所得稅會計7/26/2023中級會計實務(wù)2

補充：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算

企業(yè)所得稅的計算公式應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免和抵免稅額7/26/20232中級會計實務(wù)3一、應(yīng)納稅所得額的計算

應(yīng)納稅所得額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除項目-允許彌補的以前年度虧損

或：應(yīng)納稅所得額＝會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額注意：在計算應(yīng)納稅所得額時，財務(wù)會計處理辦法同稅法不一致的，以稅法規(guī)定計算納稅。7/26/20233中級會計實務(wù)4（一）收入總額收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括納稅人來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入。1.銷售貨物收入；

2.提供勞務(wù)收入；

3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價證券、股權(quán)以及其他財產(chǎn)而取得的收入4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益：包括納稅人對外投資入股分得的股息、紅利收入；

5.利息收入：不包括納稅人購買國債的利息收入?！駪?yīng)稅收入7/26/20234中級會計實務(wù)56.租金收入；

7.特許權(quán)使用費收入：指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)而取得的收入。

8.接受捐贈收入；

9.其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收人、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

7/26/20235中級會計實務(wù)6（二）不征稅收入1、財政撥款；

2、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；

3、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。（三）免稅收入1、國債利息收入；納稅人購買國債的利息收入，不計入應(yīng)納稅所得額；納稅人購買國家重點建設(shè)債券和金融債券的利息收入，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。2、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；3、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；4、符合條件的非營利組織的收入。7/26/20236中級會計實務(wù)7●準予扣除項目的范圍一般規(guī)定：納稅年度企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。1.成本生產(chǎn)、經(jīng)營成本，是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的各項直接費用和各項間接費用。7/26/20237中級會計實務(wù)8銷售費用是指應(yīng)由納稅人負擔的為銷售商品而發(fā)生的費用，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金（能直接認定的進口傭金調(diào)整商品進價成本）、代銷手續(xù)費、經(jīng)營性租賃費及銷售部門發(fā)生的差旅費、工資、福利費等費用。2.費用7/26/20238中級會計實務(wù)9管理費用是指納稅人的行政管理部門為管理組織經(jīng)營活動，提供各項支援性服務(wù)而發(fā)生的費用。包括總部經(jīng)費、研究開發(fā)費（技術(shù)開發(fā)費）、社會保障性繳款、勞動保護費、業(yè)務(wù)招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷（土地使用費、土地損失補償費）、礦產(chǎn)資源補償費、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務(wù)、資料處理及會計事務(wù)方面的成本（咨詢費、訴訟費、聘請中介機構(gòu)費、商標注冊費等），以及向總機構(gòu)（指同一法人的總公司性質(zhì)的總機構(gòu)）支付的與本身營利活動有關(guān)的合理的管理費等?！咀⒁狻砍?jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)批準外，納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費。7/26/20239中級會計實務(wù)10財務(wù)費用是指納稅人為籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及其他非資本化支出。3.稅金應(yīng)特別關(guān)注允許在稅前扣除的具體稅種，包括：①銷售稅費中的6稅1費：消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、關(guān)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加；增值稅屬于價外稅，在應(yīng)納稅所得額中不得扣除。②4個費用性稅金：房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅。如果四稅已經(jīng)計入管理費用中扣除的，不再作為稅金單獨扣除。7/26/202310中級會計實務(wù)11●允許扣除項目的標準1.工資、薪金支出：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予據(jù)實扣除。基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資。以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出2.職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費：規(guī)定標準以內(nèi)按實際數(shù)扣除，超過標準的只能按標準扣除。標準為：

（1）企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。

（2）企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。

（3）除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。7/26/202311中級會計實務(wù)7/26/202312中級會計實務(wù)133.社會保險費：稅前扣除，注意哪些可以扣，哪些不能扣

（1）按照政府規(guī)定的范圍和標準繳納的“五險一金”，即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除；

（2）企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險費準予扣除；

（3）企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。7/26/202313中級會計實務(wù)144.利息費用（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出：可據(jù)實扣除。

（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。5.業(yè)務(wù)招待費企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！窘忉尅坑嬏嵋罁?jù)范圍：當年銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、勞務(wù)收入、出租財產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入、視同銷售收入等。7/26/202314中級會計實務(wù)15扣除最高限額實際發(fā)生額×60%；不超過銷售（營業(yè)）收入×5‰實際扣除數(shù)額

扣除最高限額與實際發(fā)生數(shù)額的60%孰低原則。

例如：納稅人銷售收入2000萬元，業(yè)務(wù)招待費發(fā)生扣除最高限額2000×5‰＝10萬元。分兩種情況：（1）實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費發(fā)生40萬元：40×60%＝24萬元；稅前可扣除10萬元（2）實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費發(fā)生15萬元：15×60%＝9萬元；稅前可扣除9萬元7/26/202315中級會計實務(wù)166.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（1）稅前扣除標準：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入的l5%部分，準予扣除；超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

（2）廣告費條件：

①廣告是通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作的；

②已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；

③通過一定的媒體傳播廣告費、業(yè)務(wù)招待費計算稅前扣除限額的依據(jù)是相同的。

7/26/202316中級會計實務(wù)177.環(huán)境保護專項資金

企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金準予扣除；上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

8.勞動保護費

企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。9.公益性捐贈支出

（1）公益性捐贈含義：是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

（2）公益性捐贈稅前扣除標準：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。7/26/202317中級會計實務(wù)18捐贈項目稅前扣除方法要點公益性捐贈限額比例扣除①限額比例：12%

②限額標準：年度利潤總額×12%

③扣除方法：扣除限額與實際發(fā)生額中的較小者

④超標準的公益性捐贈，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度非公益性捐贈不得扣除納稅人直接向受贈人的捐贈，應(yīng)作納稅調(diào)整7/26/202318中級會計實務(wù)1910.有關(guān)資產(chǎn)的費用

（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓各類固定資產(chǎn)發(fā)生的費用：允許扣除；

（2）企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費：準予扣除。11.其他項目

如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準予扣除。7/26/202319中級會計實務(wù)20項目扣除標準超標準處理職工福利費不超過工資薪金總額14%的部分準予當年不得扣除工會經(jīng)費不超過工資薪金總額2%的部分準予當年不得扣除職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除當年不得扣除；但超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除利息費用不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息當年不得扣除業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰，看孰低當年不得扣除廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過當年銷售（營業(yè)）收入l5%以內(nèi)的部分，準予扣除當年不得扣除；但超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除當年不得扣除7/26/202320中級會計實務(wù)21●不得扣除項目1.在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（2）企業(yè)所得稅稅款；（3）稅收滯納金；（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失；【注意】納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。（5）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以外的捐贈支出；（6）贊助支出；（7）未經(jīng)核定的準備金支出；（8）與取得收入無關(guān)的其他支出。7/26/202321中級會計實務(wù)229.下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

（5）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；

（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

（7）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。7/26/202322中級會計實務(wù)2310.下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：

（1）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；

（2）自創(chuàng)商譽；

（3）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；

（4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。7/26/202323中級會計實務(wù)24●虧損彌補1.基本規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算。注意：這里的虧損，是稅務(wù)機關(guān)按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額，不是企業(yè)財務(wù)報表中反映的虧損額。如連續(xù)發(fā)生年度虧損，也必須從第一個虧損年度算起，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，不得將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算。

7/26/202324中級會計實務(wù)2014年度企業(yè)所得稅新政策（涉及一般企業(yè)）一、稅收優(yōu)惠政策12個1、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕34號），明確：自2014年1月1日至2016年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于10萬元（含10萬元）、符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及相關(guān)稅收政策規(guī)定的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。12、財政部國家稅務(wù)總局就《關(guān)于延續(xù)并完善支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2014]102號）明確：對金融機構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，按90%計入收入總額。對保險公司為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)提供保險業(yè)務(wù)取得的保費收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，按90%計入收入總額。7/26/202325中級會計實務(wù)二、稅前扣除政策14個1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第3號）4、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）7、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）11、財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）12、財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）三、申報、管理政策5個7/26/202326中級會計實務(wù)第一節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異一、所得稅會計概述

2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，對所得稅核算作了重大改變：所得稅核算方法由原來的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法下的遞延法、收益表債務(wù)法等多種方法并存，改為單一的納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。所得稅核算方法應(yīng)付稅款法納稅影響會計法遞延法債務(wù)法損益表債務(wù)法資產(chǎn)負債表債務(wù)法7/26/202327中級會計實務(wù)所得稅核算的基本內(nèi)容1、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的含義與特點資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以企業(yè)的資產(chǎn)負債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計算各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定暫時性差異，進而確定差異對未來所得稅的影響，最終確定本期所得稅費用。需要說明的是，所得稅會計的根本目的在于如實確定本期所得稅費用，以如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它不是用來計算應(yīng)交所得稅額的。本期應(yīng)交所得稅額仍應(yīng)按稅法規(guī)定計算，應(yīng)交所得稅額與所得稅會計核算方法沒有關(guān)系。7/26/202328中級會計實務(wù)2、所得稅會計核算程序

1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值

2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)；

3.比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異

4.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額

=稅前會計利潤總額+會計比稅法少計利潤的永久性差異和暫時性差異-會計比稅法多計利潤的永久性差異和暫時性差異

5.按所得稅法規(guī)定，計算本期應(yīng)交所得稅額。

本期應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×現(xiàn)行所得稅率

6.確定本期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；遞延所得稅資產(chǎn)=本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率遞延所得稅負債=本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅率7.計算本期所得稅費用

本期所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅8、編制會計分錄。

7/26/202329中級會計實務(wù)7/26/202330中級會計實務(wù)二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。這種計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，即可確定暫時性差異的種類及其金額，差異金額乘以所得稅率就可確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，以及遞延所得稅費用。一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來期間稅法允許稅前扣除的金額

＝取得成本－以前期間已累計稅前扣除的金額7/26/202331中級會計實務(wù)二、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

1、固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值=實際成本-會計的累計折舊-已提減值準備；

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計折舊

會計與稅收的差異主要來自：（1）折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異（2）計提減值準備產(chǎn)生的差異計提減值準備→賬面價值下降，計稅基礎(chǔ)不變→差異7/26/202332中級會計實務(wù)例16-12010年12月31日，該項資產(chǎn)的賬面價值=實際成本-會計的累計折舊-已提減值準備=3000000-300000×2-200000=2200000（元）計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計折舊=3000000-3000000×20%-3000000×20%=19200007/26/202333中級會計實務(wù)2、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：賬面價值＝實際成本－會計累計攤銷－計提減值準備計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法允許的累計攤銷注意:（1）內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)。會計準則規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在滿足資本化條件后發(fā)生的支出應(yīng)當資本化，確認為無形資產(chǎn)成本；稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)支出一般可于發(fā)生當期按照當期實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%在稅前扣除（除非企業(yè)虧損）。由此，會造成一部分暫時性差異和一部分永久性差異（超過實際發(fā)生數(shù)的50%的金額）。形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（2）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不需攤銷，稅法需要攤銷。7/26/202334中級會計實務(wù)例題16-4：某項無形資產(chǎn)取得成本為600萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后，假定未提減值準備。無形資產(chǎn)賬面價值＝600-0=600（萬元）無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝600-600/10=540（萬元）

形成暫時性差異=600-540=60（萬元）7/26/202335中級會計實務(wù)

3、交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：

賬面價值=取得成本+調(diào)高的公允價值-調(diào)低的公允價值

計稅基礎(chǔ)=取得成本

例16-5：甲公司2008年7月企業(yè)支付52萬元取得乙公司股票5萬股作為一項交易性金融資產(chǎn)，2008年12月31日，甲公司尚未售出所持有乙公司股票，乙公司股票的公允價值為12.4元。當期期末市價為62萬元。則賬面價值：62萬元，計稅基礎(chǔ)：52萬元。形成10萬元的暫時性差異。

7/26/202336中級會計實務(wù)

4、其他資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定

可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等其他計提減值準備的資產(chǎn)，都可能出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況。7/26/202337中級會計實務(wù)三、負債的計稅基礎(chǔ)

1、負債的計稅基礎(chǔ)指其賬面價值減去該負債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予稅前列支的金額,即負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。

7/26/202338中級會計實務(wù)

1、預(yù)計負債

企業(yè)因或有事項確認的預(yù)計負債。會計上對于預(yù)計負債，按照最佳估計數(shù)確認，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計負債相關(guān)的費用都在實際發(fā)生時稅前扣除，該類負債的計稅基礎(chǔ)為0。

7/26/202339中級會計實務(wù)例16-7:企業(yè)因銷售商品在2008年因提供售后服務(wù)等原因于當期確認了800萬元的預(yù)計負債。當年度發(fā)生保修支出200萬元。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營收入直接相關(guān)的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。該項預(yù)計負債在2008年12月31日的賬面價值＝800-200=600萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額=800-800=0元形成暫時性差異600萬元7/26/202340中級會計實務(wù)

2、預(yù)收賬款（分兩種情況處理）（1）會計上不確認收入，稅法上確認收入：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入的確認條件，會計上將其確認為負債（預(yù)收賬款），但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當期應(yīng)稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)是零。由此也形成可抵扣暫時性差異。（2）會計和稅法都不確認收入，這時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。7/26/202341中級會計實務(wù)3.應(yīng)付職工薪酬會計：所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均計入成本費用，同時確認負債。稅收：對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除。即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)4.其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來也不能稅前扣除，所以計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異7/26/202342中級會計實務(wù)五、暫時性差異

一、什么是暫時性差異？是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

二、暫時性差異的類型

（一）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額（即增加應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的情況，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。7/26/202343中級會計實務(wù)

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況

（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。

如會計比稅法少計折舊、少計攤銷等，再如權(quán)益法下確認的投資收益以及公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等7/26/202344中級會計實務(wù)（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。7/26/202345中級會計實務(wù)（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回（即銷售或耗用）資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額（即減少應(yīng)稅所得額）的暫時性差異。

可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。如如會計比稅法多計折舊、多計攤銷、提取的各種減值準備等。

7/26/202346中級會計實務(wù)

（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如會計上確認的預(yù)計負債、確認的預(yù)收賬款等。7/26/202347中級會計實務(wù)

應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異的區(qū)別資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異其對未來損益的影響額應(yīng)計入納稅所得其對未來損益的影響額應(yīng)從納稅所得中扣減形成的原因不同產(chǎn)生的后果不同7/26/202348中級會計實務(wù)【例題】資料：甲公司于2006年末購入一臺機器設(shè)備，成本為210000元，預(yù)計使用年限為6年，預(yù)計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準備。要求：分別計算各年會計和稅法的折舊，確定固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，7/26/202349中級會計實務(wù)遞延所得稅負債發(fā)生額625037501250-1250-3750-62507/26/202350中級會計實務(wù)注意：遞延所得稅發(fā)生額＝期末余額－期初余額，做賬務(wù)處理時是針對發(fā)生額做會計分錄。（1）2007年資產(chǎn)負債表日借：所得稅費用6250貸：遞延所得稅負債6250（2）2008年資產(chǎn)負債表日借：所得稅費用3750貸：遞延所得稅負債3750（3）2009年資產(chǎn)負債表日

借：所得稅費用1250貸：遞延所得稅負債1250

7/26/202351中級會計實務(wù)（4）2010年資產(chǎn)負債表日借：遞延所得稅負債1250

貸：所得稅費用1250（5）2011年資產(chǎn)負債表日借：遞延所得稅負債3750

貸：所得稅費用3750（6）2012年資產(chǎn)負債表日暫時性差異為0，遞延所得稅負債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅負債6250

貸：所得稅費用62507/26/202352中級會計實務(wù)

永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用、損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異本期發(fā)生不會在以后各期轉(zhuǎn)回。

1、按會計準則規(guī)定核算時確認收益計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不確認收益。如國債利息收入。

2.按會計準則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入稅前會計利潤，但稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不予確認，不允許扣減。如：超過計稅標準的各項費用(如超計稅標準的工資費用、業(yè)務(wù)招待費、利息、廣告費等費用），罰沒支出，各種準備，贊助費支出等）7/26/2023中級會計實務(wù)第十條在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（二）企業(yè)所得稅稅款；（三）稅收滯納金；（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（六）贊助支出；（七）未經(jīng)核定的準備金支出；（八）與取得收入無關(guān)的其他支出。第五十五條企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。7/26/202354中級會計實務(wù)第二節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和

遞延所得稅負債的確認和計量

一、遞延所得稅負債的確認（一）確認的總原則除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況之外，企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。（二）計量遞延所得稅負債期末余額=本期末累計形成的應(yīng)納稅暫時性差異×現(xiàn)行所得稅稅率遞延所得稅負債本期發(fā)生額

=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額7/26/202355中級會計實務(wù)

（三）不確認遞延所得稅負債的情形

1、商譽的初始確認形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

7/26/202356中級會計實務(wù)

非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本（合并對價的公允價值）大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值的份額，按會計準則規(guī)定應(yīng)當確認為商譽。

但按照稅法規(guī)定不允許確認為商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0。

但是，注意教材沒有說明：按照會計準則規(guī)定確認的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。例16-127/26/202357中級會計實務(wù)例16-12假定A企業(yè)發(fā)行6000萬元的股份購入非共同控制的B企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30％，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下：

公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100――存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的公允價值5040

3690

13507/26/202358中級會計實務(wù)則該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債、資產(chǎn)及商譽金額如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值5040遞延所得稅負債（1650×25％）412.5遞延所得稅資產(chǎn)（300×25％）75可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值4702.5商譽（不確認遞延所得稅負債）

1297.5企業(yè)合并成本

6000不考慮所得稅的初始商譽=6000-5040=960考慮所得稅的初始商譽=6000-4702.5=1297.57/26/202359中級會計實務(wù)

2、除企業(yè)合并以外的其他交易中,交易發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），則形成的應(yīng)納稅暫時性差異，也不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

3、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可以預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認遞延所得稅負債。例如，對聯(lián)營企業(yè)投資產(chǎn)生的留存收益增加的投資賬面價值與該投資計稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時性差異，雖然投資企業(yè)有權(quán)決定將其作為利潤分回，但如果投資企業(yè)在可以預(yù)見的未來不打算分回，則該暫時性差就不確認遞延所得稅負債。

7/26/202360中級會計實務(wù)（三）遞延所得稅負債的計量●遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，所得稅稅率一般不變，在確認遞延所得稅時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算?！襁f延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。7/26/202361中級會計實務(wù)（四）注意：

（1）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益。

（2）與商譽相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入商譽。

(3)其余的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所得稅費用。7/26/202362中級會計實務(wù)

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1、確認原則：以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率7/26/202363中級會計實務(wù)確認遞延所得稅資產(chǎn)是需要特別注意以下問題：（1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。（2.企業(yè)合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)（3、企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。7/26/202364中級會計實務(wù)（二）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況如果某項交易或事項不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則其產(chǎn)生可抵扣暫時性差異在交易發(fā)生時不確認遞延所得稅資產(chǎn)?！纠}16-13】開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8000000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。資本化開發(fā)支出8000000元計稅基礎(chǔ)為12000000元（8000000×150%）。賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅準則規(guī)定，不確認遞延所得稅影響。7/26/202365中級會計實務(wù)【例題16-13】開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8000000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。資本化開發(fā)支出8000000元計稅基礎(chǔ)為12000000元（8000000×150%）。賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅準則規(guī)定，不確認遞延所得稅影響。7/26/202366中級會計實務(wù)（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定●確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定●無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。①如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。②遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。7/26/202367中級會計實務(wù)三、特定交易或有事項中涉及的遞延所得稅的確認（一）、與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅（屬于變動內(nèi)容）例題16-14（二）、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅7/26/202368中級會計實務(wù)第三節(jié)所得稅費用的確認和計量

主要涉及四個賬戶：應(yīng)交稅費、遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用等。

一、當期所得稅（當期應(yīng)交納的所得稅）當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，