1、內(nèi)部控制的創(chuàng)新及其對(duì)審計(jì)工作的影響摘要：內(nèi)部控制的創(chuàng)新表達(dá)在內(nèi)容在不斷豐富、目的在逐漸拓展，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)在不斷深化、更關(guān)注整體和內(nèi)控的外延在延伸，相應(yīng)地會(huì)影響審計(jì)的范圍和審計(jì)責(zé)任以及會(huì)促使審計(jì)業(yè)務(wù)流程的轉(zhuǎn)變。關(guān)鍵詞：控制創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)影響內(nèi)部控制的開(kāi)展經(jīng)歷了一個(gè)從低級(jí)到高級(jí)、從部分到整體的過(guò)程。內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工的影響，旨在獲得經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目的而提供合理保證的一種過(guò)程。內(nèi)部控制不僅對(duì)企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)效率和效果的進(jìn)步有著直接的作用，而且也影響到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的工作范圍和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍及審計(jì)責(zé)任。1992年s報(bào)告將內(nèi)部控制的要素從三要素重

2、新劃分為五要素，使人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)實(shí)現(xiàn)了一次歷史性的飛躍。2022年反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)針對(duì)諸多企業(yè)發(fā)生的管理層舞弊事件，并結(jié)合?薩班斯奧克斯利法案?的相關(guān)要求提出企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，同時(shí)提出了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的根本要素?？梢哉f(shuō)，這個(gè)報(bào)告的提出使人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)上升到前所未有的高度。使人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)從部分轉(zhuǎn)為整體、從微觀轉(zhuǎn)為宏觀、從詳細(xì)轉(zhuǎn)為戰(zhàn)略、從重視與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制轉(zhuǎn)為以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的高度。本文試圖解析內(nèi)部控制的這些變化以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的影響。一、內(nèi)部控制的創(chuàng)新主要表達(dá)在以下幾個(gè)方面1.內(nèi)容的豐富。1992年s報(bào)告itteefspnsringrgan

3、izatin將內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)要素，而2022年s報(bào)告將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的根本要素確定為內(nèi)部環(huán)境、目的設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反響、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等八大要素。較之以往相比，內(nèi)部控制的內(nèi)容得到了極大的豐富。對(duì)與內(nèi)部控制的相關(guān)要素的劃分更加明晰，使企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制可以落到實(shí)處，從而增強(qiáng)了控制的可操作性。風(fēng)險(xiǎn)管理的外延要比內(nèi)部控制廣闊得多。該報(bào)告強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，內(nèi)部控制應(yīng)該作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有機(jī)組成部分，新的報(bào)告不再使用內(nèi)部控制框架概念，而是使用風(fēng)險(xiǎn)管理框架的概念。內(nèi)容的豐富必然會(huì)促使認(rèn)識(shí)的深化，必然會(huì)

4、促使企業(yè)管理層在建立和施行內(nèi)部控制時(shí)考慮的更周全，更具戰(zhàn)略性和前瞻性。2.目的的拓展。1992年的s報(bào)告將內(nèi)部控制定義為“內(nèi)部控制是一個(gè)受到董事會(huì)、經(jīng)理層和其別人員的影響，旨在獲得：經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目的而提供合理保證的一種過(guò)程。從該定義中可以看出內(nèi)部控制能實(shí)現(xiàn)三個(gè)目的。這三個(gè)目的沒(méi)有觸及到企業(yè)戰(zhàn)略，是戰(zhàn)術(shù)層次的目的。在2022年的s報(bào)告?企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理總體框架?即er框架在對(duì)內(nèi)部控制的定義中細(xì)化和拓展了相關(guān)目的。er框架enterpriseriskanageent指出：內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程、被人影響、應(yīng)用于戰(zhàn)略制定、貫穿于企業(yè)各個(gè)層級(jí)、旨在識(shí)別影響組織的事件并在組

5、織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)、合理保證、為了實(shí)現(xiàn)各種目的。由于在1992年的報(bào)告中沒(méi)有明確提出內(nèi)部控制對(duì)資產(chǎn)的平安和完好目的，實(shí)際上，對(duì)很多企業(yè)特別是中小企業(yè)而言，內(nèi)部控制制度設(shè)立和執(zhí)行的主要目的可能就是保護(hù)資產(chǎn)的平安和完好。而在2022年的報(bào)告中明確提出了“保護(hù)資產(chǎn)或“保護(hù)資源的概念。并在內(nèi)部控制的定義中明確指出內(nèi)部控制可以實(shí)現(xiàn)各類目的，各類目的不僅包括以前所提到的三個(gè)目的，而且還應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目的。戰(zhàn)略目的是企業(yè)最高層次的目的，是指導(dǎo)和制約戰(zhàn)術(shù)目的的，企業(yè)所有的活動(dòng)應(yīng)該圍繞著戰(zhàn)略目的的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)展，內(nèi)部控制的建立和施行也不例外，假如企業(yè)在戰(zhàn)略制定方面出現(xiàn)了真空，企業(yè)的戰(zhàn)術(shù)就會(huì)迷失方向，企業(yè)

6、的損失會(huì)更大，巴林銀行的倒閉和中航油巨虧事件就是很好的例證，它們并不是沒(méi)有完善的內(nèi)部控制，而是在戰(zhàn)略制定之時(shí)出現(xiàn)了權(quán)利真空。因此新的s報(bào)告提出了一個(gè)新的目的戰(zhàn)略目的，不僅強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)本身的戰(zhàn)略制定和施行嚴(yán)密地聯(lián)絡(luò)在一起，而且強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制就是首先針對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的。3.風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的深化。盡管在1992年s報(bào)告中也將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估納入到內(nèi)部控制一體化框架作為其要素之一，但是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)還很有限，認(rèn)識(shí)的程度還僅僅限于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別包括對(duì)外部因素如技術(shù)開(kāi)展、競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)變化以及內(nèi)部因素如員工素質(zhì)、公司活動(dòng)性質(zhì)、信息處理系統(tǒng)的特點(diǎn)進(jìn)展檢查；風(fēng)險(xiǎn)分析涉及到估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的

7、可能性。在s新的報(bào)告中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析更透徹。新的報(bào)告增加了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素：目的設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)反響。現(xiàn)代企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨劇烈，不僅要面臨國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，還要面臨國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)；不僅要面臨產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，還要面臨經(jīng)理人市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)比以往任何時(shí)候都大，如何躲避這些風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的頭等大事，說(shuō)企業(yè)管理應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)管理也絲毫不為過(guò)。風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上指明了內(nèi)部控制存在和必要的理由，假如企業(yè)沒(méi)有這些風(fēng)險(xiǎn)也就不需要內(nèi)部控制。對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題認(rèn)識(shí)的淺薄必然會(huì)使內(nèi)部控制的建立和施行誤入歧途。因此新的報(bào)告在第二個(gè)要素中明確提出了風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)進(jìn)展目的設(shè)定，目的的設(shè)定指明了內(nèi)部控制的施行方向，使內(nèi)部控制的設(shè)立更具針對(duì)性，

8、和企業(yè)的戰(zhàn)略更加吻合，以更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目的，使內(nèi)部控制產(chǎn)生應(yīng)有的效果。接著該報(bào)告就深化闡述了事項(xiàng)識(shí)別。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)在各個(gè)管理級(jí)次和各個(gè)部門都有可能出現(xiàn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架深化討論了潛在事項(xiàng)的概念，認(rèn)為潛在事項(xiàng)是指來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部和外部資源的，可能影響企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行和目的實(shí)現(xiàn)的一件或者一系列偶發(fā)事項(xiàng)。存在潛在的積極影響的事項(xiàng)代表機(jī)遇，而存在潛在負(fù)面影響的事項(xiàng)那么稱為風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)關(guān)鍵是要識(shí)別和控制存在潛在負(fù)面影響的事項(xiàng)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架采用一系列技術(shù)來(lái)識(shí)別有關(guān)事項(xiàng)并考慮有關(guān)事項(xiàng)的起因，對(duì)企業(yè)過(guò)去和將來(lái)的潛在事項(xiàng)以及事項(xiàng)的發(fā)生趨勢(shì)進(jìn)展度量。并在風(fēng)險(xiǎn)度量中提出了風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度的概念。風(fēng)險(xiǎn)偏好是指企

9、業(yè)在實(shí)現(xiàn)其目的的過(guò)程中愿意承受的風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)量。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)的戰(zhàn)略直接相關(guān)，企業(yè)在制定戰(zhàn)略時(shí)，應(yīng)考慮將該戰(zhàn)略的既定收益與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好結(jié)合起來(lái)，目的是要幫助企業(yè)的管理者在不同戰(zhàn)略間選擇與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致的戰(zhàn)略。風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念是建立在風(fēng)險(xiǎn)容忍度概念根底上的。風(fēng)險(xiǎn)容忍度是指在企業(yè)目的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中對(duì)差異的可承受程度，是企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的根底上設(shè)定的對(duì)相關(guān)目的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中所出現(xiàn)差異的可容忍限度。在確定各目的的風(fēng)險(xiǎn)容忍度時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮相關(guān)目的的重要性，并將其與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好聯(lián)絡(luò)起來(lái)。新的報(bào)告對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮更加全面和透徹，有利于管理層內(nèi)部控制制度的建立和施行，使企業(yè)可以站在更高的層次、更寬闊的視野來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部

10、控制，使人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)從單純的風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別擴(kuò)大到目的設(shè)定事項(xiàng)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)反響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，可以將風(fēng)險(xiǎn)管理落到實(shí)處。4.關(guān)注整體比關(guān)注控制細(xì)節(jié)更有效。新的報(bào)告名稱之所以改為?企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理總體框架?，就是強(qiáng)調(diào)整體的效果而非注重微觀細(xì)節(jié)上的控制。風(fēng)險(xiǎn)本身是一個(gè)系統(tǒng)，其形成原因和構(gòu)成要素很多也很復(fù)雜，假如面面俱到、事無(wú)巨細(xì)地都進(jìn)展涉及是不可能的也是不值得的，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的管理是有本錢的，也要遵循本錢效益原那么。目前我國(guó)企業(yè)特別是國(guó)有企業(yè)在詳細(xì)工程上的控制制度應(yīng)有盡有，他們往往無(wú)視了企業(yè)的重大風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)重大損失。要強(qiáng)調(diào)整體上的效果就必須遵循抓大放小的原那么，因此，er框架強(qiáng)調(diào)董事會(huì)與管理層應(yīng)

11、該將精力放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)上，而不是所有細(xì)小環(huán)節(jié)上。只有當(dāng)企業(yè)總體而言出現(xiàn)偏離風(fēng)險(xiǎn)容忍度的重大風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，管理層才需要采取一定的控制活動(dòng)。5.擴(kuò)大了控制環(huán)境的內(nèi)涵。在2022年新的報(bào)告er框架中將首要要素改為內(nèi)部環(huán)境，而在內(nèi)部控制構(gòu)造觀念和1992年的s報(bào)告中均是以控制環(huán)境的名稱出現(xiàn)的，這一變更并不是簡(jiǎn)單的名稱變更，而是范圍的變更、理念的變更。表達(dá)了風(fēng)險(xiǎn)管理范圍的擴(kuò)大。在傳統(tǒng)的控制環(huán)境要素中認(rèn)為控制環(huán)境包括：經(jīng)營(yíng)哲學(xué)、組織構(gòu)造等方面的內(nèi)容，er框架中強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境包含了一個(gè)組織的氣氛，形成一個(gè)組織和人員識(shí)別與對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的基矗它確立了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)文化，既要認(rèn)可預(yù)期發(fā)生的事項(xiàng)，也要認(rèn)可未預(yù)期發(fā)生

12、的事項(xiàng)，因此豐富了控制環(huán)境的內(nèi)涵。二、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的影響1.擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。隨著人們對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的逐步深化，內(nèi)部控制的外延在不斷擴(kuò)大，比方注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須考慮內(nèi)部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境所涉及的范圍就比內(nèi)部控制構(gòu)造中的控制環(huán)境所涉及到的內(nèi)容廣闊得多。根據(jù)最新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)仍然要以控制測(cè)試的結(jié)論為根底，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)展控制測(cè)試時(shí)要想獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，除了關(guān)心和搜集財(cái)務(wù)領(lǐng)域的證據(jù)之外，還必須關(guān)注與之相關(guān)的非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，這些非財(cái)務(wù)領(lǐng)域的資料或狀況與所證實(shí)的認(rèn)定的關(guān)聯(lián)程度終究有多大

13、，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)展科學(xué)的專業(yè)判斷，這樣無(wú)形中就會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。另外，?薩班斯法案?第103款要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中描繪對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)造和程序進(jìn)展測(cè)試的范圍，并在審計(jì)報(bào)告中或者單獨(dú)出具一份報(bào)告陳述有關(guān)內(nèi)部控制情況。假如是在審計(jì)報(bào)告中陳述內(nèi)部控制情況，無(wú)疑會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)本錢和相應(yīng)的責(zé)任。隨著我國(guó)?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?的出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)不能只考慮與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，而應(yīng)當(dāng)考慮與實(shí)現(xiàn)“四大目的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的所有方面，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)領(lǐng)域比以往更大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中的檢查風(fēng)險(xiǎn)隨之增大。2.促使審計(jì)業(yè)務(wù)流程的轉(zhuǎn)變。隨著人們對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的深化，審計(jì)業(yè)務(wù)流程也發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變。每一個(gè)階段的審計(jì)業(yè)務(wù)流程和該階段對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)是分不開(kāi)的。傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)流程是以強(qiáng)調(diào)微觀的內(nèi)部控制制度作為根底的，這從傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就可以看出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，先要單獨(dú)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的可承受程度。該模型沒(méi)有將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)整體進(jìn)展評(píng)價(jià)。為此，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)那么以及中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么都強(qiáng)調(diào)摒