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文檔簡(jiǎn)介
案例二固定資產(chǎn)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量
-------------廈航利潤(rùn)之謎2023/2/11廈門航空有限公司(簡(jiǎn)稱廈航)成立于1984年7月25日。是我國(guó)改革開放初期成立的第一家股份制航空公司(非上市公司)?,F(xiàn)股東為中國(guó)南方航空股份有限公司(簡(jiǎn)稱南航),占60%股權(quán):廈門建發(fā)股份有限公司(簡(jiǎn)稱廈門建發(fā)),股權(quán)為40%。南航與廈門建發(fā)均為上市公司。根據(jù)南航2003年7月公布的招股說明書。廈航2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4.4億元,凈資產(chǎn)為28.7億元。2003年6月,廈門建發(fā)以5.76億元將其擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其大股東廈門建發(fā)集團(tuán)(簡(jiǎn)稱建發(fā)集團(tuán))。根據(jù)廈門建發(fā)公布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),廈航2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)0.78億元,凈資產(chǎn)為12億元。截至2002年12月31日公布的廈航同一會(huì)計(jì)年度的凈利潤(rùn)競(jìng)相差3.62億元,而截至同一時(shí)點(diǎn)的凈資產(chǎn)相差達(dá)16.7億元。2023/2/12根據(jù)股權(quán)結(jié)構(gòu)可知。廈航屬于合資公司,其每年由廈航董事會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告只能有一份,而南航與廈門建發(fā)只能依據(jù)這份經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告來編報(bào)各自的合并報(bào)表。但是,0.78億和4.4億——兩個(gè)相距甚遠(yuǎn)的數(shù)據(jù),卻是廈門建發(fā)、南航兩家公司同為對(duì)廈航2002年凈利潤(rùn)的描述。如果以廈門建發(fā)披露的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。則意味著南航虛增2002年凈利潤(rùn)2.2億元;如果以南航披露的數(shù)據(jù)為準(zhǔn),則意味著廈門建發(fā)虛減2002年凈利潤(rùn)1.4億元。那么廈航真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)到底是多少?究竟是哪一家上市公司的數(shù)據(jù)有問題呢?2023/2/13案例思考1.南航、廈門建發(fā)、廈航三家的會(huì)計(jì)處理存在什么問題?為何同一公司同一資產(chǎn)出現(xiàn)兩種折舊方法?2.南航和廈門建發(fā)對(duì)廈航會(huì)計(jì)利潤(rùn)的核算一高一低,各自的動(dòng)機(jī)是什么?3.根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還會(huì)出現(xiàn)這樣的情況嗎?2023/2/14
根據(jù)調(diào)查所得資料:據(jù)了解,南航編制會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策是依據(jù)當(dāng)時(shí)執(zhí)行的財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定;而廈航編制會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的主要會(huì)計(jì)政策是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及中國(guó)民航頒發(fā)的《運(yùn)輸(民用航空)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。因此,在對(duì)飛機(jī)進(jìn)行折舊時(shí),南航采取了直線折舊法,即原值減去28.75%預(yù)計(jì)殘值后,按10~15年的預(yù)計(jì)可使用作為標(biāo)準(zhǔn),年折舊率為4.75%;而廈航采取加速折舊法,折舊年限為8—10年,殘值率為3%,年折舊率為9.7%~12.1%,比南航現(xiàn)行的要高得多。2023/2/15第一個(gè)問題:三家的會(huì)計(jì)處理存在問題,合并報(bào)表的編制依據(jù)不一致、會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一、關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格不公允。第二個(gè)問題:兩家公司的各自動(dòng)機(jī)分別為:南航是基于國(guó)內(nèi)上市的迫切需求。南航國(guó)內(nèi)主板在2003年上市成功,當(dāng)年即陷于虧損的尷尬局面。為此南航必須依賴子公司高額利潤(rùn)來帶動(dòng)母公司。廈門建發(fā)則另有動(dòng)機(jī)。由于遭受2003年非典疫情的影響,航空業(yè)普遍虧損,廈門建發(fā)倉(cāng)促將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給大股東廈門建發(fā)集團(tuán),從而把廈航排除到合并報(bào)表的編制范圍之外.從而避免對(duì)自身業(yè)績(jī)的拖累。2023/2/16第三個(gè)問題新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行,與原制度相比在會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等方面存在諸多差異,規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、首次規(guī)范了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、引入了公允價(jià)值的計(jì)量要求等。此準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具趨同性,在一定程度上可以減少類似于廈航利潤(rùn)之謎的事件的發(fā)生,但不能杜絕。2023/2/17上航固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理案例:上海航空董事會(huì)2007年初通過決議,決定將飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)折舊年限從18年調(diào)整至20年,經(jīng)估算因此增加的全年凈利潤(rùn)在6800萬元左右。在上半年虧損1.6億元的情況下,上海航空此舉將大大改善其2006年業(yè)績(jī)。上海航空公告稱,公司董事會(huì)在2006年年初已注意到公司部分固定資產(chǎn)折舊年限與行業(yè)普遍采用的折舊政策不相一致,經(jīng)分析評(píng)估后認(rèn)為,調(diào)整公司部分固定資產(chǎn)折舊年限是完全符合公司實(shí)際情況。因此,董事會(huì)一致同意將飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)折舊年限從18年調(diào)整至20年,房屋、停機(jī)坪等各類生產(chǎn)用房折舊年限從30年調(diào)整至40年,非生產(chǎn)性用房的折舊年限從35年調(diào)整至45年。公司從2006年1月1日起執(zhí)行新的會(huì)計(jì)估計(jì),不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì),也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。
2023/2/18根據(jù)原行業(yè)會(huì)計(jì)制度,境內(nèi)航空公司是按《民航運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)管理辦法》規(guī)定的飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)的折舊年限計(jì)提飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)折舊的,即100噸載運(yùn)能力以下的飛機(jī)折舊年限為10年,100噸載運(yùn)能力以上的飛機(jī)折舊年限為15年。但根據(jù)飛機(jī)的技術(shù)資料和實(shí)際使用情況,一般飛機(jī)的使用年限可達(dá)到20至30年。境外大型航空公司在計(jì)提飛機(jī)折舊時(shí),一般折舊年限為15至25年,例如國(guó)泰航空客機(jī)是按20年折舊、貨機(jī)按20至27年折舊。實(shí)際上,早在4、5年前,境內(nèi)幾家大型航空公司關(guān)于飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)折舊年限的會(huì)計(jì)估計(jì)已開始與境外同行趨于一致,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。如與上海航空同處一城的東航就曾于2002年1月16日作出決議,從2001年7月1日起將公司飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)的折舊年限由原來的10至15年調(diào)整為20年,殘值率由原來的飛機(jī)原值的3%調(diào)整為5%,備用發(fā)動(dòng)機(jī)折舊年限隨同飛機(jī)折舊年限確定。因該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更,東航2002年利潤(rùn)增加了41570萬元。
2023/2/19飛機(jī)的折舊年限確定多少年合適?要求:關(guān)于變更折舊年限所披露的理由是否充分?確定飛機(jī)折舊年限應(yīng)當(dāng)考慮哪些具體因素?2023/2/110討論與分析:航空業(yè)的特點(diǎn):高資本投入額、高負(fù)債率、融合全球性業(yè)務(wù)、競(jìng)爭(zhēng)激烈(其折舊具備特殊性)影響飛機(jī)折舊政策的因素:1.成本因素:油耗、折舊(第二)、高價(jià)周轉(zhuǎn)件攤銷。根據(jù)目前國(guó)際形勢(shì),哪些降低成本的方法是合理的?2.安全因素:事故率低,死亡率最高綜合考慮的基礎(chǔ)上確定折舊年限。2023/2/111會(huì)計(jì)魔術(shù)之手法:濫用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)
1、濫用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更是南航屢試不爽的“財(cái)技”。第一,改變應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提政策,減少壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。2003年南航僅應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款兩項(xiàng)。(計(jì)提比例為0.5%)比按照2002年的計(jì)提比例(3.7%)共計(jì)少計(jì)提了3323.86萬元的減值準(zhǔn)備。第二,利用改變固定資產(chǎn)折舊政策來改善盈余。2023/2/112南航在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更上可謂“百變金剛”:首先,公司1997年發(fā)行H股時(shí),按企業(yè)固定資產(chǎn)性質(zhì)和實(shí)際使用情況。估計(jì)飛機(jī)的折舊年限為8至15年。估計(jì)殘值率為28.75%(飛機(jī)折舊的核算是以其原值減去28.75%預(yù)計(jì)殘值后按8—15年的預(yù)計(jì)可使用年限以直線法計(jì)提折舊)。而南航有關(guān)負(fù)責(zé)人透露,公司實(shí)際執(zhí)行的折舊年限是10至15年。據(jù)此推斷的年折舊率是7.13%至4.75%實(shí)際降低約兩個(gè)百分點(diǎn),年折舊費(fèi)用相應(yīng)下降;2023/2/113其次,南航自2001年6月變更了其飛機(jī)和高價(jià)周轉(zhuǎn)件的折舊會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。導(dǎo)致年折舊率分別下降了1.75和13.33個(gè)百分點(diǎn)。相應(yīng)凈利潤(rùn)大幅增加;再次,為配合境內(nèi)公開發(fā)行A股,該公司從2002年7月1日起變更所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。由最先執(zhí)行民航總局發(fā)布的《運(yùn)輸(民用航空)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》變更為執(zhí)行財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,并就此相應(yīng)調(diào)整了以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然南航會(huì)計(jì)政策變更前后的折舊計(jì)提方法均為直線法。但變更后的殘值比率和折舊率卻大有不同。變動(dòng)結(jié)果更傾向于選用較低的折舊率4.75%和較高的殘值率28.75%。通過變更會(huì)計(jì)政策。達(dá)到降低本期成本、增加報(bào)告期利潤(rùn)和高估資產(chǎn)價(jià)值的目的。2023/2/114
2、借合并報(bào)表統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策調(diào)增利潤(rùn)。南航編制會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,即飛機(jī)折舊的核算是以其原值減去28.75%預(yù)計(jì)殘值后,按10~15年的年限以直線法計(jì)提折舊。年折舊率為4.75%。而廈航編制會(huì)計(jì)報(bào)表依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《運(yùn)輸(民用航空)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,加速折舊法,折舊年限為8—10年,殘值率為3%,年折舊率為9.7%~12.1%,比南航現(xiàn)行的要高得多。顯然,南航在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)已按其編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策對(duì)廈航的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整,使得廈航2002年凈利潤(rùn)從0.78億元變更為4.4億元,凈資產(chǎn)從12億元變更為28.7億元。因此,南航利用合并報(bào)表統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策為借口,將固定資產(chǎn)折舊方法由加速折舊法改為直線法。折舊年限由廈航所采用的10年變更為15年。通過會(huì)計(jì)魔術(shù),南航為公司創(chuàng)造了“扭虧為盈”的機(jī)會(huì)。2023/2/1153、廈門建發(fā)“順?biāo)浦邸?,取得“合意”?huì)計(jì)數(shù)字。根據(jù)廈門建發(fā)的解釋,廈航從穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā),采取加速折舊法,選擇飛機(jī)折舊年限為10年。符合民航總局和財(cái)政部的折舊政策。同時(shí)指出,廈門建發(fā)當(dāng)時(shí)并非廈航控股股東,僅按權(quán)益法計(jì)算對(duì)廈航的投資收益;但廈門建發(fā)并不從事航空業(yè),沒有充分理由調(diào)整廈航的會(huì)計(jì)政策,也不可能對(duì)廈航數(shù)據(jù)進(jìn)行再判斷。因此基本尊重廈航管理當(dāng)局時(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的判斷。其背后,正是廈門建發(fā)為實(shí)現(xiàn)自身利益目標(biāo)而上演“順?biāo)浦邸薄?023/2/116企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定(一)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前,母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策,使子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司一致,子公司說采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的,應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí),母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間,使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的,應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2023/2/117啟示(一)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一問題會(huì)計(jì)政策是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ),只有在會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目反映的內(nèi)容一致的情況下,才能對(duì)其進(jìn)行加總、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。為此,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表前,應(yīng)統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策,要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。但是,會(huì)計(jì)規(guī)范并沒有規(guī)定在何時(shí)統(tǒng)一以及如何統(tǒng)一的問題。2023/2/118這樣一來就至少存在三個(gè)問題:一是何時(shí)統(tǒng)一的問題,是在母公司取得對(duì)子公司的股權(quán)時(shí)統(tǒng)一還是在編制合并報(bào)表時(shí)來統(tǒng)一:二是如何統(tǒng)一的問題,是通過集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的規(guī)范來統(tǒng)一,還是在編制合并報(bào)表時(shí),按照集團(tuán)的意志通過子公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整來統(tǒng)一:第三。當(dāng)某一子公司同時(shí)存在兩個(gè)大股東的時(shí)候,兩個(gè)大股東以及該子公司在會(huì)計(jì)政策選擇上出現(xiàn)沖突時(shí)。怎么辦?
2023/2/119當(dāng)前的做法是在編制合并報(bào)表時(shí),通過對(duì)子公司會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整。使之與集團(tuán)母公司的會(huì)計(jì)政策一致。但是這種做法為集團(tuán)母公司(尤其是上市的集團(tuán)母公司)提供了操縱利潤(rùn)的廣闊的制度空間。南航與廈門建發(fā)因適用會(huì)計(jì)制度的不同而上演的這場(chǎng)會(huì)計(jì)魔術(shù)就是一個(gè)典型的例子。因此,僅僅要求集團(tuán)公司在編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整子公司會(huì)計(jì)政策的做法。不僅使我國(guó)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多年來在壓縮會(huì)計(jì)政策選擇空間方面的努力付之東流,而且為上市公司提供了更大的利潤(rùn)操縱的制度空間。2023/2/120啟示:編制合并報(bào)表統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)取得子公司的股權(quán)時(shí),通過內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的方式確定集團(tuán)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策。這種會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)及子公司平時(shí)的賬務(wù)處理中體現(xiàn),而不應(yīng)當(dāng)僅僅在合并報(bào)表時(shí)通過調(diào)賬來實(shí)現(xiàn)。當(dāng)某一子公司同時(shí)存在兩個(gè)大股東的時(shí)候。三者之間的會(huì)計(jì)政策也應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。首先應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其次要考慮行業(yè)特性。當(dāng)發(fā)生會(huì)計(jì)政策選擇沖突的時(shí)候,應(yīng)當(dāng)在事前進(jìn)行研討統(tǒng)一或由監(jiān)管部門裁定,不應(yīng)當(dāng)在編制合并報(bào)表時(shí),隨心所欲地選擇會(huì)計(jì)政策并隨意調(diào)賬。2023/2/121(二)合并報(bào)表合并范圍操縱問題2000年廈門建發(fā)配股。募集資金主要用于從母
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