1、    注冊會計師個體異質(zhì)性與審計質(zhì)量    摘要：目前關(guān)于人力資本對審計質(zhì)量影響的研究大多集中在事務(wù)所層面，即建立在事務(wù)所內(nèi)各位注冊會計師特征同質(zhì)的假設(shè)基礎(chǔ)上，忽視了注冊會計師個體異質(zhì)性。因此本文從微觀視角入手，選取性別、教育背景、年齡、執(zhí)業(yè)年限、事務(wù)所職位作為個人特征，將其與審計質(zhì)量相關(guān)性研究的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與評價，旨在為人力資本特征對審計質(zhì)量的影響研究提供新思路。關(guān)鍵詞：個體異質(zhì)性;個人特征;審計質(zhì)量一、注冊會計師個體異質(zhì)性分析雖然審計業(yè)務(wù)由項(xiàng)目組成員共同完成，但團(tuán)隊(duì)成員之間的差異不可忽視。李俊梅（2010）認(rèn)為，研究注冊會計師的專業(yè)勝任能力對識別會

2、計舞弊的影響，如果不控制注冊會計師個體間的專業(yè)勝任能力存在的差異因素，必然會弱化結(jié)論的可靠性。1注冊會計師個體之間專業(yè)勝任能力的差異表面看來因同樣獲取了國家認(rèn)可的注冊會計師資格證而縮小，但不同教育背景下思維方式、學(xué)習(xí)能力、決策水平的差異，不同性別的注冊會計師由于心理和生理上的差異導(dǎo)致的認(rèn)知方式、風(fēng)險偏好甚至是道德標(biāo)準(zhǔn)的差別以及不同執(zhí)業(yè)年限的注冊會計師專業(yè)技能、職業(yè)修養(yǎng)的差異會使個體間專業(yè)勝任能力和職業(yè)素養(yǎng)大相徑庭。二、注冊會計師個人特征對審計質(zhì)量影響研究綜述對性別與審計質(zhì)量關(guān)系的研究近年來引起了學(xué)者們的極大興趣，且國外學(xué)者研究居多。mgbame研究發(fā)現(xiàn)，男性比女性解決問題的能力更強(qiáng)，但女性比男

3、性更加謹(jǐn)慎，并推斷相比男性，女性更能全面發(fā)現(xiàn)報表中存在的錯報。chin 和 chi 利用臺灣地區(qū)的數(shù)據(jù)研究了注冊會計師性別對審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)男性簽字會計師人數(shù)越多，被審計單位可操控應(yīng)計額越高，兩名簽字會計均女性時，被審計單位的可操控性應(yīng)計額最低，從而證明女性審計人員的審計質(zhì)量更高。可見，國外研究大多傾向于女性審計質(zhì)量更高的結(jié)論。黃菲菲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，男女混合組的審計質(zhì)量更高，女性組審計質(zhì)量高于男性組，即更能抑制管理層操縱盈余的行為，同時提出性別差異導(dǎo)致的審計質(zhì)量差異是在事務(wù)所轉(zhuǎn)制后才體現(xiàn)出來的。2施丹和程堅（2011）發(fā)現(xiàn)女性組顯著增加了負(fù)向的可操縱應(yīng)計利潤，而審計師的性別組成與絕對

4、的、正向及負(fù)向的操縱性應(yīng)計利潤并無顯著關(guān)系。3目前對性別與審計質(zhì)量的關(guān)系還沒有得出一致的結(jié)論，但不論國內(nèi)還是國外研究結(jié)果都更傾向女性能夠提供更高的審計質(zhì)量。但從目前我國事務(wù)所現(xiàn)狀及學(xué)者們統(tǒng)計結(jié)果來看，簽字注冊會計師仍以男性居多，這可能與我國特殊的社會文化有關(guān)。劉笑霞（2012）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所中注冊會計師的經(jīng)驗(yàn)豐富程度能夠抑制客戶的正向盈余管理行為，提高審計質(zhì)量。4羅春華（2014）發(fā)現(xiàn)，隨著執(zhí)業(yè)年限的增長，注冊會計師審計的財務(wù)報表的信息更加穩(wěn)健，但相關(guān)關(guān)系并不顯著;職位越高的注冊會計師，審計的財務(wù)報表的穩(wěn)健性更高，即審計質(zhì)量越高。5丁利，李明輝，呂偉（2012）進(jìn)行實(shí)證研究后指出，在注冊會計

5、師的性別、年齡、學(xué)歷、專業(yè)、職位（是否為合伙人）和政治面貌六個個人特征中，僅年齡一個特征與操控性應(yīng)計的絕對值呈顯著的負(fù)向關(guān)系與操控性應(yīng)計額負(fù)相關(guān)，即簽字審計師年齡越大，審計質(zhì)量越高，但上述結(jié)論只適用于客戶向下操縱盈余的情況。此外，研究還發(fā)現(xiàn)，兩名簽字會計師均為合伙人時，更容易縱容客戶的向下操縱盈余行為，審計質(zhì)量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配權(quán)而與管理層合謀導(dǎo)致的。6李冬偉，伍玲（2011）發(fā)現(xiàn)，審計人員受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)與審計質(zhì)量呈正相關(guān)，這表明會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵員工追求高學(xué)歷教育。7 但已有越來越多的研究得出學(xué)歷對審計質(zhì)量無影響的結(jié)論。劉笑霞（2012）、劉小春（2014）、郭春

6、林（2014）、張兆國（2014）等均通過實(shí)證研究得出學(xué)歷與審計質(zhì)量不存在顯著相關(guān)關(guān)系，其中，張兆國研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師的學(xué)歷和執(zhí)業(yè)年限與審計報告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，即對審計質(zhì)量有積極作用，但學(xué)歷因素對審計質(zhì)量的影響并不顯著;而后在對事務(wù)所按體制進(jìn)行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，有限合伙制企業(yè)中，合伙人擔(dān)任簽字注冊會計師的審計項(xiàng)目質(zhì)量較非合伙人更低，而特殊普通合伙制則不顯著。可見，年齡與執(zhí)業(yè)年限因素的研究結(jié)論學(xué)者們基本達(dá)成一致，與審計質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，但學(xué)歷因素頗具爭議，越來越多的研究結(jié)果表明學(xué)歷因素對審計質(zhì)量確有影響但并不顯著。defond 在個人層面按審計主體的級別將審計服務(wù)質(zhì)量分層后發(fā)現(xiàn)，隨著審計主體級別

7、的遞增，審計質(zhì)量水平呈現(xiàn)出階梯式增長的趨勢。但在特殊普通合伙機(jī)制下，合伙人擁有事務(wù)所權(quán)益的分配，因此也不乏合伙人為爭取更高的市場份額與管理者合謀而容忍上市公司操縱盈余的行為。這一現(xiàn)象在劉小春（2014）的實(shí)證研究中得到證實(shí)：“四大”中，職位越高的注冊會計師審計質(zhì)量越高，“非四大”則并非如此，注冊會計師的職位并沒有對審計質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響，說明“四大”結(jié)構(gòu)化審計程序得到了更好的執(zhí)行。8因此，事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行時，注冊會計師直接受內(nèi)部制度的約束，反之只能通過外部的審計準(zhǔn)則、法律法規(guī)約束其行為。三、研究展望對于注冊會計師個人特征的研究，筆者認(rèn)為應(yīng)控制事務(wù)所層面的因素，盡量選取大型事務(wù)所審

8、計人員的數(shù)據(jù)，因?yàn)榇笮褪聞?wù)所一般結(jié)構(gòu)化程序執(zhí)行較好，因此個人特征的作用要小，得到的結(jié)論更可靠。此外，筆者在整理文獻(xiàn)過程中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有實(shí)證研究均沒有考慮第一簽字注冊會計師和第二簽字注冊會計師的區(qū)別，為了今后更細(xì)致的研究應(yīng)當(dāng)將其納入考慮。未來我們還需要進(jìn)行更多深入的研究來揭露注冊會計師師個人特征對審計質(zhì)量的影響，從而合理配置人力資源。參考文獻(xiàn)：1    李俊梅.注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力抑制會計舞弊的實(shí)證研究j. 經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯，2010（1）：72-75.2    黃菲菲.簽字注冊會計師性別與審計質(zhì)量j.財會通訊.2016（9）.3    施丹和程堅. 審計師性別組成對審計質(zhì)量、審計費(fèi)用的影響來自中國的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).審計與經(jīng)濟(jì)研究.2011，26（5）：38-46.4    劉笑霞，李明輝. 會計師事務(wù)所人力資本特征與審計質(zhì)量來自中國資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)j.審計研究.2012（2）.5    羅春華.注冊會計師個人特征與會計信息穩(wěn)健性研究j. 審計研究，2014（1）：71-78.6    丁利，李明輝，呂偉.簽字注冊會計師個人特征與審計質(zhì)量基于2010年上市公司數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)研究j.山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報.2012（8