審計實操手把手教你主講人1目錄CONTENTS02

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收入的審計程序及審計工作底稿01

收入概述2收入概述1PART

ONE3收入概述4在市場經濟條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經營的主要目標。營業(yè)收入作為衡量企業(yè)財務業(yè)績的關鍵指標，受到管理層高度重視。近年來，粉飾企業(yè)財務報表，人為操縱利潤等財務丑聞頻頻發(fā)生。這些舞弊案件中絕大部分因虛構或隱瞞收入等導致財務信息失真。營業(yè)收入的確認成為舞弊事件的重災區(qū)。正是基于歷史舞弊案例的深層次分析及總結，財務報表審計中與舞弊相關的責任，將舞弊指定為高風險。要求執(zhí)業(yè)人員應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險，以及應當執(zhí)行實質性程序。收入概述5概述

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準則發(fā)布背景在2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會【2017】22號），對2006年修訂版的《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了較多調整。通過此次調整，新的收入會計準則主要起到以下作用：解決原準則實施中存在的具體問題隨著市場經濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。保持與國際會計準則理事會2014年新發(fā)布的IFRS15持續(xù)趨同國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。通過借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，修訂形成了新收入準則，我國得以進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同。收入審計前的準備工作6一、新收入準則與現(xiàn)行要求的主要差異現(xiàn)行要求（2006版收入會計準則）2017版新收入會計準則區(qū)分收入準則、建造合同準則統(tǒng)一的收入確認模型以風險和報酬轉移為收入確認基礎以控制權轉移為收入確認基礎包含多重交易安排的合同的會計處理指引有限對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引對特定交易或事項處理的指引有限對某些特定交易或事項的收入確認和計量給出了明確規(guī)定收入審計前的準備工作二、新收入準則下收入確認五步法第一步：識別與客戶簽訂的合同第二步：識別合同中的各項履約義務第三步：確定交易價格第四步：將交易價格分攤至合同中的各項履約義務第五步：在履行履約義務時確認收入合同履約義務1履約義務2合同交易價格分攤至履約義務1的交易價格分攤至履約義務2的交易價格履約義務1收入履約義務2收入7收入審計前的準備工作8三、了解收入的核算：收入確認條件2017版：第四條

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。第五條

當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；（五）企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。收入審計前的準備工作9四、審計人員在實務審計中的準備工作在審計前，審計人員應當了解被審計單位營業(yè)收入核算的會計政策，特別是銷售模式及會計政策結合考慮下收入確

認需要滿足的條件和證據等。需要特別注意的是，根據規(guī)定，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務

報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行2017年修訂版的《企業(yè)會計準則第14號——收

入》

；其他境內上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，同時，

允許企業(yè)提前執(zhí)行。因此在審計時，審計人員必須對先了解企業(yè)采用哪種會計準則對收入進行確認。涉及主要憑證和賬簿：主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入明細賬、總賬等。需要收集的證據清單：各種經營模式下的會計政策銷售定價政策文件或依據，包括主要產品價格目錄客戶管理及信用評價制度及實際執(zhí)行情況的資料銷售合同臺賬及合同用印制度或規(guī)定獲取各類銷售模式下銷售合同部分合同審批表ACFB發(fā)生準確性列報完整性截止收入以恰當的金額包括在財務報表中，

D與之相關的計價調整已恰當記錄。收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。損益表中記錄的與收入是確實發(fā)生的。所有應當記錄的與收入均已記錄。收入已計入恰當的時期收入的審計目標E分類收入已計入恰當的賬戶10收入的審計程序及審計的工作底稿2PART

TWO11審計程序12執(zhí)行的程序審計工作底稿審計目標發(fā)生完整性準確性截止分類列報1.

獲取或編制收入明細表主營業(yè)務收入明細表√2.

對收入執(zhí)行實質性分析程序主營業(yè)務收入分析表√√√3.

結合銷售模式或經營模式，檢查收入相關的會計政策收入確認原則檢查表√√4.

收入細節(jié)測試主營業(yè)務收入細節(jié)測試表√√√√5.

收入截止測試主營業(yè)務收入截止測試表√6.

檢查關聯(lián)交易關聯(lián)交易檢查表√√7.

檢查特殊銷售行為特殊銷售行為檢查表√8.

確定收入是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當的列報和披露管理費用披露表、銷售費用披露表√程序一：獲取或編制收入明細表13審計目標:

準確性。審計步驟：向客戶獲取收入明細表,

如客戶未提供,

也可由審計人員自行編制。自行編制時需根據科目余額表、總賬等信息進行計算填列。復核加計是否正確，將收入明細表與報告數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。應注意的問題：收入明細表可以根據分析程序的數據要求按月份、按產品或業(yè)務板塊劃分收入明細，但需要關注的是數據正確性。收入明細表下面我們以收入明細表的工作底稿為例，講解在實際工作中如何執(zhí)行程序一：14程序二：執(zhí)行實質性分析程序15審計目標:

發(fā)生、完整性、準確性。審計步驟:將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。計算本期重要產品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，

查明原因，關注收入、成本是否配比。結合存貨審計進行的生產能力分析，以判斷生產銷售的產品的合理性。程序二：執(zhí)行實質性分析程序16應注意的問題：營業(yè)收入執(zhí)行分析程序需要考慮可獲取信息的來源、取數的難易程度、數據分析模型中相關性及預期值之間關系等，選擇最接近認定目標的數據分析，進而得出相關結論。在此邏輯思路中，要求審計人員清楚明白準備執(zhí)行分析程序時，需要評價金額或比率可以識別哪些可能的風險或錯誤，進而確定相關分析數據。在實務中，常規(guī)的分析程序除了上述的一些分析程序以外，還需要結合其他科目及非財務信息進行合理性分析。主要但不限于:結合銷售費用審計，分析運輸費用與銷售數量之間的合理性。結合應收賬款的回款情況對銷售收入進行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售是否存在異常。收入實質性分析表下面我們以收入實質性分析表的工作底稿為例，講解在實際工作中如何執(zhí)行程序二：17程序三：結合銷售模式或經營模式，檢查收入相關的會計政策18審計目標：分類、列報和披露。審計步驟：了解ABC公司銷售模式或經營模式，并結合不同銷售模式，抽取1~3份銷售合同進行條款及履約義務分析，并形成審計記錄。結合不同銷售模式，分析收入政策確認的原則，對照準則確定是否相符。問詢實際收入確認時點以及與上年同期相比前后一致性情況。檢查ABC公司財務報表附注中收入政策披露是否恰當。程序三：結合銷售模式或經營模式，檢查收入相關的會計政策19應注意的問題：檢查收入相關的會計政策，是收入確認和計量的前提，因此應當在審計中重視該程序的執(zhí)行。

實務中有些審計人員將此程序不作為單獨程序，而是實質性審計中貫穿收入審計整個過程進行核查，但我們建議，將此單獨作為一項程序有利于審計人員重視經營模式或銷售模式的調查，也有利于重視銷售合同條款的審查。需要特別注意的是，對于采用了2017修訂版《企業(yè)會計準則第14號——收入》的企業(yè)，審計人員應當采用“五步法”模型審查收入確認是否符合會計準則：識別與客戶訂立的合同識別合同中的單項履約義務確定交易價格將交易價格分攤至各單項履約義務履行每一單項履約義務時確認收入需要特別提示的是，收入政策應當在會計報表中單獨披露，因此應當重視政策的文字描述，切忌照搬準則的原則進行披露。

這也是監(jiān)管部門經常強調應當關注的問題。程序三：結合銷售模式或經營模式，檢查收入相關的會計政策下面我們以收入確認原則檢查表的工作底稿為例，講解在實際工作中如何執(zhí)行程序三：20程序四：收入細節(jié)測試21審計目標：發(fā)生、完整性、準確性、截止。審計步驟：本程序不是簡單從營業(yè)收入的明細賬中選擇大額經濟業(yè)務進行檢查，而是采用順查和逆差兩種方式，全面核實交易的真實性。

檢查方式類似穿行測試檢查，從業(yè)務開始到結束確認為止。計算樣本數量，抽取對應數量的記賬憑證，審查入賬日期、編號、數量、單價、金額等是否與發(fā)票、出庫單等一致，是否與銷售合同所載信息一致。即從“會計確認記賬憑證—銷售發(fā)票—銷售合同—倉儲部門發(fā)貨單或出庫單”

四個關鍵證據中，核查收入真實性。計算樣本數量，抽取對應數量的出庫單，檢查出庫日期、編號、品名、數量等是否與發(fā)票—記賬憑證所載信息是否一致，是否與銷售合同所載信息一致，即從“銷售合同—倉儲部門發(fā)貨單或出庫單—銷售發(fā)票—會計確認的記賬憑證”

四個關鍵證據中，核查收入真實性。程序四：收入細節(jié)測試22應注意的問題：在本程序檢查中，審計人員面對復雜和眾多的數據，以及片段性證據，應當梳理和查找，取得每筆業(yè)務對應的“出庫單—銷售發(fā)票—會計確認的記賬憑證—銷售合同”

證據資料。

這些信息鏈條的鏈接一定是一筆業(yè)務對應檢查，類似穿行測試。由于審計至少需要涉及四個部門：合同管理部門、銷售部門、倉儲部門、財務部門等，內部流轉的單據及編號的識別非常重要，審計過程中有效識別編號對于順利查找證據會起到事半功倍的作用。采用這種順查和逆差方式檢查，除了可以實現(xiàn)發(fā)生、準確性認定目標以外，可以實現(xiàn)完整性認定目標。其原理在于隨機抽樣實質上可以發(fā)現(xiàn)記錄不完整事項的漏洞。在此程序檢查中，如發(fā)現(xiàn)不一致或異常事項，需要擴大樣本量再次檢查。

具體擴大樣本量需要根據實際情況進行判斷，同時考慮樣本錯報推導整體的錯報金額。

如果存在異?；蛭璞?，則需要擴大樣本量并確定是否可以滿足可容忍錯報水平。程序四：收入細節(jié)測試下面我們以收入細節(jié)測試檢查表的工作底稿為例，講解在實際工作中如何執(zhí)行程序四：23程序五：收入截止性測試24審計目標：截止。審計步驟：收入截止性測試同樣采用采用順查和逆差兩種方式：抽取資產負債表日前后若干張收入確認憑證，驗證后附的原始憑單的日期是否與收入確認憑證計入相同的會計期間。抽取資產負債表日前后若干張銷售出庫單，驗證記錄該筆收入的會計憑證是否正確計入在相應的會計期間。確認是否存在重大的收入跨期情況。若存在大額的收入跨期情況，確定是否需要進行賬務調整。程序五：收入截止性測試25應注意的問題：收入政策、條款。對不同的銷售記錄，審計人員應當根據企業(yè)采用的收入政策以及對應的銷售合同條款確定收入確認時點，如出口企業(yè)的銷售，需要視合同中具體的收入確認條款，如FOB，CFR等而定。收入確認時點。該測試涉及較多憑單，不同憑單存在不同時點，如出庫單時點、驗收單時點、發(fā)票時點、會計憑證做賬時點等。審計人員需要根據具體的收入政策和銷售合同條款確定收入確認以哪份憑單為準。會計憑證做賬時點已經將收入進行期間歸集，如果收入確認憑單的時點與會計歸集時點不同，就屬于跨期事項。程序五：收入截止性測試下面我們以收入截止性表的工作底稿為例，講解在實際工作中如何執(zhí)行程序五：26程序六：檢查關聯(lián)交易27審計目標：發(fā)生、準確性。審計步驟：結合關聯(lián)關系查驗，確定企業(yè)非合并的關聯(lián)方，取得關聯(lián)方情況表。執(zhí)行詢問程序，并根據銷售明細賬，了解關聯(lián)方銷售情況，確認關聯(lián)方銷售金額?并與購貨方發(fā)生額進