CPA審計法律責(zé)任分析鄒相煜許菁菁一、CPA審計法律律責(zé)任含含義綜述二、形成成CPA審計法律律責(zé)任的的原因三、我國國審計法法律責(zé)任任制度環(huán)境四、對我我國審計計法律責(zé)責(zé)任制度度重構(gòu)的的建議五、補(bǔ)充資料料六、參考文獻(xiàn)獻(xiàn)一、CPA審計法律律責(zé)任的的含義綜綜述（一）基基本含義義1、《對注冊會會計師法法律責(zé)任任及其規(guī)規(guī)避的認(rèn)認(rèn)識》法律責(zé)任任是指注注冊會計計師未盡職業(yè)業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致致的直接接后果,主要包括括行政責(zé)責(zé)任、民民事責(zé)任任和刑事事責(zé)任。。2、《論注冊會會計師法法律責(zé)任任的界定定》注冊會計計師法律律責(zé)任是是指注冊冊會計師師因違約、、過失和和欺詐對對委托人人或第三三人造成成損害，，按有關(guān)法法律法規(guī)規(guī)應(yīng)承擔(dān)擔(dān)的法律律后果。。這種法法律后果果具體表表現(xiàn)為應(yīng)應(yīng)負(fù)的行行政責(zé)任任、民事事責(zé)任和和刑事責(zé)責(zé)任三種種。3、《注冊會計計師審計計責(zé)任法法律研究究》從狹義上上講，注注冊會計計師審計計法律責(zé)責(zé)任是注注冊會計計師審計計作為一一種獨(dú)立立的經(jīng)濟(jì)濟(jì)監(jiān)督形形式，其其行為主主體即注注冊會計計師對審計委委托者及及其他各各方應(yīng)承承擔(dān)的責(zé)責(zé)任，這時的的注冊會會計師審審計法律律責(zé)任的的承擔(dān)主主體其實實是注冊冊會計師師；從廣義上上講，注注冊會計計師審計計法律責(zé)責(zé)任還應(yīng)應(yīng)包括審審計者、、審計委委托者、、被審計計者及有有聯(lián)系的的各方在在審計活活動中所所形成的的相互責(zé)責(zé)任關(guān)系系。（二）與與審計責(zé)責(zé)任、職職業(yè)責(zé)任任關(guān)系關(guān)于審計計責(zé)任、、職業(yè)責(zé)責(zé)任1、審計計責(zé)任是是指民間間審計人人員在承承辦審計計業(yè)務(wù)中中所應(yīng)履履行的職職責(zé)，以以及因工工作失誤誤造成公公眾的損損失而向向社會公公眾承擔(dān)擔(dān)的法律律責(zé)任。。前者稱稱之為民民間審計計的職業(yè)業(yè)責(zé)任，，后者稱稱之為民民間審計計的法律律責(zé)任。。（劉芳，劉劉爽））民間審計計的職業(yè)業(yè)責(zé)任范范圍：(1)發(fā)發(fā)表專業(yè)業(yè)鑒證意意見的職職責(zé)(2)揭揭露重大大舞弊差差錯和不不法行為為的職責(zé)責(zé)他們認(rèn)為為：審計計責(zé)任包包括職業(yè)業(yè)責(zé)任以以及法律律責(zé)任。。2、審計職業(yè)業(yè)責(zé)任：：任何職職業(yè)都將將服務(wù)社會會公眾利利益視為最根根本的職職業(yè)責(zé)任任，注冊冊會計師師職業(yè)也也不例外外。無論論是過去去還是現(xiàn)現(xiàn)在，服服務(wù)于公公眾利益益都是注注冊會計計師職業(yè)業(yè)一致努努力的職職業(yè)責(zé)任任目標(biāo)。。而審計法法律責(zé)任任是審計計職業(yè)發(fā)發(fā)展到一一定時期期的產(chǎn)物物，審計計法律責(zé)責(zé)任是促促使審計計職業(yè)責(zé)責(zé)任有效效履行的的一種社社會強(qiáng)制制。沒有審計計法律責(zé)責(zé)任的強(qiáng)強(qiáng)制，審審計職業(yè)業(yè)責(zé)任就就會因沒沒有約束束而流于于形式；；審計職職業(yè)責(zé)任任又是審審計法律律責(zé)任的的基礎(chǔ)，，審計職職業(yè)責(zé)任任履行上上的缺陷陷將導(dǎo)致致審計法法律責(zé)任任的產(chǎn)生生，審計計職業(yè)責(zé)責(zé)任的正正確履行行有利于于減少審審計法律律責(zé)任。。（王雄雄元）3、《我我國注冊冊會計師師審計責(zé)責(zé)任的界界定與規(guī)規(guī)范》：：（1）審審計責(zé)任任的內(nèi)涵涵包括對客客戶的責(zé)責(zé)任、對對與客戶戶有利害害關(guān)系的的第三方方的責(zé)任任、對被被審計單單位的責(zé)責(zé)任；同同時，因因為審計計外溢性性的存在在，還會會使注冊冊會計師師擔(dān)負(fù)著著對政府府、對公公眾的社社會責(zé)任任等。1)職業(yè)業(yè)責(zé)任———注冊冊會計師師對出具具的審計計報告的的真實性性、合法法性和公公允性負(fù)負(fù)責(zé)。2)法律律責(zé)任關(guān)于會計計責(zé)任是指企業(yè)業(yè)的經(jīng)營營管理人人受所有有人委托托所承擔(dān)擔(dān)的會計計核算和和管理方方面的職職能，會會計責(zé)任任直接導(dǎo)導(dǎo)致企業(yè)業(yè)的經(jīng)營營失敗。。包括：：①健全全企業(yè)內(nèi)內(nèi)部控制制制度；；②提供供真實的的、公允允的會計計信息；；③對受受托資產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營管管理的保保值增值值。具體體條款散散見于相相關(guān)法律律條款中中?？蛻?委委托人))的會計計責(zé)任是是與審計計責(zé)任容容易混淆淆的相關(guān)關(guān)責(zé)任，，也是審審計責(zé)任任被擴(kuò)大大的誘因因。審計責(zé)任任是指注注冊會計計師對自自己的評評價和鑒鑒證所負(fù)負(fù)的責(zé)任任，具體體指其對對審計報報告負(fù)責(zé)責(zé)，可分分為職業(yè)業(yè)責(zé)任和和法律責(zé)責(zé)任。職業(yè)責(zé)任任審計責(zé)任任法律責(zé)任任會計責(zé)任任即：《中中華人民民共和國國注冊會會計師法法》第二二十一條條規(guī)定：：“注注冊會計計師執(zhí)行行審計業(yè)業(yè)務(wù)．必必須按照照執(zhí)行準(zhǔn)準(zhǔn)則．規(guī)規(guī)則確定定的工作作程序出出具報告告”?！丁丢?dú)立審審計具體體準(zhǔn)則第第2號———審審計業(yè)務(wù)務(wù)約定書書》第十十二條也也規(guī)定：：“按照獨(dú)獨(dú)立審計計準(zhǔn)則的的要求出出具報告告，保證證審計報報告的真真實性、、合法性性是注冊冊會計師師的審計計責(zé)任””．這實際上上確立了了注冊會會計師是是承擔(dān)審審計責(zé)任任的主體體。CPA作為一種種職業(yè)，，有其承承擔(dān)的社社會責(zé)任任，《CPA法》將CPA職業(yè)責(zé)任任定位于于“維護(hù)護(hù)社會公公共利益益和投資資者的合合法權(quán)益益，促進(jìn)進(jìn)社會主主義市場場經(jīng)濟(jì)的的健康發(fā)發(fā)展”。。包括遵守守法律的的責(zé)任、、按照委委托人的的要求提提供高質(zhì)質(zhì)量服務(wù)務(wù)的責(zé)任任、遵守守職業(yè)道道德規(guī)范范的責(zé)任任(包括括保持獨(dú)獨(dú)立性、、專業(yè)勝勝任能力力、保密密、職業(yè)業(yè)關(guān)注等等)、遵遵守審計計準(zhǔn)則的的責(zé)任等等。1938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件羅賓斯公司破產(chǎn)后，作為其最大債主的湯普森公司將怨氣出在審計人員身上，指責(zé)pricewaterhouse會計公司的審計存在過失，要求其賠償全部損失。waterhouse會計公司認(rèn)為他們是按美國會計師協(xié)會于1936年頒布的《獨(dú)立公共會計師對財務(wù)報表的檢查》所規(guī)定的各項規(guī)則執(zhí)行審計的，并沒有過失，羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔(dān)任何責(zé)任。該案最終以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費(fèi)用作為了結(jié)。20世紀(jì)紀(jì)90年年代初期期，中國國注冊會會計師行行業(yè)也先先后發(fā)生生了震驚驚全國的的幾大案案件，嚴(yán)嚴(yán)重?fù)p害害了注冊冊會計師師的社會會形象，，如深圳圳特區(qū)會會計師事事務(wù)所因因出具虛虛假驗資資報告而而被撤銷銷，北京京中誠會會計師事事務(wù)所因因涉足長長城機(jī)電電公司欺欺詐案而而受到嚴(yán)嚴(yán)厲懲處處。不難看出出，一旦旦由于審審計人員員的失職職給會計計報表使使用者造造成經(jīng)濟(jì)濟(jì)損失，，直接關(guān)關(guān)系人就就很可能能訴諸法法庭，將將要求賠賠償?shù)哪磕繕?biāo)指向向會計師師事務(wù)所所，而不不論造成成其經(jīng)濟(jì)濟(jì)損失的的真正責(zé)責(zé)任人是是誰。二、形成成CPA審計法律律責(zé)任原原因從目前涉涉及注冊冊會計師師的訴訟訟案中，，我們可可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)，引起起訴訟注注冊會計計師的原原因大致致有兩種種：一是由社社會公眾眾對注冊冊會計師師的期望望與現(xiàn)實實的差距距引起的的，如期期望注冊冊會計師師能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)所有錯錯誤、舞舞弊；當(dāng)當(dāng)被審計計單位破破產(chǎn)或無無力償還還債務(wù)時時，往往往指責(zé)責(zé)注冊會會計師審審計失敗敗等。Eg.二是由注注冊會計計師自身身的原因因造成的的，如違違約、過過失、欺欺詐行為為而引起起的訴訟訟。Eg.（一）注注冊會計計師審計計法律責(zé)責(zé)任形成成機(jī)理之之一：審審計期望望差異會計信息息使用者者總是希希望能用用錢換來來他們據(jù)據(jù)以決策策的會計計信息的的可靠性性。隨著著信息使使用者對對被審計計單位的的控制權(quán)權(quán)的弱化化及因此此而引起起的風(fēng)險險的增加加，他們們開始把注冊會會計師看看成風(fēng)險險分?jǐn)傉哒?，從而而將自己己的風(fēng)險險轉(zhuǎn)嫁于于注冊會會計師身身上。西方學(xué)者者把這種種理解形形象地稱稱為“深口袋袋”理論論。具體地講講，信息息使用者者期望法法定審計計可以保保證財務(wù)務(wù)報告的的準(zhǔn)確性性、保證證企業(yè)財財務(wù)狀況況良好、、可以預(yù)預(yù)防和發(fā)發(fā)現(xiàn)公司司中的錯錯弊行為為。在現(xiàn)實中中，信息息使用者者只要發(fā)發(fā)現(xiàn)自己己因受不不準(zhǔn)確的的會計信信息誤導(dǎo)導(dǎo)而利益益受損時時，他們們就往往往要把注注冊會計計師推上上被告席席。companyInfousercpa審計信息失敗Infousercompanycpa訴訟訴訟賠償轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險險深口袋審計委托托者、利利益相關(guān)關(guān)者、社社會大眾眾等對審計質(zhì)質(zhì)量的期期望(公公眾期望望)注冊會計計師、會會計師事事務(wù)所、、自律組組織等對審計質(zhì)質(zhì)量的期期望(業(yè)業(yè)界期望望)差異審計承擔(dān)擔(dān)的只能能是“合合理地保保證責(zé)任任”并不擔(dān)保保經(jīng)過審審計的會會計信息息沒有任任何錯誤誤，對于遵循循了職業(yè)業(yè)準(zhǔn)則，，卻未能能揭示出出的錯弊弊，他們不承承擔(dān)責(zé)任任。注冊會計計師難以在結(jié)結(jié)果上向信息需需求者提提供會計計信息準(zhǔn)確無誤誤的保證證，而只能期望望做到過過程上公正性和和謹(jǐn)慎性性的保證證。1。企業(yè)業(yè)經(jīng)營管管理過程程的復(fù)雜雜性經(jīng)經(jīng)濟(jì)事事項存在在不確定定性2。時間間和成本本上的約約束不不可能能奢求事事無巨細(xì)細(xì)。由此，審審計委托托者、利利益相關(guān)關(guān)者、社社會大眾眾等對審審計質(zhì)量量的期望望(公眾眾期望))與注冊冊會計師師、會計計師事務(wù)務(wù)所、自自律組織織等對審審計質(zhì)量量的期望望(業(yè)界界期望))之間便便形成了了一種差差異，這這種差異異就是審審計期望望差異。。審計期期望差異異構(gòu)成注注冊會計計師審計計法律責(zé)責(zé)任形成成的機(jī)理理之一。。三、我國國審計法法律責(zé)任任制度環(huán)環(huán)境《風(fēng)險導(dǎo)導(dǎo)向型審審計、法法律風(fēng)險險、審計計質(zhì)量———兼論論“五大大”在我我國審計計市場的的行為》》1、法律律責(zé)任缺缺乏界定定的依據(jù)據(jù)正確區(qū)分分CPA應(yīng)承擔(dān)的的法律責(zé)責(zé)任對法法院判決決尤為重重要，這這些法律律責(zé)任，，從理論論上似乎乎很容易易分清，，也十分分明確。。然而，，在具體體案件中中錯綜復(fù)復(fù)雜，相相互交叉叉，不易易劃清。。在訴訟訟主張和和判決中中，對CPA是承擔(dān)過過失責(zé)任任還是欺欺詐責(zé)任任，行政政責(zé)任還還是刑事事、民事事責(zé)任，，是會計計責(zé)任還還是審計計責(zé)任，，很難作作出合理理的界定定。雖然然，我國國現(xiàn)有的的《證券券法》、、《公司司法》、、《刑法法》以及及《注冊冊會計師師法》等等法規(guī)均均對此作作了規(guī)定定，但都都因缺乏乏具體操操作的法法律條文文細(xì)則和和依據(jù)而而無法界界定。2、起訴訴主體法法律條文文不明：：誰可以以起訴CPA？？起訴注冊冊會計師師審計失失信，要要解決的的一個關(guān)關(guān)鍵問題題是明確確起訴主主體，即即誰可以以起訴注注冊會計計師?！暗?001年底,我國仍然然沒有這這方面的的法律規(guī)規(guī)定和判判例。紅紅光實業(yè)業(yè)(600083)事件中,先后有小小股東向向法院提提起訴訟訟,但都被法法院以訴訴訟理由由不成立立而駁回回;銀廣夏(0557)事件爆發(fā)發(fā)后,中國證監(jiān)監(jiān)會的高高層管理理人員曾曾鼓勵中中小股東東起訴銀銀廣夏管管理當(dāng)局局和相應(yīng)應(yīng)的中介介機(jī)構(gòu),但最后法法院以技技術(shù)不足足以勝任任為由暫暫不受理理。這表表明,至少在2001年底之前前,我國資本本市場的的普通投投資者將將不具備備起訴注注冊會計計師行為為失當(dāng)?shù)牡姆少Y資格?！薄卑凑諏徲嬘嫼灱s書書和目前前的法律律制度規(guī)規(guī)定，只只有委托托人是唯唯一有資資格起訴訴注冊會會計師的的行為主主體。但但是，在在我國現(xiàn)現(xiàn)階段公公司治理理結(jié)構(gòu)不不完善的的情況下下，審計計委托人人通常是是公司管管理當(dāng)局局——經(jīng)經(jīng)營者，，經(jīng)營者者作為審審計委托托人和被被審計人人的身份份，在審審計委托托關(guān)系中中處于絕絕對支配配地位，，在這種種特殊關(guān)關(guān)系下，，注冊會會計師為為了搶占占市場份份額，出出于自身身利益的的考慮，，往往屈屈從委托托人的意意圖出具具無保留留意見的的審計報報告，甚甚至與委委托人合合謀舞弊弊，侵害害中小投投資者的的利益，，顯然在在這種審審計環(huán)境境下，受受損害的的是廣大大中小投投資者，，雖然我我國《證證券法》》、《刑刑法》、、《公司司法》、、《注冊冊會計師師法》均均規(guī)定了了上市公公司與注注冊會計計師出具具虛假財財務(wù)報告告和誤導(dǎo)導(dǎo)性的陳陳述應(yīng)承承擔(dān)法律律責(zé)任，，但這幾幾大法中中并沒有有明確指指出注冊冊會計師師承擔(dān)法法律責(zé)任任對象（（即起訴訴主體））的問題題。2002年1月月15日日最高人人民法院院發(fā)布了了《關(guān)于于受理證證券市場場因虛假假陳述引引發(fā)的民民事侵權(quán)權(quán)糾紛案案件有關(guān)關(guān)問題的的通知》》，要求求法院受受理和審審理因虛虛假陳述述引發(fā)的的民事侵侵權(quán)糾紛紛案件，，這對于于上當(dāng)受受騙的中中小投資資者來說說，通過過起訴獲獲得民事事賠償看看到了一一線希望望。但是，《《通知》》的出臺臺，并不不會從根根本上改改變我國國證券市市場上的的法律制制度和注注冊會計計師承擔(dān)擔(dān)法律責(zé)責(zé)任風(fēng)險險問題，，因為《《通知》》給出了了四項前置置條件：：①只對被被證券監(jiān)監(jiān)管部門門作出生生效處罰罰決定的的案件進(jìn)進(jìn)行；②只受理理在信息息披露中中進(jìn)行虛虛假陳述述的民事事索賠案案件；③不接受受集團(tuán)訴訴訟；④只有直直轄市、、省會城城市、計計劃單列列市和經(jīng)經(jīng)濟(jì)特區(qū)區(qū)中級人人民法院院可以受受理此類類案件。。大大限制制了被訴訴訟的對對象，使使得象銀銀廣夏一一類尚未未被中國國證監(jiān)會會正式處處罰的公公司，成成為不可可訴訟的的對象將受理對對象限定定為虛假假陳述，，使得一一些故意意隱瞞重重大事項項的信息息披露，，不作為為認(rèn)訟對對象使得注冊冊會計師師的賠償償責(zé)任從從天文數(shù)數(shù)字縮小小為“屈屈指可數(shù)數(shù)”，起起不到法法律的震震懾作用用3、訴訟訟門檻起起點(diǎn)太高高訴訟取證證的技術(shù)術(shù)難度（（即訴訟訟門檻起起點(diǎn)）要要求越高高，注冊冊會計師師被起訴訴的可能能性越低低，承擔(dān)擔(dān)的法律律責(zé)任風(fēng)風(fēng)險就越越小。目目前，在在我國的的民事訴訴訟案件件中，仍仍然是““誰主張張，誰舉舉證”。。高院的《通知》明確將可可起訴對對象限定定為已受受中國證證監(jiān)會處處罰的上上市公司司,按照解釋釋,其主要考考慮就是是要解決決原告在在起訴階階段取證證的困難難。但““當(dāng)事人人舉證””的原則則不排除除要求原原告提供供證據(jù)表表明其損損失與虛虛假信息息披露之之間內(nèi)在在聯(lián)系的的可能。。原告起起訴的門門檻雖略略有降低低,但仍然較較高。審計過程程是非常常專業(yè)的的技術(shù)性性活動，，要求資資本市場場的普通通投資者者證明注注冊會計計師履行行審計的的過程中中存在行行為不當(dāng)當(dāng)現(xiàn)象，，難度較較大。從中國證證券市場場的現(xiàn)狀狀來看，，信息披披露很不不透明，，中小投投資者處處于嚴(yán)重重的信息息不對稱稱地位，，許多上上市公司司一手遮遮天，欺欺騙中小小投資者者，而中中小投資資者卻毫毫不知情情，待事事情暴露露時，中中小投資資者才突突然驚覺覺自己已已經(jīng)“血血本無歸歸”。可可見，對對信息處處在弱勢勢地位的的中小投投資者來來說，要要找到足足夠的證證據(jù)來起起訴造假假公司和和注冊會會計師及及事務(wù)所所很難。。即使他他們有了了用法律律維護(hù)自自身權(quán)益益的意識識，或是是法律賦賦予他們們起訴的的權(quán)利，，實踐起起來也很很難。因為，這這些上市市公司和和注冊會會計師造造假虛構(gòu)構(gòu)的證據(jù)據(jù)是不公公開的，，大部分分都掌握握在被告告手中，，原告又又如何在在法庭上上通過一一一舉證證來說明明被告所所承擔(dān)的的法律責(zé)責(zé)任呢？？所以在目目前我國國民事訴訴訟中““誰主張張，誰舉舉證”的的法律環(huán)環(huán)境下，，訴訟門門檻起點(diǎn)點(diǎn)太高，，作為投投資者的的原告處處于極端端被動的的地位。。4、賠償償金額難難以確定定在民事訴訴訟賠償償案件中中，賠償償責(zé)任有有多大、、賠償金金額如何何量化是是一個十十分棘手手的問題題，難以以確定。。一是因因為涉及及的受損損人數(shù)眾眾多，二二是因為為缺乏一一個可以以計量賠賠償金額額的依據(jù)據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。是按按買入價價與賣出出價的差差額計算算損失，，還是估估出一個個合理的的損失數(shù)數(shù)額，無無法律操操作依據(jù)據(jù)。根據(jù)據(jù)《民事事通則》》，除了了特別的的規(guī)定外外，侵權(quán)權(quán)人應(yīng)當(dāng)當(dāng)賠償受受害人的的全部損損失。但但證券市市場情況況比較特特殊，當(dāng)當(dāng)上市公公司虛構(gòu)構(gòu)財務(wù)信信息或注注冊會計計師出具具虛假審審計報告告時，這這種過錯錯對投資資者的決決策會造造成多少少損失是是難以計計量的。。美國的法法律制度度環(huán)境下下,對會計師師事務(wù)所所的各種種道德風(fēng)風(fēng)險具有有足夠威威懾力的的制度之之一就是是集團(tuán)訴訴訟。按照集團(tuán)團(tuán)訴訟制制度,比如中天天勤對銀銀廣夏審審計案件件中，如如果某一一個或某某幾個個個人投資資者起訴訴獲勝，，中天勤勤會計師師事務(wù)所所面臨的的賠償金金額將是是一個天天文數(shù)字字。而目目前我國國法律對對注冊會會計師的的賠償責(zé)責(zé)任只作作了一般般規(guī)定，，對承擔(dān)擔(dān)民事賠賠償責(zé)任任缺乏進(jìn)進(jìn)一步的的說明，，沒有對對賠償數(shù)數(shù)額作出出明確規(guī)規(guī)定。5、相關(guān)關(guān)法律法法規(guī)對民民事責(zé)任任的規(guī)定定過少在確定注注冊會計計師及事事務(wù)所應(yīng)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)擔(dān)法律責(zé)責(zé)任后，，法院及及相關(guān)監(jiān)監(jiān)管部門門應(yīng)當(dāng)作作出相應(yīng)應(yīng)的處罰罰決定。。但從我我國注冊冊會計師師審計舞舞弊案處處罰的歷歷史來看看，呈現(xiàn)現(xiàn)出“重重行政、、刑事，，輕民事事”的現(xiàn)現(xiàn)狀。到到目前為為止,尚沒有一一起針對對會計師師事務(wù)所所的民事事訴訟。。我國《民民法通則則),1986年4月12日頒布布，1987年年1月1日起實實施．而而國內(nèi)注注冊會計計師行業(yè)業(yè)是二十十世紀(jì)九九十年代代才真正正發(fā)展起起來的，，《民法法通則》》對于社社會審計計民事責(zé)責(zé)任的內(nèi)內(nèi)容規(guī)定定幾近空空白。盡盡管《公公司法》》第二百百一十九九條、《《注冊會會計師法法》第三三十九條條、《證證券法》》第二百百零二條條、《中中華人民民共和國國刑法》》第二百百二十九九條等都都對會計計師事務(wù)務(wù)所、注注冊會計計師法律律責(zé)任問問題做了了詳盡的的規(guī)定，，但對于于注冊會會計師及及其事務(wù)務(wù)所的違違法行為為主要采采取的也也都是行行政處罰罰和刑事事制裁手手段，如如；警告告、罰款款、吊銷銷資格證證書以及及追究刑刑事責(zé)任任等，基基本很少少涉及民民事賠償償責(zé)任的的追究。。眾所周知知，在90年代代早期的的“老三三案”（（深圳原原野、海海南中水水國際、、長城機(jī)機(jī)電）中中，注冊冊會計師師和會計計師事務(wù)務(wù)所違規(guī)規(guī)后所受受到的處處罰僅是是吊銷執(zhí)執(zhí)業(yè)資格格，經(jīng)辦辦會計師師事務(wù)所所被解散散；在1997年及及以后暴暴發(fā)的““新三案案”（瓊瓊民源、、紅光實實業(yè)、東東方鍋爐爐）中，，也是如如此，比比如紅光光事件中中，中國國證監(jiān)會會只對蜀蜀都會計計師事務(wù)務(wù)所進(jìn)行行了行政政處罰，，檢察機(jī)機(jī)關(guān)對相相關(guān)部門門提起刑刑事訴訟訟，經(jīng)濟(jì)濟(jì)上處以以“退一一賠二””，在交交付罰金金及審判判了部分分有關(guān)責(zé)責(zé)任人員員之后，，蜀都會會計師事事務(wù)所立立即解散散；此次，銀銀廣夏事事件暴發(fā)發(fā)后，從從財政部部公布的的處罰公公告來看看，也是是給予行行政及刑刑事處罰罰，即吊吊銷中天天勤會計計師事務(wù)務(wù)所及簽簽字注冊冊會計師師執(zhí)業(yè)資資格，公公安部根根據(jù)《刑刑法》第第一百六六十一條條，拘留留了部分分犯罪嫌嫌疑人，，在處罰歷歷史上，，對受害害者的民民事賠償償是前所所未有。。這種缺乏乏民事賠賠償法律律機(jī)制的的情況使使違規(guī)注注冊會計計師及事事務(wù)所沒沒有受到到物質(zhì)利利益損失失，在很很大程度度上助長長了違規(guī)規(guī)現(xiàn)象的的滋生。。因為行行政處罰罰和微弱弱的刑事事處罰對對違規(guī)者者而言沒沒有任何何威懾作作用，行行政警告告處分““不疼不不癢”，，（注：肖肖時慶，，《上市市公司財財務(wù)報告告粉飾法法律責(zé)任任研究》》，《會會計研究究》，2001年第3期。））較少的行行政罰款款傷不了了筋骨，，微弱的的刑事處處罰驚不不醒“發(fā)發(fā)財夢””，就拿拿轟動一一時的瓊瓊民源案案來說，，最后判判決的結(jié)結(jié)果是兩兩人分別別處以兩兩年和三三年徒刑刑，與該該案件本本身的惡惡劣程度度相比，，處罰太太輕。對對某些注注冊會計計師來說說，如果果通過舞舞弊等非非法行為為能夠狠狠狠“發(fā)發(fā)一筆橫橫財”，，“坐兩兩三年牢牢快活后后半生，，也是值值得考慮慮的買賣賣?！保ǎㄗⅲ翰涛奈暮?，《《中國證證券欺詐詐屢禁不不止的成成因》，，《信報報財經(jīng)月月刊》，1999年第第11期期。）可見，民民事賠償償機(jī)制缺缺失，處處罰不力力，是注注冊會計計師違規(guī)規(guī)審計現(xiàn)現(xiàn)象蔓延延的主要要原因之之一。四、對審審計法律律責(zé)任制制度重構(gòu)構(gòu)建議綜上所述述，我國國注冊會會計師在在涉及上上市公司司審計業(yè)業(yè)務(wù)中，，所承擔(dān)擔(dān)的法律律責(zé)任極極其低微微，使會會計造假假和審計計舞弊之之風(fēng)愈演演愈烈，，產(chǎn)生這這一現(xiàn)象象的根本本原因是是由于我我國法律律制度的的缺失。。因此需需要從整整體上提提高相應(yīng)應(yīng)的法律律風(fēng)險水水平。1、明確確我國注注冊會計計師法律律責(zé)任的的界定內(nèi)內(nèi)容、依依據(jù)和機(jī)機(jī)構(gòu)合理界定定注冊會會計師的的法律責(zé)責(zé)任，必必須解決決三個問問題：一一是界定定內(nèi)容，，二是界界定依據(jù)據(jù)；三是是界定機(jī)機(jī)構(gòu)。明確界定定內(nèi)容：：CPA審計的法法律責(zé)任任界定主主要包括括以下兩兩方面：：一是正確確區(qū)分會會計責(zé)任任與審計計責(zé)任。。因為被審審計單位位對財務(wù)務(wù)報告弄弄虛作假假和注冊冊會計師師缺乏起起碼職業(yè)業(yè)關(guān)注兩兩者的性性質(zhì)不同同，適用用的法律律條文不不同，不不可一概概而論，，必須區(qū)區(qū)分和歸歸屬兩者者的法律律責(zé)任。。既不能能把責(zé)任任完全推推給注冊冊會計師師及事務(wù)務(wù)所，使使其成為為“深口口袋理論論”的犧犧牲者，，也不能能把責(zé)任任全部推推給被審審計單位位，讓注注冊會計計師及事事務(wù)所事事不關(guān)己己高高掛掛起。二是嚴(yán)格格區(qū)分CPA承擔(dān)法律律責(zé)任的的不同性性質(zhì)。項目含義承擔(dān)的法律責(zé)任違約注冊會計師未能達(dá)到合同條款的要求行政責(zé)任、民事責(zé)任過失普通過失重大過失注冊會計師沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)的要求注冊會計師連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都未保持，根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計行政責(zé)任、民事責(zé)任欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為民事責(zé)任、刑事責(zé)任明確界定定依據(jù)：：因為目前前：會計計界對審審計責(zé)任任的認(rèn)定定——過過程的合合法與否否。從會計界界的觀點(diǎn)點(diǎn)來看，，判定虛虛假審計計報告主主要依據(jù)據(jù)于《中中華人民民共和國國注冊會會計師法法》，即即判定審審計報告告虛假的的關(guān)鍵是是：①執(zhí)執(zhí)業(yè)過程程投有恪恪守執(zhí)業(yè)業(yè)準(zhǔn)則；；②不不符合審審計重要要性要求求。所以以，會計計師事務(wù)務(wù)所或注注冊會計計師是以以其在執(zhí)執(zhí)業(yè)中是是否遵循循獨(dú)立審審計準(zhǔn)則則作為解解脫其法法律責(zé)任任的依據(jù)據(jù)，強(qiáng)調(diào)調(diào)的“真真實性””是指““程序的的真實””、“過過程的真真實”。。法律界對對審計責(zé)責(zé)任的認(rèn)認(rèn)定———結(jié)果的的合法與與否。在法律訴訴訟中，，法律界界則是以以當(dāng)事人人在執(zhí)業(yè)業(yè)中是否否有過錯錯來判斷斷其應(yīng)否否承擔(dān)法法律責(zé)任任，所要要求的真真實是指指“內(nèi)容容的真實實”、““結(jié)果的的真實””，不僅僅僅是程程序的真真實，認(rèn)認(rèn)為只要要報告的的結(jié)論與與實際不不符，就就應(yīng)定性性為虛假假報告。。在西方《《獨(dú)立審審計準(zhǔn)則則》是重重要依據(jù)據(jù)。但在在我國，，法律界界不承認(rèn)認(rèn)《獨(dú)立立審計準(zhǔn)準(zhǔn)則》具具有法律律效力，，《獨(dú)立立審計準(zhǔn)準(zhǔn)則》被被許多法法官視為為純粹的的行業(yè)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，所所以根據(jù)據(jù)注冊會會計師審審計的特特殊性，，應(yīng)從法法律制度度上予以以保證。。認(rèn)為：在在界定注注冊會計計師是否否承擔(dān)法法律責(zé)任任時，應(yīng)應(yīng)依據(jù)《《注冊會會計師法法》和《《獨(dú)立審審計準(zhǔn)則則》。規(guī)規(guī)范注冊冊會計師師審計執(zhí)執(zhí)業(yè)的最最高綱領(lǐng)領(lǐng)是《注注冊會計計師法》》，就注注冊會計計師審計計法律責(zé)責(zé)任而言言，在注注冊會計計師法中中應(yīng)做出出綱領(lǐng)性性的規(guī)定定，以作作為其他他相關(guān)規(guī)規(guī)范的指指導(dǎo)。對各法律律法規(guī)相相矛盾之之處，應(yīng)應(yīng)修改協(xié)協(xié)調(diào)。如如可以以以《注冊冊會計師師法》為為主兼顧顧其他法法律法規(guī)規(guī)，制定定出一部部比較明明確的解解釋性規(guī)規(guī)則，作作為執(zhí)法法的依據(jù)據(jù)。明確界定定機(jī)構(gòu)：：可以設(shè)立立注冊會會計師法法律責(zé)任任鑒定委委員會。。對注冊冊會計師師法律責(zé)責(zé)任的鑒鑒定是一一個專業(yè)業(yè)化很強(qiáng)強(qiáng)的工作作。目前我國國注冊會會計師行行政處罰罰的裁定定和實施施權(quán)歸屬屬于省級級以上人人民政府府的財政政部門；；民事制制裁和刑刑事制裁裁的裁定定和實施施權(quán)歸屬屬人民法法院。但當(dāng)涉及及的訴訟訟案件專專業(yè)性很很強(qiáng)，技技術(shù)復(fù)雜雜程度很很高時，，法院將將難以獨(dú)獨(dú)立對案案件作出出合理界界定。在在西方國國家，司司法機(jī)關(guān)關(guān)在判決決注冊會會計師訴訴訟案件件時，經(jīng)經(jīng)常主動動參與行行業(yè)自律律機(jī)構(gòu)的的意見，，以審計計準(zhǔn)則作作為法律律判斷的的重要依依據(jù)。可以成立立由專業(yè)業(yè)人士組組成的專專業(yè)鑒定定機(jī)構(gòu)作作為注冊冊會計師師法律責(zé)責(zé)任的界界定機(jī)構(gòu)構(gòu)，此機(jī)機(jī)構(gòu)出具具的鑒定定報告作作為案件件的重要要證據(jù)，，應(yīng)同醫(yī)醫(yī)療事故故鑒定、、法醫(yī)鑒鑒定等司司法鑒定定報告一一樣，成成為庭審審過程中中的有力力證據(jù)。。2、完善善民事賠賠償機(jī)制制前以述及及，到目目前為止止,尚沒有一一起針對對會計師師事務(wù)所所的民事事訴訟。。所以我我國必須須盡快出出臺有關(guān)關(guān)注冊會會計師民民事責(zé)任任的法律律條文。。我國在修修訂有關(guān)關(guān)法律制制度過程程中，可可以考慮慮以下四四方面的的內(nèi)容：：1)鼓勵勵民事訴訴訟，確確立“民民事在先先，行政政、刑事事雙管齊齊下”的的原則。。法院應(yīng)積積極受理理投資者者訴訟案案件，使使眾多投投資者成成為自發(fā)發(fā)監(jiān)督證證券市場場的一股股自律性性力量，，這比僅僅僅依靠靠政府監(jiān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)構(gòu)來進(jìn)行行市場監(jiān)監(jiān)督的力力度要大大的多。。2)明確確民事訴訴訟的主主體。針對中小小投資者者由于在在自身經(jīng)經(jīng)濟(jì)實力力、訴訟訟成本以以及信息息收集等等方面存存在劣勢勢，法律應(yīng)允允許采用用集團(tuán)訴訴訟和代代理訴訟訟的形式式。因為合理理的集合合組織以以及選舉舉合適的的代表或或代理機(jī)機(jī)構(gòu)進(jìn)行行訴訟，，是投資資者在狀狀告上市市公司和和會計師師事務(wù)所所過程中中最關(guān)鍵鍵的一步步。只有有集合分分散的力力量進(jìn)行行集團(tuán)訴訴訟，在在訴訟中中才不至至于處于于劣勢。。因此，，我國在在修訂法法律過程程中，可可以參考考允許采采取集團(tuán)團(tuán)訴訟形形式。3)降低低訴訟門門檻，實實行舉證證倒置的的原則。。我國到目目前為止止的法律律制度中中，關(guān)于于舉證責(zé)責(zé)任仍然然是“誰誰主張，，誰舉證證”。如如果將這這一原則則應(yīng)用于于對注冊冊會計師師過失行行為的訴訴訟，其其訴訟門門檻太高高。美國1933年年的《證證券法》》，在證證券糾紛紛的民事事訴訟中中，明確確指出了了舉證倒倒置的原原則，即即作為原原告的投投資者不不需要證證明其依依賴了財財務(wù)報告告或者審審計人員員是否存存在失職職舞弊行行為，而而只需證證明經(jīng)過過審計的的財務(wù)報報告會有有重大錯錯誤或遺遺漏，而而將舉證證歸咎于于被告注注冊會計計師或上上市公司司一方。。注冊會會計師必必須自己己證明其其在審計計過程中中已經(jīng)執(zhí)執(zhí)行了恰恰當(dāng)?shù)膶弻徲嫵绦蛐蚝妥銐驂虻年P(guān)注注，或者者投資者者的損失失不是由由誤導(dǎo)性性的財務(wù)務(wù)報告因因素造成成的。這種舉證證倒置原原則，大大大保護(hù)護(hù)了信息息不對稱稱環(huán)境下下中小投投資者的的合法權(quán)權(quán)益，增增加了上上市公司司的造假假成本和和注冊會會計師審審計舞弊弊成本及及訴訟成成本。這這一點(diǎn)值值得我國國在修訂訂有關(guān)法法律時學(xué)學(xué)習(xí)和借借鑒。4）對注注冊會計計師賠償償責(zé)任的的上限規(guī)規(guī)定我國目前前注冊會會計師行行業(yè)尚處處初步發(fā)發(fā)展階段段，事務(wù)務(wù)所抗風(fēng)風(fēng)險能力力較弱((風(fēng)險基基金積累累較少))，因此此，注冊冊會計師師法中有有必要對對注冊會會計師賠賠償責(zé)任任進(jìn)行必必要的上上限限制制，以避避免因?qū)徲嬝?zé)責(zé)任的追追究而影影響行業(yè)業(yè)的壯大大和發(fā)展展。在這這方面，，可參照照西方發(fā)發(fā)達(dá)國家家的一些些做法。。比如1992年年美國伊伊利諾伊伊州立法法機(jī)關(guān)通通過一項項法律：：注冊會會計師應(yīng)應(yīng)被裁定定對原告告承擔(dān)小小于其所所遭受損損失25％的責(zé)責(zé)任，中中止注冊冊會計師師已承擔(dān)擔(dān)原告全全部損失失50％％以上責(zé)責(zé)任的原原告的重重新訴訟訟權(quán)。另外，在在涉及巨巨額賠償償時，還還應(yīng)對賠賠償額規(guī)規(guī)定一定定的上限限(如以以不影響響會計師師事務(wù)所所的持續(xù)續(xù)經(jīng)營為為上限))，以免免因訴訟訟影響整整個注冊冊會計師師行業(yè)的的發(fā)展。。3、大力力推廣合合伙制會會計師事事務(wù)所據(jù)資料統(tǒng)統(tǒng)計，截截至2002年年11月月底，我我國境內(nèi)內(nèi)注冊會會計師事事務(wù)所近近5000家，，其中實實行合伙伙人制的的只有400多多家，不不到十分分之一。。原因是合合伙制會會計師事事務(wù)所的的合伙人人按協(xié)議議約定對對其債務(wù)務(wù)負(fù)無限限責(zé)任，，而有限限責(zé)任會會計師事事務(wù)所的的出資人人按出資資額對其其債務(wù)負(fù)負(fù)有限責(zé)責(zé)任。這這就是事事務(wù)所選選擇的組組織形式式不同，，其責(zé)任任與風(fēng)險險也是不不同的。。按照國際際慣例，，作為中中介機(jī)構(gòu)構(gòu)的會計計師事務(wù)務(wù)所，由由于其運(yùn)運(yùn)行成本本低，而而其審計計結(jié)果卻卻具有相相當(dāng)大的的社會性性，為了了有效提提高其成成本———效益原原則，故故而國際際上所有有的會計計師事務(wù)務(wù)所都是是負(fù)有無無限責(zé)任任的合伙伙制。而我國國國內(nèi)絕大大部分會會計師事事務(wù)所還還是采用用有限責(zé)責(zé)任制，，且法律律規(guī)定的的起點(diǎn)較較低（30萬元元），作作為有資資格審計計上市公公司的會會計師事事務(wù)所，，法律規(guī)規(guī)定的最最低限額額也是有有200萬元，，這與其其收入及及相關(guān)責(zé)責(zé)任很不不相稱的的。一旦旦遇到民民事訴訟訟，有限限責(zé)任制制會計師師事務(wù)所所的有限限資產(chǎn)，，就成為為其最大大的賠償償金額，，這對于于要求賠賠償損失失的不計計其數(shù)的的中小投投資者來來說，無無疑是杯杯水車薪薪。同時，有有限責(zé)任任制不利利于遏制制注冊會會計師的的機(jī)會主主義和失失信行為為，因為為在失信信被發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的概率率極低的的情況下下，眼前前利益越越大，出出資人出出資額越越少，審審計失信信的可能能性就越越大。相反，合合伙是由由于要求求合伙人人在發(fā)生生審計失失敗時承承擔(dān)無限限責(zé)任，，合伙人人賠償?shù)牡牟粌H僅僅是本次次審計收收入，還還可能包包括過去去的全部部汗水及及個人財財產(chǎn)或家家庭共同同財產(chǎn)，，因此，，合伙制制是維系系獨(dú)立審審計誠信信的最有有效的組組織制度度。我國有必必要在相相關(guān)法律律法規(guī)中中重新倡倡導(dǎo)并支支持事務(wù)務(wù)所采取取合伙制制形式，，可以明明確規(guī)定定：“只只有合伙伙制事務(wù)務(wù)所才有有資格負(fù)負(fù)責(zé)上市市公司的的審計””，以增增強(qiáng)會計計事務(wù)所所的危機(jī)機(jī)意識和和風(fēng)險意意識，使使注冊會會計師的的收入與與其風(fēng)險險相對應(yīng)應(yīng)。4、應(yīng)防防止將會會計師事事務(wù)所的的責(zé)任轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁于注注冊會計計師會計師事事務(wù)所是是審計業(yè)業(yè)務(wù)的受受托者，，應(yīng)對審審計過程程和結(jié)果果負(fù)主要要責(zé)任，，注冊會會計師負(fù)負(fù)有關(guān)問問題的具具體責(zé)任任。所以以（注冊冊會計師師法）應(yīng)應(yīng)區(qū)別會會計師事事務(wù)所和和注冊會會計師規(guī)規(guī)定不同同的法律律責(zé)任范范圍，以以防止會會計師事事務(wù)所將將其賠償償責(zé)任轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁于注注冊會計計師。5、加加強(qiáng)行業(yè)業(yè)宣傳前以述及及，報表表使用者者的審計計期望與與審計實實際所起起作用之之問存在在一定的的差距。。民間審審計職業(yè)業(yè)界有責(zé)責(zé)任使報報表使用用者明確確會計責(zé)責(zé)任與審審計責(zé)任任的區(qū)別別，使他他們懂得得注冊會會計師不不是公司司財務(wù)記記錄絕對對準(zhǔn)確的的保證人人。所以，注注冊會計計師行業(yè)業(yè)應(yīng)通過過各種方方式，加加強(qiáng)對自自身執(zhí)業(yè)業(yè)責(zé)任的的宣傳。。一方面面，取得得法律界界人士的的認(rèn)同；；另一方方面，增增進(jìn)社會會公眾對對本行業(yè)業(yè)的了解解。五、補(bǔ)充充資料1、我國國：我國關(guān)于于CPA及事務(wù)所所法律責(zé)責(zé)任的相相關(guān)法律律直到九九十年代代中后期期才初步步健全。。我國第一一個規(guī)范范CPA執(zhí)業(yè)行為為的規(guī)范范是1986年年7月3日由國國務(wù)院發(fā)發(fā)布的《《注冊會會計師條條例》，，主要規(guī)規(guī)定的是是CPA和事務(wù)所所的行政政責(zé)任并并提及CPA的刑事責(zé)責(zé)任，但但未涉及及事務(wù)所所的民事事賠償責(zé)責(zé)任。1994年1月月1日起起施行的的《注冊冊會計師師法》才才較為明明確地規(guī)規(guī)定了CPA及事務(wù)所所的行政政責(zé)任和和CPA的刑事責(zé)責(zé)任，并并在第四四十二條條明確規(guī)規(guī)定了事事務(wù)所的的民事賠賠償責(zé)任任：““會計師師事務(wù)所所違反本本法規(guī)定定，給委委托人、、其他利利害關(guān)系系人造成成損失的的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)依法承承擔(dān)賠償償責(zé)任。?！睘闉橐婪ㄒ笫聞?wù)務(wù)所承擔(dān)擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠賠償責(zé)任任提供了了法律依依據(jù)，并并提高了了相關(guān)利利害關(guān)系系人維護(hù)護(hù)自身權(quán)權(quán)益的意意識。隨后頒布布生效的的《公司司法》、、《證券券法》、、《刑法法》及其其他相關(guān)關(guān)法律，，均對CPA及事務(wù)所所的法律律責(zé)任有有了明確確的規(guī)定定，涉及及CPA及事務(wù)所所法律責(zé)責(zé)任的相相關(guān)法律律法規(guī)才才健全起起來。美國的CPA行業(yè)在六六十年代代進(jìn)入了了訴訟時時代，八八十年代代便進(jìn)入入了“訴訴訟爆炸炸”時代代，有的的事務(wù)所所每年在在法律訴訴訟方面面的支出出高達(dá)業(yè)業(yè)務(wù)收入入的10％。。我國CPA行業(yè)在1996年才進(jìn)進(jìn)入第一一輪“訴訴訟浪潮潮”。。即在1995年年之前，，極少有有事務(wù)所所因業(yè)務(wù)務(wù)關(guān)系被被起訴。。之后，有有的事務(wù)務(wù)所因曾曾出具驗驗資報告告而被追追加為被被告，被被要求承承擔(dān)連帶帶經(jīng)濟(jì)賠賠償責(zé)任任，才有有了相關(guān)關(guān)的司法法判例。。在1996年年4月最最高人民民法院發(fā)發(fā)布56號函之之后，整整個CPA行業(yè)進(jìn)入入了被訴訴高潮，，針對CPA驗資業(yè)務(wù)務(wù)的相關(guān)關(guān)司法判判例如雨雨后春筍筍。從此此，整個個CPA行業(yè)切身身感受到到了法律律訴訟的的威脅，，開始切切實重視視審計質(zhì)質(zhì)量控制制，不少少事務(wù)所所甚至放放棄了審審計風(fēng)險險較大的的驗資業(yè)業(yè)務(wù)。2、美國國美國屬于于英美法法系(又稱判例例法系)國家，因因此，對對注冊會會計師違違法行為為的處罰罰除主要要依據(jù)一一些習(xí)慣慣法的規(guī)規(guī)定外，，同時也也依據(jù)有有關(guān)成文文法的規(guī)規(guī)定。其中最主主要的成成文法是是美國聯(lián)聯(lián)邦政府府頒布的的《美國1933年證券法法》和《美國1934年證券交交易法》(以下簡稱稱《證券法》和《證券交易易法》。按照《證券法》和《證券交易易法》的規(guī)定注注冊會計計師應(yīng)承承擔(dān)下列列責(zé)任:l、《證券法》第11條第A款規(guī)定:假如經(jīng)注注冊會計計師審查查過的報報表的任任何一部部分-----對重要事事實作了了不實說說明，或或者有意意隱瞞報報表所要要求的、、保證報報表不被被誤解所所必須說說明的重重要事實實，購買買這種證證券的人人均可以以對注冊冊會計師師提起訴訴訟。2、《證券交易易法》第10條第B--5款規(guī)定，，任何有有下列行行為之一一者，均均被視為為違法:第一，無無論采取取何種手手段、策策略和計計謀進(jìn)行行欺詐；；第二，對對重大事事實說明明不實，，或者有有意隱瞞瞞在當(dāng)時時情況下下能使財財務(wù)報表表不被誤誤解的重重大事實實；第三，以以虛假或或欺詐他他人的方方式從事事證券買買賣的任任何行為為、業(yè)務(wù)務(wù)或經(jīng)營營。第18條第A款規(guī)定，，注冊會會計師簽簽證虛假假的或使使人誤解解的財務(wù)務(wù)報表要要承擔(dān)民民事責(zé)任任