從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !新興軟件服務(wù)模式中的稅收收入性質(zhì)界定及協(xié)定適用問題——美國§1.861-18條款的借鑒前言作為金山軟件的稅務(wù)顧問，記得兩年前他們曾咨詢過我關(guān)于從美國取得的一筆軟件銷售收入如何適用中美協(xié)定的稅收待遇問題。近年來，軟件的銷售和服務(wù)模式不斷創(chuàng)新發(fā)展，從原來傳統(tǒng)的軟件產(chǎn)品銷售，到軟件開發(fā)、服務(wù)以及各種云服務(wù)中的IaaS、PaaS、SaaS等。各種新興的軟件服務(wù)模式的出現(xiàn)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為帶來了很多的挑戰(zhàn)：1）在非貿(mào)付匯領(lǐng)域，軟件收入究竟應(yīng)該界定為何種性質(zhì)收入，如何征收所得稅；2）在稅收協(xié)定適用領(lǐng)域，如何正確界定各種軟件服務(wù)模式下的收入性質(zhì)，從而正確地適用協(xié)定條款享受協(xié)定待遇；3）在增值稅領(lǐng)域，如何區(qū)分軟件收入是使用17%的稅率還是6%的稅率征稅。對于前兩個問題，當(dāng)時我們也參考過OECD的協(xié)定范本中關(guān)于軟件收入在所得稅中的收入性質(zhì)界定和協(xié)定適用問題。不過這次在德國慕尼黑參加國際稅務(wù)專家聯(lián)盟ITSG）的年會時，來自美國的專家分享了美國稅務(wù)局關(guān)于軟件收入征稅的專門文件后發(fā)現(xiàn)，在這個問題上，美國的規(guī)定更加詳細(xì)，從規(guī)定到案例，界定得比較清楚。雖然各個國家對軟件收入的界定上可以有大家不同的觀點，但是美國稅務(wù)局的這個界定模式在邏輯上很清晰，值得我們?nèi)ソ梃b。早在1996年，美國稅務(wù)局就著手起草了關(guān)于軟件收入所得稅征稅的規(guī)定，這個規(guī)定從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !最終在1998年正式出臺（Treas.Reg.§1.861-18theSoftwareRegulations）。當(dāng)年美國稅務(wù)局出臺這個規(guī)定時，馬克·艾略特·扎克伯格才14歲。當(dāng)時，互聯(lián)網(wǎng)下載1GB的文件還需要48小時。但是，美國基于當(dāng)時互聯(lián)網(wǎng)背景下出臺的關(guān)于軟件收入的所得稅處理規(guī)定，從現(xiàn)在來看，還是非常具有前瞻性和指導(dǎo)意義的。一、軟件收入所得稅征稅規(guī)定的總體思路實際上，在美國的這個規(guī)定中，對于各種模式下的軟件收入在所得稅征稅時，遵循的就是這個思路，首先對各種模式的軟件服務(wù)進(jìn)行收入性質(zhì)的界定，界定了收入的性質(zhì)后，對應(yīng)到美國所得稅法中的所得類型，界定了所得類型后，那各種類型的所得的境內(nèi)外劃分以及稅收協(xié)定適用問題則屬于稅法內(nèi)部的問題了。二、各種模式軟件服務(wù)的收入種類界定根據(jù)Treas.Reg.§1.861-18 ，美國稅務(wù)局將軟件服務(wù)的收入界定為如下幾大類：1、版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入（

Atransferofacopyrightright

）根據(jù)具體的合同義務(wù)不同，版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入可分為版權(quán)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和版權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。2、軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入（Atransferofcopyrightedarticle ）根據(jù)具體的合同義務(wù)不同，軟件轉(zhuǎn)讓收入可分為軟件銷售貨物所得和軟件產(chǎn)品租金所得。3、軟件服務(wù)收入這里面包括對軟件程序進(jìn)行開發(fā)、升級、修改的服務(wù)性收入。從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !4、非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入這里指通過軟件的形式轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)使用權(quán)的收入。當(dāng)然如果納稅人在一個轉(zhuǎn)讓服務(wù)合同中同時包含如上幾種收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時需要對這些不同類型的收入進(jìn)行區(qū)分后分別處理。因此，這里我們可以把美國稅務(wù)局關(guān)于軟件收入的性質(zhì)界定總結(jié)如下：注：軟件產(chǎn)品的租賃收入，即美國稅法中界定的租金所得，究竟屬于營業(yè)利潤，還是屬于特許權(quán)使用費，各個國家可能有不同的界定。著名的泛美衛(wèi)星案就是涉及這個方面的爭議。但是，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。因此美國稅法中界定的軟件產(chǎn)品的租賃收入，不屬于我國稅法的租金收入，因為我國稅法租金收入不包括無形資產(chǎn)。因此，這里我國可能會將其界定為營業(yè)利潤，界定為特許權(quán)使用費也有爭議。這里，涉及到幾個專業(yè)術(shù)語的界定：美國所得稅法中指的軟件的版權(quán)是指如下這些權(quán)利1、有權(quán)復(fù)制軟件產(chǎn)品用于公開銷售或轉(zhuǎn)讓軟件的所有權(quán)；2、有權(quán)在利用現(xiàn)有軟件版權(quán)的基礎(chǔ)上開發(fā)其他的衍生軟件；3、有權(quán)在公開場合公開播映（ public performance）軟件（類似于在公開場合播放電影、音樂的權(quán)利）；4、有權(quán)在公開場合展示軟件（

pubilclydisplay

）。而在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入中提到的

copyrightedarticle

是指軟件程序封裝品，大家在工作中可以通過這個軟件產(chǎn)品開展相關(guān)的文字圖形處理和交流工作。但是這些工從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !作需要軟件在一定的設(shè)備等硬件實施上運(yùn)行的。通常這些軟件都是存儲在磁盤、硬盤等一定的存儲介質(zhì)中。雖然美國稅法中給了很多嚴(yán)格的定義的界定，但是美國稅法好的地方在于，一個規(guī)定中往往有一系列的案例來幫助大家掌握這些原則性的規(guī)定。中國目前的總局公告解讀和美國的稅收文件比起來就要查很多，解讀的目的就是要幫助大家理解文件的原則性規(guī)定，盡量消除稅法理解的模糊地帶，增加執(zhí)法的確定性。這些案例值得我們借鑒。下面，我們就通過介紹這些案例來進(jìn)行分析。案例一（1）事實描述微軟公司擁有Windows操作系統(tǒng)的版權(quán)。他把這個軟件存儲在一個光盤中，光盤放入一個盒子中，盒子上印刷了軟件許可的各種規(guī)定，采用拆封許可方式（shrinkwraplicense），許可是永久性的。受讓方只能使用該軟件，不能對該軟件進(jìn)行反編譯或改造。微軟規(guī)定，客戶最多只能在兩臺電腦上安裝該軟件，但不能兩臺電腦同時使用該軟件。2）分析從這個事實描述來看，微軟公司取得的就屬于軟件產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓收入。由于受讓方事實上擁有了該軟件產(chǎn)品（封裝產(chǎn)品）的所有權(quán)（不是軟件版權(quán)的所有權(quán)）。因此，微軟公司取得的屬于軟件產(chǎn)品的銷售收入，在所得稅上應(yīng)該界定為銷售貨物所得處理。案例二1）事實描述所有情況和案例一一樣，只不過微軟對 Windows操作系統(tǒng)軟件不再是通過光盤進(jìn)行銷售，而是把該軟件放在互聯(lián)網(wǎng)上，客戶可以在線下載軟件，付費后取得一個密匙從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !(key)，客戶在安裝時必須同意相關(guān)許可條款后才可以安裝使用。2）分析微軟公司只是改變了軟件產(chǎn)品的銷售方式，原來是通過光盤進(jìn)行的銷售，現(xiàn)在是通過在線方式進(jìn)行銷售，實質(zhì)還是一樣。因此，微軟公司取得的仍然是軟件銷售貨物所得，在所得稅上應(yīng)界定為銷售貨物所得處理。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實務(wù)經(jīng)驗，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實質(zhì)，找出核心要點。案例三（1）事實描述所有情況和案例一類似，但是微軟采用了另外一種方式銷售Windows操作系統(tǒng)?？蛻敉ㄟ^支付M金額取得了該軟件一個月的使用權(quán)，一個月到期后軟件自動鎖定（作廢）。客戶必須重新和微軟公司達(dá)成新的合同才能繼續(xù)使用軟件。2）分析不同于案例一和二，在這個案例中，微軟只是給了客戶一個月的使用權(quán)，客戶并沒有取得軟件產(chǎn)品的永久所有權(quán)。因此，在這種情況下，我們認(rèn)為微軟公司取得的M金額的收入仍然是轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓收入，不過在美國所得稅中，這筆收入是界定為租金所得(rentalincome) 。案例四從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !（1）事實描述美國一家A公司將裝在光盤中的軟件轉(zhuǎn)讓給中國的B公司，A公司授予中國B公司獨占許可的權(quán)利，許可B公司在該軟件剩余的版權(quán)有效期內(nèi)可以在中國無限制的復(fù)制該軟件再銷售，可以基于該軟件開發(fā)衍生的軟件產(chǎn)品，可以在公開場合使用和展示該軟件。中國B公司每年要支付給美國A公司一筆費用，一共支付3年，這3年也基本是該軟件有市場開發(fā)價值的年份數(shù)。（2）分析盡管美國A公司是通過光盤形式把軟件轉(zhuǎn)讓給中國B公司的，但是，這是A公司不是簡單的銷售軟件產(chǎn)品（copyrightedarticle）給B公司，而是轉(zhuǎn)讓軟件的版權(quán)給了B公司。同時，根據(jù)合同性質(zhì)的進(jìn)一步分析，美國A公司基本是將該軟件版權(quán)涉及的所有權(quán)利都轉(zhuǎn)讓給了B公司，且B公司付款的年限與該軟件市場價值年限基本一致。因此，我們認(rèn)為，A公司取得的是軟件版權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，屬于所得稅中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不是特許權(quán)使用費所得。如果適用稅收協(xié)定的話，這個就不是適用特許權(quán)使用費條款，而是適用財產(chǎn)收益條款。案例五（1）事實描述微軟公司給聯(lián)想一個光盤，該光盤中裝有Windows10操作軟件，微軟授予聯(lián)想非獨占的許可權(quán)利，聯(lián)想可以在其銷售的機(jī)器上安裝Windows10操作軟件后用于公開銷售，微軟最終安裝聯(lián)想裝機(jī)的軟件數(shù)量進(jìn)行收費。這一許可的時間是2年，該年限遠(yuǎn)低于該軟件版權(quán)實際商業(yè)價值的年限。2）分析雖然這種情況下微軟提供給聯(lián)想的是電腦光盤，但是，這不屬于軟件產(chǎn)品的銷售，從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !因為微軟此時授予了聯(lián)想制軟件產(chǎn)品用于公開銷售的權(quán)利，這屬于軟件版權(quán)中的第一項權(quán)利。因此，此時，按照美國稅法規(guī)定，微軟公司取得的這種收入屬于特許權(quán)使用費所得，而不是商品銷售所得。案例六（1）事實描述微軟公司決定許可京東在中國通過網(wǎng)絡(luò)在線銷售 office 軟件，微軟給予京東 1000個key并按照每個key收費。京東最終只能銷售1000套軟件（2）分析這個案例就不同于案例五，微軟公司并沒有授予京東無限制的復(fù)制office軟件再銷售的權(quán)利。只是給予了京東1000個key。京東取得這1000個key后原則上既可以自己使用也可以再公開銷售。因此，微軟取得這筆收入還是屬于軟件產(chǎn)品銷售收入，在所得稅上屬于商品銷售所得。案例七（1）事實描述和案例五有點不同，微軟給了聯(lián)想100萬份Windows10安裝光盤，銷售的方式仍然采用拆封許可（shrinkwraplicense ）聯(lián)想可以將這些光盤安裝在其銷售的 100萬臺電腦上。2）分析這種情況下，微軟取得的收入就屬于軟件產(chǎn)品的銷售收入，所得的性質(zhì)就屬于商品銷售所得。案例八1）事實描述從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !美國的A公司將一張裝有軟件的光盤銷售給 E公司，允許E公司將軟件安裝在 50臺個人工作站使用。這個收費是一次性的。超過 50臺后，E公司如果還需要使用，仍然要再按安裝臺數(shù)支付一次性費用。但是， A公司不允許E公司轉(zhuǎn)售該軟件，只能自己使用。（2）分析這種情況下，E公司在支付一次性費用后實際取得了該軟件產(chǎn)品的所有權(quán)。因此，美國A公司在這種情況下取得的收入仍然是軟件產(chǎn)品的銷售收入，在所得稅上應(yīng)屬于商品銷售所得。案例九（1）事實描述大部分事實和案例八類似，只不過 E公司是將A公司軟件放在其內(nèi)部局域網(wǎng)的工作站中，允許E公司的職員通過內(nèi)部局域網(wǎng)使用該軟件，不過該軟件限制同時在線使用人數(shù)，即同時只能由 50人在線使用。（2）分析使用的方式并不相關(guān)。因此，我們認(rèn)為 A公司并沒有轉(zhuǎn)讓軟件版權(quán)給 E公司，美國公司取得的仍然是軟件產(chǎn)品銷售收入，在所得稅上仍屬于商品銷售所得。案例十（1）事實描述微軟通過在線方式銷售Office365軟件，但微軟是按年收取客戶軟件費用，客戶每年支付99元的費用就可以使用軟件，同時免費享受該軟件的在線升級服務(wù)。但是，如果1年后客戶不續(xù)費，客戶就不能再使用該軟件。（2）分析從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !在這種情況下，客戶并沒有取得 Office365 軟件任何版權(quán)。因此，微軟取得的收入仍然屬于軟件產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓收入。進(jìn)一步根據(jù)合同來分析，客戶并沒有取得 Office365軟件永久的使用權(quán)，只是按年付費取得使用權(quán)。因此，美國稅法認(rèn)為，這種情況下，微軟取得的Office365 軟件銷售收入，在所得稅上應(yīng)認(rèn)定為租金所得，而不是商品銷售所得。案例十一（1）事實描述A軟件公司銷售軟件給 B公司，B公司按月支付使用費給 A公司。但是A公司的軟件會定期更新，按照軟件銷售合同約定，當(dāng)新的軟件版本出現(xiàn)后， B公司必須下載新的軟件版本，同時新軟件版本自動覆蓋老的軟件版本。如果B公司在按月付費的某個月份到期后不再續(xù)費，再合同終止，B客戶不能再保留任何軟件進(jìn)行使用。（2）分析這種情況下，A公司取得的仍然屬于軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓所得。但是，進(jìn)一步分析合同，B公司同樣沒有取得該軟件的永久使用權(quán)，因為如果其不再付費，后期不僅不能更新軟件，連原先軟件也不能再使用。根據(jù)美國稅法，這種收入屬于軟件產(chǎn)品的租賃收入，在所得稅上屬于租金所得。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實務(wù)經(jīng)驗， excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實質(zhì)，找出核心要點。從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !案例十二（1）事實描述其他的事實和案例十一一樣，A公司出現(xiàn)新的軟件版本后，B下載仍然要覆蓋原來老版本軟件，只是A公司允許B公司再不在續(xù)費后可以保留最新的一個版本軟件一直使用。（2）分析這種情況下，A軟件公司取得的收入仍然屬于軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入，但根據(jù)合同權(quán)利義務(wù)分析，這種情況下A公司取得的收入在美國稅法中就界定為軟件產(chǎn)品銷售收入，在所得稅上屬于商品銷售所得。案例十三（1）事實描述A公司銷售軟件給 B公司使用，但是為了使該軟件更能適用于 B公司，A公司允許B公司可以優(yōu)化修改該軟件的部分功能（2）分析這種情況下，雖然 A公司允許B公司就軟件的部分功能進(jìn)行修改，但是 A公司并沒有授予B公司任何版權(quán)。因此，A公司取得的仍然是軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入，在所得稅上仍然屬于商品銷售所得。案例十四（1）事實描述A公司將一軟件的源程序授權(quán)給 B公司，要求B公司在基于該軟件的基礎(chǔ)上開發(fā)一款新的軟件。但是，委托開發(fā)合同約定，開發(fā)出來的新軟件的所有權(quán)歸屬于A公司。A公司按照開發(fā)服務(wù)量支付B公司開發(fā)服務(wù)費。同時，合同約定B公司需要履行保從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !密義務(wù)。（2）分析在這個案例中，雖然 A公司將軟件的源代碼授權(quán)給 B公司用于開發(fā)，但開發(fā)新軟件的所有權(quán)歸屬于 A公司。因此，B公司只是給A公司提供軟件產(chǎn)品開發(fā)服務(wù)，在所得稅上B公司取得的收入應(yīng)該屬于提供勞務(wù)所得。案例十五（1）事實描述A公司掌握了一項非專利技術(shù)，能夠提供某設(shè)備的運(yùn)行效率和節(jié)能效果。 B公司希望得到這項技術(shù)，因此 A公司將該項非專利技術(shù)編譯成軟件，將該軟件安裝在 B公司的設(shè)備中，并同時向 B公司收費。（2）分析此時，A公司取得的通過軟件轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)的收入，在所得稅上就屬于特許權(quán)使用費所得。案例十六（1）事實描述A軟件公司銷售一款開發(fā)工具軟件給 B公司，B公司支付一次性費用。B公司可以用該軟件提供的各種模塊化的開發(fā)工具再開發(fā)新的軟件用于自用或銷售。（2）分析這種情況下，我們認(rèn)為 A公司取得的應(yīng)該是軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入，由于 B是一次性付費取得開發(fā)軟件的永久使用權(quán)，因此 A公司取得的收入，在所得稅上應(yīng)界定為商品銷售所得。案例十七從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !（1）事實描述A公司將一款開發(fā)工具軟件銷售給B公司，這里A公司不僅把編譯器給B公司，同時把開發(fā)軟件的源程序代碼也開放給B公司，A公司允許B公司在發(fā)現(xiàn)源代碼有錯誤時可以修改源代碼，同時B公司修改后必須將源代碼進(jìn)行編譯。A公司不允許B公司將修改編譯后的源代碼用于其他公共用途，只能自用。（2）分析在這種情況下，A公司仍然是軟件產(chǎn)品的所有者。A公司給B公司的收入屬于轉(zhuǎn)讓軟件產(chǎn)品收入，在所得稅上屬于商品銷售所得。案例十八1）事實描述某交易行情軟件公司給券商銷售行情交易軟件，券商購買這些交易軟件支付一次性費用后自己購買服務(wù)器安裝使用。2）分析這種情況下，行情交易軟件公司取得的收入就屬于軟件產(chǎn)品銷售收入，在所得稅上應(yīng)界定為商品銷售所得。案例十九1）事實描述情況和案例十八一樣，券商發(fā)現(xiàn)行情交易軟件需要購買價格高昂的服務(wù)器，會產(chǎn)生很多的資源浪費。因此，某交易行情軟件公司提供了云服務(wù)，即不再是銷售行情交易軟件給券商，而是把軟件放在云端，券商直接通過云端服務(wù)器使用行情交易軟件，并按成交金額支付使用費。2）分析從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝 !這種就屬于云服務(wù)下典型的IaaS，此時某交易行情軟件公司既提供存儲數(shù)據(jù)庫服務(wù)，又提供軟件服務(wù)，不再是單純的軟件銷售收入，也沒有任何版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。因此，這種情況下，行情交易軟件公司取得的收入應(yīng)該屬于服務(wù)收入，在所得稅上應(yīng)界定為提供