn)值既是對自然土地的保護，響應(yīng)了當(dāng)今“高質(zhì)量發(fā)展”的主體，同時又對增加總產(chǎn)值有一定的幫助。2.鹽城市亭湖區(qū)土地資源價值量資產(chǎn)負債表根據(jù)以上計算地結(jié)果，結(jié)合前人已有的研究和土地資源價值量資產(chǎn)負債表的框架，編制出的鹽城市亭湖區(qū)土地資源價值量資產(chǎn)負債表如表9所示。表9土地資源資產(chǎn)負債表價值量表（單位：億元）土地項目期初余額期末余額土地項目期初余額期末余額土地資源資產(chǎn)土地資源負債林地86.6654115.5139過耗負債0.45760.9454經(jīng)濟價值86.4933115.3333污染治理0.26660.2329生態(tài)價值0.00090.0004負債總額0.72421.1783社會價值0.17110.1802土地資源凈資產(chǎn)耕地1821.03741902.6837土地凈資產(chǎn)4129.34584019.0203經(jīng)濟價值1784.23331870.6667凈資產(chǎn)總額4129.34584019.0203生態(tài)價值0.00440.0044生態(tài)價值36.799632.0126草地1609.44131113.6041經(jīng)濟價值1602.59331110.0000生態(tài)價值0.00330.0007社會價值6.84473.6034水地612.9249888.3954經(jīng)濟價值583.8333852.0000生態(tài)價值0.00140.0009社會價值29.090136.3945未利用土地0.00100.0015經(jīng)濟價值00生態(tài)價值0.00100.0015社會價值00資產(chǎn)總計4130.07004020.1986權(quán)益總計4130.07004020.1986由表9可以看出：林地、耕地、水地的經(jīng)濟價值有所上升，草地的經(jīng)濟價值有所下降。結(jié)合表3看，雖然土地面積有所下降，但是由于耕地、林地勞作機械化發(fā)展以及漁業(yè)自動化發(fā)展，因此促使了這幾類土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟產(chǎn)值有所提高，這便帶動了經(jīng)濟價值的提高。但是，從生態(tài)價值角度來看，林地、草地、水域的生態(tài)價值都有一定程度的下降，耕地產(chǎn)生的生態(tài)價值幾乎沒有變化。再從社會價值角度看林地與草地的社會價值是比期初存量有所上升，而耕地與水域的社會價值比期初存量值小。側(cè)面看出，從事林業(yè)，果業(yè)以及畜牧業(yè)的從業(yè)人員的工資有所提升，而農(nóng)業(yè)與漁業(yè)的從業(yè)人員工作有所下降。另外，土地資源負債的情況上看，2020年產(chǎn)生了一定量的過耗負債，相較于2019年產(chǎn)生的過耗負債有大幅度的提升，這表明鹽城市亭湖區(qū)的新增土地的管控沒有到位，致使污染的產(chǎn)生較多，污染治理的工作能力以及新增地區(qū)的環(huán)境管理有待提高。因此，2020年的土地資源凈資產(chǎn)相較于去年相比減少了大約10億元。綜上所述，鹽城市亭湖區(qū)土地資源資產(chǎn)總額提高，說明鹽城市亭湖區(qū)的土地相關(guān)的產(chǎn)值總額有所提高；但是產(chǎn)值提高的代價是土地過耗負債的提高，側(cè)面說明新建設(shè)地區(qū)的管理沒有到位，污染治理成本降低說明政府對土地環(huán)境的治理的重視程度下降。綜合表3與表4看，量表的關(guān)系是相輔相成的，實物量表為價值量表提供土地流量與存量的信息，而土地資源價值量表向我們提供土地資源產(chǎn)生的生產(chǎn)產(chǎn)值的信息。兩表綜合起來看才能詳細了解土地資源的使用情況以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值情況。但是兩表的區(qū)別在于其內(nèi)涵的不同，這也要求了土地資源實物量平衡表與價值量資產(chǎn)負債表應(yīng)該是同時編制的，以此能更多的反應(yīng)事實。七、結(jié)論啟示（一）結(jié)論1.報表數(shù)據(jù)的計算過程中，根據(jù)土地產(chǎn)生經(jīng)濟價值的情況應(yīng)使用市場價值法估算經(jīng)濟價值，用當(dāng)量因子計算法計算土地資源的生態(tài)價值，用市場替代法與就業(yè)價值法計算土地資源的社會保障價值與社會穩(wěn)定價值。2.土地資源負債的確認(rèn)是重要的一點，本文是通過耗負債的計算以及土地污染治理成本確認(rèn)負債。對于過耗負債的計算是在已有研究的基礎(chǔ)上結(jié)合鹽城市亭湖區(qū)的土地情況而進行公式改進，最后算得過耗負債。土地污染治理則是運用的政府在保護土地環(huán)境，治理土地污染所發(fā)生的支出作為其成本。3.最后編制報表應(yīng)該是實物量平衡表與價值量資產(chǎn)負債表同時編制，本課題是基于以上的結(jié)論以鹽城市亭湖區(qū)的數(shù)據(jù)為例編制的雙表體系。雙表體系的編制是為更好的反應(yīng)事實。（二）啟示首先在土地資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計量的結(jié)構(gòu)與類型，在計算這些指標(biāo)數(shù)值的過程中應(yīng)該對其科學(xué)性與系統(tǒng)性進行確認(rèn)。因此在編制報表過程中應(yīng)該確立可行的計算方法計算對應(yīng)土地產(chǎn)生的經(jīng)濟、社會、生態(tài)價值。同時也要編制平衡表進行數(shù)據(jù)對比，確認(rèn)其計算是否準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)是否真實可行。數(shù)據(jù)收集的過程中，除一些商業(yè)機密，各部門應(yīng)該真實反應(yīng)土地利用與破壞的情況。在之前未編制土地資源資產(chǎn)負債表時，這些與土地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的部分的聯(lián)系不是非常緊密的，因此在土地相關(guān)數(shù)據(jù)收集的過程是比較繁雜。因此，各部門應(yīng)當(dāng)緊密聯(lián)系，關(guān)注這些土地數(shù)據(jù)的相互銜接。土地資源負債確認(rèn)是眾多學(xué)者討論的焦點，在計算土地資源負債的過程也存在許多的困難。對于目前的經(jīng)濟環(huán)境，繼續(xù)探索負債確認(rèn)的方法是有必要繼續(xù)進行的。土地資源的管理目前尚未系統(tǒng)成型，其重要原因是缺少與土地資源決策相關(guān)的資料。于是，能夠清楚反應(yīng)土地面積流量與存量的土地資源實物量平衡表，以及能夠如實反應(yīng)土地產(chǎn)生的價值和發(fā)生的污染治理支出、土地環(huán)保消耗的土地資源價值量資產(chǎn)負債表就有存在的必要。這種雙表體系建成將會大大促進地區(qū)政府對土地資源決策的高效性與環(huán)保性。（三）局限性由于本人的學(xué)術(shù)能力有限，本次研究的局限性有以下幾點：1.本人尋找數(shù)據(jù)的能力不是特別強，因此在尋找與計算數(shù)據(jù)消耗很長的時間。選擇的地區(qū)也是比較單一，沒有選擇籠統(tǒng)的大城市作為標(biāo)準(zhǔn)。2.目前沒有可行的理論編制土地資源實物量資產(chǎn)負債表，對于土地資源實物量的計量目前只當(dāng)作資產(chǎn)來計算，無法用描述型結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負債表來表示。因此目前也只能編制土地資源實物量平衡表。

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