第二章會計慣例和財務(wù)報表的國際比較InternationalAccountingE-mail:第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準則會計準則是篩選出來的“標準”會計慣例，會計慣例一般地說是流行的會計準則二、會計慣例在整體上的國際比較（一）資產(chǎn)和負債的確認和計量1、在資產(chǎn)的確認和計量上，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認和計量也許是最突出的問題（1）商譽：攤銷商譽變?yōu)闇y試其減值損失的方法InternationalAccountingE-mail:經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的資源)及外購的商譽應(yīng)確認入賬，早為會計理論界所接受。但對商譽入賬后的確認與計量卻存在著三種不同觀點：

1.把外購商譽作為購并企業(yè)留存收益的抵銷項目。

2.把外購商譽作為一項無形資產(chǎn)入賬，并在特定期限內(nèi)攤銷。

3.把外購商譽作為永久性資產(chǎn)入賬，不再攤銷。

經(jīng)濟學(xué)中有一條著名定律：等量的資本獲得等量的利潤。據(jù)此，購并企業(yè)支付的投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額必有超額的利潤與之相對應(yīng)。換言之，商譽的經(jīng)濟性質(zhì)就成了被購并企業(yè)所產(chǎn)生的利潤與其對應(yīng)的平均利潤的差額的資本化。假設(shè)一被購并企業(yè)凈資產(chǎn)1000萬元，被購時實現(xiàn)的利潤為100萬元，社會平均利潤率為8％，則商譽=(利潤－凈資產(chǎn)×社會平均利潤率)÷社會平均利潤率=(100－1000×8％)÷8％=250。此時，250萬元商譽資產(chǎn)以平均利潤率為基礎(chǔ)對應(yīng)的利潤為20萬元。InternationalAccountingE-mail:在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內(nèi)攤銷。同時，F(xiàn)ASB使用了減損測試來保證計量的可靠性：

購并企業(yè)每年定期對外購商譽進行兩步驟的減損測試。在步驟一中，應(yīng)將購并企業(yè)報告單位的公允價值與其賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值，商譽未受減損，測試結(jié)束，不再進入步驟二；若公允價值小于賬面價值，測試進入步驟二以確定具體減損額。在步驟二中，應(yīng)將商譽的內(nèi)含公允價值(商譽公允價值無法直接計算，故采用報告單位公允價值減去其凈資產(chǎn)公允價值的余值)與其賬面價值相比較，內(nèi)含公允價值小于賬面價值的差額即為商譽減損額，確認為當(dāng)期費用。商譽減損額不應(yīng)超過商譽賬面價值，且后期不再轉(zhuǎn)回。

InternationalAccountingE-mail:以上處理中涉及的幾個問題：

1.報告單位。FASB將商譽減損測試的單位確定為分部或分部的下一級組成部分。被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債應(yīng)劃入相應(yīng)的報告單位，如果多個報告單位共同使用被購并企業(yè)的資產(chǎn)，則應(yīng)將其按一定標準(如收益)劃分：商譽必須分配給受益的報告單位，而不論被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債是否由該報告單位取得。假設(shè)某企業(yè)主管業(yè)務(wù)為汽車和家電銷售，按地區(qū)分為長江南、北兩個分部。若該企業(yè)兼并廣州的一家汽車銷售公司，則取得的商譽應(yīng)計入江南分部的汽車銷售報告單位。

2.商譽減損測試的時機。每一報告單位可選擇年度內(nèi)任意日為測試日，但一經(jīng)確定不能隨意變更。不同的報告單位可有不同的測試日。如果有充分證據(jù)表明商譽已受減損，可立即進行測試。

InternationalAccountingE-mail:對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

Opinion

17下，企業(yè)對商譽按40年的上限以直線法攤銷。不論是攤銷期限或是攤銷方法都有武斷、利潤操縱之嫌，從而降低會計信息的有用性。實際上，許多美國公司的股東將商譽攤銷前每股收益作為衡量公司業(yè)績的標準。

SFAS

No.142將商譽列為永久性資產(chǎn)符合商譽的經(jīng)濟性質(zhì)，同時通過減損測試保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現(xiàn)了相關(guān)性與可靠性的統(tǒng)一。FASB將對商譽價值的決定權(quán)交給了市場：市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準確的判斷。

InternationalAccountingE-mail:（2）R&D支出的資本化與費用化問題國際上對研究開發(fā)費用的會計處理，主要有四種觀點：*費用化:即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。*資本化:即研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，*有條件的資本化:符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生當(dāng)期攤銷，可稱為“有條件的資本化方法?！边@是一種比較公允的做法，在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則。*最終結(jié)果確定法:在研究與開發(fā)期內(nèi)，設(shè)置一個專用賬戶歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費用，待將來結(jié)果確定時，再決定處理方法。InternationalAccountingE-mail:美國：全部支出在當(dāng)期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出租或以其他目的的計算機軟件成本，一旦技術(shù)可行性得以確認，就應(yīng)該確認為資產(chǎn)，資本化的費用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示英國：按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)研究三種類型予以劃分，前兩種類型予以費用化，對于開發(fā)支出，，在滿足特定條件時才能資本化InternationalAccountingE-mail:特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的把握性極大，且能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成等我國：采用費用化的主張個人建議：對于研究費用進行費用化，對于開發(fā)費用予以有條件的資本化(開發(fā)失敗就費用InternationalAccountingE-mail:（二）、業(yè)主權(quán)益與分期收益的確定1、收益確定的“總括”觀念和“當(dāng)期經(jīng)營”觀念美國：“總括”概念——除業(yè)主投資、業(yè)主派得、資本捐贈、資本交易以及重大的前期調(diào)整項目以外的所有會計事項都通過收益表，而不能直接計入留存收益，非常損益和會計政策變更的影響都不能作為對業(yè)主權(quán)益的直接調(diào)整英國：率先倡議編制“全部已確認利得和損失表”，與已實現(xiàn)損益表一起共同表述某一報告主體的全部財務(wù)業(yè)績2、同等重要的是“收益平穩(wěn)化”問題在外幣交易會計中不允許遞延匯兌損益3、股份公司業(yè)主權(quán)益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求InternationalAccountingE-mail:傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用配比概念的基礎(chǔ)上的“收益”定義。然而，出于經(jīng)濟環(huán)境的某些現(xiàn)實需要，各國有關(guān)的公司法或會計準則中特別規(guī)定，允許企業(yè)確認某些未實現(xiàn)利得(損失)如固定資產(chǎn)重估盈余等，不在損益表中列示而直接記入資產(chǎn)負債表業(yè)主權(quán)益中的“準備”，因為損益表所反映的都已確認已實現(xiàn)的內(nèi)容。這一做法使得損益表的盈利和資產(chǎn)負債表業(yè)主權(quán)益項下的盈余產(chǎn)生了不一致，從而給某些企業(yè)經(jīng)營者提供了操縱財務(wù)報表利潤的可乘之機。

InternationalAccountingE-mail:為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)早在1980年12月，在其“財務(wù)會計概念公告第3號”(SFAC

No.3)里首先提出“全面收益”(comprehensive

income)這一新概念，作為財務(wù)報表的要素之一?！叭媸找妗焙蛡鹘y(tǒng)“收益”的定義不同之處在于：前者是建立在資產(chǎn)/負債收益觀的基礎(chǔ)上，為企業(yè)在報告期間內(nèi)與業(yè)主投資及分配無關(guān)的業(yè)主權(quán)益變動。這一概念涵蓋了以往不在損益表而只在資產(chǎn)負債表業(yè)主權(quán)益項下“未實現(xiàn)”(unrealized)的利得損失。因此，全面收益的組成公式為：“收入－費用＋利得－損失=期末與期初不含與所有者交易的業(yè)主權(quán)益的變動”。1984年12月，F(xiàn)ASB公告SFAC

No.5中更進一步建議：將全面收益的報告列為整套財務(wù)報表的組成部分。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財務(wù)會計準則第130號(FASB

No.130)“報告全面收益”(Reporting

Comprehensive

Income)。至此，報告全面收益的報表便正式成為美國企業(yè)整套財務(wù)報表中的第四財務(wù)報表。根據(jù)該準則，全面收益的報告分為兩個模塊，即：全面收益=凈收益(盈利)＋其他全面收益。凈收益仍由損益表提供，依然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失(如非常項目和會計原則變更的累計影響數(shù))；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)，平時不計入損益表而只在資產(chǎn)負債表部分反映的項目。InternationalAccountingE-mail:三、會計慣例的分項國際比較（一）存貨計價1、成本與市價孰低原則在期末存貨計價中的應(yīng)用美國運用此原則的限制條件：存貨的售價已經(jīng)下跌2、在存貨發(fā)出的計價中，美國企業(yè)基于納稅利益的考慮，比較流行后進先出法3、關(guān)于存貨適用資產(chǎn)減值的會計處理4、在資產(chǎn)負債表中，存貨按完全成本計價（二）有價證券計價InternationalAccountingE-mail:（三）提取壞帳準備直接沖銷法和備抵法（四）固定資產(chǎn)折舊和重估價1、折舊方法：直線法和加速折舊法2、折舊額是否可以超過原值3、固定資產(chǎn)的重估價（五）流動負債和長期負債的劃分（六）長期債券溢價和折價是否攤銷（七）長期融資租賃是否資本化InternationalAccountingE-mail:（八）研究與開發(fā)支出是否費用化（九）庫存股份是否從股東權(quán)益中減除（十）能否提留通用準備InternationalAccountingE-mail:4、在財務(wù)報表中披露企業(yè)的社會責(zé)任（二）報表格式的差異1、資產(chǎn)負債表格式的差異2、收益表格式的差異（三）報表項目分類和術(shù)語差異1、報表項目分類的國際差異2、常用術(shù)語的國際差異二、對外國公司財務(wù)報表的披露要求和調(diào)整方法InternationalAccountingE-mail:對外國公司財務(wù)報告所做的調(diào)整方法：（一）表下注釋注明兩國會計準則的差別及其對報表數(shù)據(jù)的影響（二）翻譯和折算局限：據(jù)以編制財務(wù)報告的會計準則并沒有加以轉(zhuǎn)換，審計準則和慣例上的差別也沒有隨著語言障礙的消除而消失（三）增加專用信息：對會計準則的差別作進一步說明，幫助投資者理解（四）重新表述局限：局限于部分重要的指標，往往