證監(jiān)會發(fā)布《上市公司2024年年度財務報告會計監(jiān)管報告》2025年8月15日，證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司2024年年度財務報告會計監(jiān)管報告》（以下簡稱“會計監(jiān)管報告”），自2009年起，證監(jiān)會連續(xù)15年組織專門力量對上市公司年報進行審閱并發(fā)布會計監(jiān)管報告。截至2025年4月30日，A股市場共5,413家上市公司披露了2024年年度財務報告，其中主板3,185家、創(chuàng)業(yè)板1,377家、科創(chuàng)板586家、北交所265家。為了解上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的情況，中國證監(jiān)會會計司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2024年年度財務報告?？傮w來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權投資與企業(yè)合并、金融工具、資產減值、非經常性損益等方面，存在會計處理或財務信息披露錯誤。我們對近幾年證監(jiān)會上市公司年報會計監(jiān)管報告涉及的相關問題進行了對比提示，并重點分析了2024年報中的相關問題。注：其他確認和計量問題主要包括股份支付、債務重組、遞延所得稅資產、權益性交易、投資性房地產、政府補助、存貨等相關問題。回顧證監(jiān)會發(fā)布的上市公司2009年報至2024年報會計監(jiān)管報告內容，部分上市公司對準則理解和執(zhí)行不到位的問題涉及領域比較集中，其中，長期股權投資、企業(yè)合并及合并報表相關問題涉及最多，其次是金融工具和收入準則相關等問題，2009年報至2024年報相關問題涉及數(shù)量匯總如下（按照集中度排序）：一收入相關問題（一）未恰當采用時段法確認收入和成本根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當采用產出法或投入法恰當確定履約進度，在該段時間內按照履約進度確認收入。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)判斷已經發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已經發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用時段法確認收入時，未恰當估計履約進度，導致報告期內收入和成本確認不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發(fā)業(yè)務，報告期末以不能合理確定履約進度為由未確認收入，亦未結轉成本；有的上市公司從事土地一級開發(fā)業(yè)務，與客戶約定以季度末為結算基準日審定前期投入的建設成本，在此基礎上確認履約進度，因實際結算進度與履約進度存在差異，上市公司在報告期內未能恰當確認收入和結轉成本。上述情形下，上市公司應當結合具體事實和情況，選擇能夠如實反映履約進度的指標，恰當確認收入并結轉成本；履約進度確實不能合理確定時，應當按照已經發(fā)生且預計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認收入。致同提示對于在一段時間內滿足的履約義務，主體可能使用產出法（例如實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品）或投入法（例如已發(fā)生的成本或工時）計量滿足履約義務的進度，其目的是體現(xiàn)主體將商品或服務的控制權轉移給客戶的履約過程。需要注意的是，當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應采用產出法。例如，當處于生產過程中的在產品在其完工或交付前已屬于客戶時，如果該在產品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履約進度時不應使用已完工或已交付的產品作為產出指標，這是因為處于生產過程中的在產品的控制權也已經轉移給了客戶，而這些在產品并沒有包括在產出指標的計量中，因此該指標并未如實反映已向客戶轉移商品的進度。又如，如果企業(yè)在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉移了重大的商品的控制權，則很可能表明基于已達到的里程碑確定履約進度的方法是不恰當?shù)?。企業(yè)僅當主體能夠合理計量其履行義務的完成進度時，才可按照在一段時間內滿足的履行義務進行收入確認。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已經發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。（二）未恰當核算點價模式下的銷售收入根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，可變對價指的是企業(yè)與客戶合同約定的對價金額可能因折扣、價格折讓、返利等因素而變化。在暫定銷售價格的交易安排中，因銷售定價與商品或原材料價格指數(shù)相掛鉤導致的合同對價變動，不屬于可變對價，企業(yè)應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用點價模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權轉移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時點報價進行點價結算。上市公司錯誤地將合同定價所掛鉤的金屬商品相關指數(shù)價格變動影響作為可變對價處理，根據(jù)客戶最終提供的點價單確認收入。點價模式下，合同定價所掛鉤的商品相關指數(shù)價格通常不受交易雙方控制，因此相關指數(shù)價格變動導致的價款變化不屬于可變對價，上市公司應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，在客戶取得相關商品控制權時，以所掛鉤的商品相關指數(shù)價格為基礎計算確認收入；商品控制權轉移后，按照金融工具準則有關規(guī)定，將指數(shù)價格變動對可收取款項的影響計入公允價值變動損益，而非計入交易對價。致同提示《監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第2號》中“暫定價格銷售合同中可變對價的判斷”明確：“暫定銷售價格的交易安排中，企業(yè)應分析導致應收合同對價發(fā)生變動的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關的變動（如基于商品交付數(shù)量、質量等進行的價格調整）通常屬于可變對價，企業(yè)應按照可變對價原則進行會計處理；與定價掛鉤的商品或原材料價值相關的變動（如定價掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價格指數(shù)，因指數(shù)變動導致的價款變化）不屬于可變對價，企業(yè)應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，通常應按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關商品控制權日的價格計算確認收入，客戶取得相關商品控制權后上述所掛鉤商品或原材料價格后續(xù)變動對企業(yè)可收取款項的影響，應按照金融工具準則有關規(guī)定進行處理，不應計入交易對價?！薄?021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出：個別上市公司采用點價方式對外銷售礦產類產品，根據(jù)銷售合同約定，公司在向客戶轉移商品控制權后，以該礦產類產品在金屬交易所的某個時點報價為依據(jù)，與客戶進行結算。對于報告期內商品控制權已轉移但尚未確定結算報價的合同，上市公司未恰當分析合同結算金額變動的原因，而是在報告期末將商品控制權轉移后的結算金額變動，全部作為可變對價，確認為收入。對于此類暫定價格的銷售安排，上市公司應合理分析合同價款變動的原因，如果是由于合同所掛鉤商品價格變動導致的，與雙方履約情況無關，則不屬于可變對價，不應影響收入。《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出：個別上市公司前期按照銷售合同暫定價格確認收入，本期依據(jù)同類產品的審定價，判斷尚未完成審價工作的產品后續(xù)審定價很可能低于暫定價，從而對該產品相關應收賬款按照暫定價與同類產品審定價之間的差價計提信用減值損失。上述情況屬于可變對價情形，公司應在每一資產負債表日重新估計可變對價金額，對于后續(xù)可變對價的變動額應調整當期收入和應收賬款，而非對應收賬款計提信用減值損失。（三）未恰當處理銷售返利根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當基于銷售返利的形式和合同條款的約定，考慮相關條款安排是否會導致企業(yè)未來需要向客戶提供可明確區(qū)分的商品或服務，在此基礎上判斷相關返利屬于可變對價還是提供給客戶的重大權利。一般而言，對基于客戶一定采購數(shù)量的實物返利或僅適用于未來采購的價格折扣，企業(yè)應當按照附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，評估該返利是否構成一項重大權利，以確定是否將其作為單項履約義務并分攤交易對價。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司向經銷商出售貨物，約定在經銷商采購量達到一定標準后以實物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認收入，每期期末估計將要支付給經銷商的返利，并確認為預計負債。對于上述附有額外購買選擇權的銷售，由于經銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權，并且行使該權利時無需支付價款，通常認為上市公司在銷售商品的同時向經銷商提供了一項重大權利。對此，上市公司應將該額外購買選擇權作為單項履約義務并分攤交易對價，在經銷商未來行使該權利取得相關商品的控制權時，或者在該權利失效時確認為收入；對于計提的尚未交付的實物返利，應確認為合同負債而非預計負債。致同提示對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權，并且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。《監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第2號》中“銷售返利的會計處理”進一步明確：一般而言，對基于客戶采購情況等給予的現(xiàn)金返利，企業(yè)應當按照可變對價原則進行會計處理；對基于客戶一定采購數(shù)量的實物返利或僅適用于未來采購的價格折扣，企業(yè)應當按照附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，評估該返利是否構成一項重大權利，以確定是否將其作為單項履約義務并分攤交易對價。需要注意的是，如果企業(yè)以第三方提供的商品支付返利，企業(yè)應當分析，對于該項履約義務而言，其身份是主要責任人還是代理人，企業(yè)是代理人的，通常應在完成代理服務時按照其有權收取的傭金等確認收入。《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出：個別上市公司未恰當確認與銷售相關的返利，如錯誤地將銷售返利金額計入銷售費用、將計提的銷售返利余額計入遞延收益等。上市公司應將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數(shù)以及交易價格分攤等因素后，恰當確認銷售收入及相應負債。（四）未恰當處理合同履約成本根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的各種成本，若該成本不屬于存貨、固定資產、無形資產等其他準則規(guī)范范圍，且與當前或預期取得的合同直接相關、增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源、預期能夠收回，則應當作為合同履約成本確認為一項資產。對于在一段時間內履行履約義務并確認收入的情況，企業(yè)在確認收入時，應當將已確認的合同履約成本及時攤銷計入成本。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司提供工程建造服務，在采用時段法確認收入時，合同履約成本相關會計處理不恰當。例如，有的上市公司采用產出法確認履約進度，若合同履約成本賬面價值高于因提供該勞務預期能夠取得的剩余對價減去估計將要發(fā)生的成本之差，則對超出的部分計提減值準備。按照收入準則規(guī)定，如果為履行該履約義務實際發(fā)生的成本超過了按照產出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關的支出，不會增加上市公司未來用于履行履約義務的資源，不應將其確認為合同履約成本，而應當在發(fā)生時計入當期損益。有的上市公司采用投入法確認履約進度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準則有關規(guī)定及時將已確認的合同履約成本攤銷計入成本。致同提示財政部《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實做好企業(yè)2024年年報工作的通知》（財會〔2024〕26號）強調：“對于企業(yè)在某一時段內履行的履約義務，在采用產出法確定履約進度時，如果企業(yè)為履行該履約義務實際發(fā)生的成本超過了按照產出法確定的成本，這些成本是與過去已履行的履約情況相關的支出，不會增加企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務的資源，不應作為資產確認，而應當計入當期損益?！币汛_認資產的合同履約成本，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”科目。二長期股權投資和企業(yè)合并相關問題（一）未正確判斷合并財務報表范圍根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮能夠影響被投資方相關活動決策的實際可執(zhí)行的權利。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于合并財務報表范圍的判斷不恰當。一是未恰當判斷是否具有控制。例如，有的上市公司持有被投資方65%的股權（另一投資方持股35%），被投資方在公司章程中約定，部分事項（如投融資、關聯(lián)交易、運營定價等）須經具有表決權三分之二以上股東同意通過。上市公司錯誤認為上述約定為保護性權利，將被投資方納入合并財務報表范圍。一般情況下，投融資、關聯(lián)交易、運營定價等事項涉及企業(yè)日常經營活動，若上市公司無法控制此類事項，表明其實際不能控制被投資方。致同提示實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權利。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限于下列活動：商品或勞務的銷售和購買；金融資產的管理；資產的購買和處置；研究與開發(fā)；融資活動。對許多企業(yè)而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。有時，其他投資方也可能擁有可行使的實質性權利，使得投資方不能控制被投資方。其他投資方擁有的可行使的實質性權利包括提出議案的主動性權利和對議案予以批準或否定的被動性權利，當這些權利不僅僅是保護性權利時，其他方擁有的這些權利可能導致投資方不能控制被投資方。二是未恰當判斷可分割部分。例如，有的上市公司錯誤地將被投資方分割為多個部分進行部分合并。上市公司子公司從事房地產開發(fā)業(yè)務，涉及不同開發(fā)項目。子公司各方股東約定分別負責對不同項目進行經營開發(fā)，對各自負責經營開發(fā)的項目地塊相關的權益、債權債務、法律責任及其他風險等獨立承擔責任。期末上市公司只合并其作為子公司股東負責的項目，未將子公司其他股東負責的項目納入合并財務報表范圍。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷，只有在滿足以下特定條件情況下，投資方可以將被投資方的一部分視為可分割部分、判斷是否控制該部分：該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現(xiàn)金流量相關的權利。在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產、負債往往較難滿足會計上可分割部分的判斷標準，前述情形下上市公司不應將被投資方分割為多個部分進行部分合并。致同提示《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二十條規(guī)定，“投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。（一）該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（二）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現(xiàn)金流量相關的權利?！痹谖覈F(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產、負債往往較難滿足會計上可分割部分的判斷標準，不應基于法律主體中的項目或項目公司判斷控制，從而僅就部分項目納入合并范圍?！?017年上市公司年報會計監(jiān)管報告》提示：“個別上市公司通過增資方式成為某公司的控股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務。上市公司取得該公司控股權后對其董事會進行了改選，但認為被投資公司原有業(yè)務仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務進行分割，需要滿足會計準則中有關單獨主體的認定要求，即所分割業(yè)務相關的資產、負債必須與公司其它資產、負債嚴格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產、負債往往較難滿足單獨主體的有關要求。在股東之間分割資產、負債的約定尚未通知全部債權人并已獲得債權人同意的情況下，上市公司不應將被投資單位分割為兩個部分進行部分合并。”三是不當調整合并財務報表范圍。例如，有的上市公司在半年報和年報中對同一筆股權轉讓事項做出不同會計判斷。上市公司上半年轉讓某標的公司100%股權（該轉讓無須通過監(jiān)管機構審批或備案），已收到超過50%的股權轉讓款，收購方亦已作為負責人主導標的公司重大經營決策，上市公司在半年報中確認了該標的公司相關處置損益。后續(xù)收購方逾期未支付剩余股權轉讓款，上市公司以其可以通過終止交易從而影響收購方行使權利為由，在年報中重新將該標的公司納入合并財務報表范圍。上市公司應當綜合考慮控制相關判斷要素審慎確定合并財務報表范圍，在收購方實質上已控制標的公司財務和經營政策、承擔相關風險和可變回報的情況下，不應僅以收購方逾期未支付剩余股權轉讓款為由，重新將標的公司納入合并財務報表范圍。又如，有的上市公司簡單以投資管理失控為由不再將海外子公司納入合并財務報表范圍。上市公司采用直接持有49%股權，同時收購第三方持有的30%股權受益權且第三方承諾與上市公司一致行動的方式，實現(xiàn)對海外子公司的控制。第三方在某次董事會表決中，未按照受益權收購協(xié)議約定與上市公司保持一致意見，上市公司認為其失去對該子公司的控制。后續(xù)第三方來函確認受益權收購協(xié)議仍有效，并表示將在后續(xù)表決中持續(xù)與上市公司保持一致。對于上述情形，在投資方能夠控制被投資方半數(shù)以上表決權、相關投資協(xié)議前后未發(fā)生實質性變化的情況下，上市公司應結合第三方單方面一次違約的原因及其對可變回報是否具有重大影響、受益權收購協(xié)議是否合法有效、能否通過司法或其他途徑對被投資方繼續(xù)施加控制等因素，綜合判斷是否對海外子公司喪失控制權。再如，有的上市公司在對被投資方的持股比例、董事會席位占比、公司章程約定等事實和情況都未發(fā)生變化的情況下，以其他股東未實繳出資（尚未超過認繳出資期限）、公司實繳出資比例較高為由，將以前年度作為聯(lián)營企業(yè)核算的被投資方納入合并財務報表范圍。一般而言，在相關事實和情況都未發(fā)生變化的情況下，上市公司不應僅以其他股東未實繳出資為由，隨意改變合并財務報表的合并范圍。致同提示1、購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了下列條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%）,并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務和生產經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。上市公司處置子公司應基于控制判斷是否仍然將該子公司納入合并范圍。在收購方實質上已控制標的公司財務和經營政策、承擔相關風險和可變回報的情況下，收購方逾期未支付剩余股權轉讓款（上市公司有權終止交易），上市公司不應僅以此為由，重新將標的公司納入合并范圍。相關案例可參考《上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2025年第3期）》“收購方逾期支付股權轉讓款的會計處理”。2、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，“投資方享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力?！币虼?，對于“失控”的子公司，上市公司應分析“失控”原因，一致行動等協(xié)議是否仍然合法有效、是否能夠通過股東大會、董事會等內部權利機構，或者外部司法途徑等方式，繼續(xù)享有對子公司施加控制的實質性權利。《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出：個別上市公司以前年度對外收購子公司，本年度出現(xiàn)子公司拒絕向上市公司提交財務報表、賬簿等關鍵資料，或阻撓上市公司進入辦公現(xiàn)場進行審計等“失控”情形。對此，上市公司未充分考慮其是否依然享有對子公司施加控制的實質性權利，如能夠通過股東大會、董事會等內部權利機構，或者外部司法途徑等方式，繼續(xù)行使控股股東權力，包括更換管理層、獲取印章及賬簿資料以及接管經營管理等，僅依據(jù)形式上的“失控”認為喪失對子公司控制，未將子公司納入合并財務報表范圍。對于實務中的類似情形，上市公司應充分分析子公司“失控”產生的原因，審慎判斷其對公司經營、財務決策的影響程度并予以恰當披露。3、2023年12月修訂的《公司法》規(guī)定有限責任公司股東出資期限不得超過五年，全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內繳足。股份有限公司發(fā)起人應當在公司成立前按照其認購的股份全額繳納股款?！秶鴦赵宏P于實施〈中華人民共和國公司法〉注冊資本登記管理制度的規(guī)定》對新法施行前已登記設立且出資期限超過規(guī)定期限的公司設置過渡期，要求其將出資期限逐步調整至規(guī)定的期限以內。因此，上市公司在相關事實和情況都未發(fā)生變化的情況下，不應僅以其他股東未實繳出資為由改變控制判斷。（二）未恰當確認以“一攬子交易”方式分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得被購買企業(yè)控制權的日期，購買方在購買日應當按照相關規(guī)定計算確定合并成本，并將支付的合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以“一攬子交易”方式分步取得非同一控制下企業(yè)控制權，并在每步交易時均將支付的合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。在分步收購屬于“一攬子交易”情形下，上市公司應首先綜合考慮相關事實和情況，合理確定其獲得被購買方控制權、實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的購買日，在購買日將被購買方納入合并財務報表范圍，并將合并成本（包括已支付和尚未支付對價）與購買日取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，而非分步計算確認商譽。致同提示如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》進一步明確：“購買方以一攬子交易方式分步取得對被投資單位的控制權，雙方協(xié)議約定，若購買方最終未取得控制權，一攬子交易將整體撤銷，并返還購買方已支付價款。這種情況下，購買方應按照相關規(guī)定恰當確定購買日和企業(yè)合并成本，在取得控制權時確認長期股權投資，取得控制權之前已支付的款項應作為預付投資款項處理。”如果不屬于“一攬子交易”，應區(qū)分追加投資是購買少數(shù)股東擁有的子公司股權，還是能夠對被投資方實施控制分別按照準則規(guī)定進行相應的會計處理。對于“一攬子交易”的判斷，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第五十一條規(guī)定，“各項交易的條款、條件以及經濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：（1）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；（2）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果；（3）一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；（4）一項交易單獨考慮時是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。”相關案例可參考《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例3-12非同一控制下企業(yè)合并分步購買是否構成“一攬子交易”的判斷、案例3-01企業(yè)合并類型的判斷。（三）未恰當處理非同一控制下企業(yè)合并或有對價根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，若合并各方在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價，企業(yè)應將前述或有對價作為合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。在非同一控制下企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以現(xiàn)金收購某標的公司股權，并與交易對手方約定分階段付款和業(yè)績承諾安排。業(yè)績承諾期內，若任一年度業(yè)績承諾金額未完成，由交易對手方向購買方予以現(xiàn)金補償；承諾期結束時，上市公司未支付的股權轉讓款從交易對手方累計未支付的業(yè)績補償款中扣除。合并日，上市公司認為交易標的很有可能完成業(yè)績承諾，將未支付的股權轉讓款全額確認為其他應付款；承諾期內，交易標的未完成個別年份業(yè)績承諾，但上市公司未確認或有對價相關公允價值變動損益，而是在業(yè)績承諾期結束后一次性確認公允價值變動損益，并沖減其他應付款。前述情況下，上市公司作為購買方應支付的股權轉讓款，需根據(jù)剩余股權轉讓款扣減后續(xù)可能收到的業(yè)績補償款計算得出，實質上為現(xiàn)金支付的或有對價，上市公司應當在并購日將其確認為一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債并計入合并成本。后續(xù)在業(yè)績承諾期內的資產負債表日，上市公司應結合標的公司業(yè)績承諾完成情況，對或有對價公允價值進行恰當估計，及時將相關變動計入當期損益。致同提示非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日和后續(xù)資產負債表日確定或有對價的公允價值時，應當綜合考慮標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。業(yè)績承諾期內，若任一年度業(yè)績承諾金額未完成，由交易對手方向購買方（上市公司）予以現(xiàn)金補償；承諾期結束時，上市公司未支付的股權轉讓款從交易對手方累計未支付的業(yè)績補償款中扣除。業(yè)績承諾協(xié)議約定雙方在承諾期結束時以凈額結算股權轉讓款和業(yè)績補償款，滿足準則規(guī)定的金融資產和金融負債互相抵銷的條件（企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執(zhí)行的；且企業(yè)計劃以凈額結算，或同時變現(xiàn)該金融資產和清償該金融負債。），整體上實質為上市公司收購交易中以現(xiàn)金支付的或有對價，上市公司應當在并購日將其確認為一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債并計入合并成本。承諾期內，上市公司應結合標的公司業(yè)績承諾完成情況，在后續(xù)各資產負債表日對或有對價公允價值進行恰當估計并持續(xù)計量。（四）少數(shù)股東業(yè)績承諾相關或有對價后續(xù)會計處理不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，對于少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，合并日應當以公允價值進行初始確認并將其作為合并對價的一部分；后續(xù)計量時，若該或有對價屬于一項金融工具，則應根據(jù)金融工具準則規(guī)定，將其公允價值后續(xù)變動計入當期損益。若交易方約定根據(jù)標的公司業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，在標的公司實際業(yè)績確定且當期應收回的自身股份數(shù)量確定時，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應重分類為權益工具，以重分類日相關股份的公允價值計量。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，交易方約定如業(yè)績承諾期內任一會計年度下的當期累計實際凈利潤數(shù)未達到承諾標準，則標的公司原股東應以其本次交易取得的股份對上市公司進行業(yè)績補償。對于標的公司原少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，上市公司在后續(xù)與其最終簽訂股份回購協(xié)議時，基于協(xié)議簽訂日的股價確定或有對價的公允價值，重分類為權益工具。按照準則規(guī)定，上市公司應當在標的公司業(yè)績不達標當期的資產負債表日，合理確定能收到的股份數(shù)量并按照資產負債表日股價計算或有對價的公允價值，重分類為權益工具，并不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動。致同提示《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》“1-6同一控制下企業(yè)合并的會計處理”中“二、同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾”指出，“在同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，對于少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，在合并日的合并財務報表中，應當以公允價值進行初始確認并將其作為少數(shù)股東權益購買對價的一部分；在后續(xù)資產負債表日的合并財務報表中，若該或有對價屬于一項金融工具，則應根據(jù)金融工具準則的相關規(guī)定，將其公允價值的后續(xù)變動計入當期損益?！鄙婕肮煞菅a償?shù)模蛴袑r的公允價值應當以根據(jù)協(xié)議確定的補償股份數(shù)，乘以或有對價確認時該股份的市價（而非購買協(xié)議中約定的發(fā)行價格）計算，并同時考慮標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。隨著標的公司實際業(yè)績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當期資產負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具（其他權益工具），以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動。相關案例可參考《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例3-06或有對價的確認與計量，【相關案例五】具有結算選擇權的合并或有對價形成的金融工具分類問題、案例3-07同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，轉讓方業(yè)績承諾的會計處理、《上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2025年第1期）》典型案例研究-以自身股份結算的或有對價何時滿足“固定換固定”條件。（五）未正確處理內部交易對合并財務報表項目的影響根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，抵銷母公司與子公司、子公司互相之間發(fā)生的內部交易的影響。非流動資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司合并范圍內某子公司將工程設備按照評估價出售給另一家子公司，上市公司在合并財務報表中按照評估價入賬，并錯誤轉回以前年度計提的在建工程減值準備，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。上市公司在編制合并財務報表時，應當?shù)咒N子公司之間銷售工程設備所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益，同時恢復工程設備銷售子公司原計提的資產減值準備。致同提示母公司編制合并財務報表時，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N。對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N。（六）不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時未恰當列示少數(shù)股東權益根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可把子公司凈資產分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產和商譽），二是少數(shù)股東權益（包含子公司凈資產，但不包含商譽）。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司出售部分子公司股權時，應當按比例把歸屬于母公司的所有者權益的賬面價值調整至少數(shù)股東權益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在不喪失控制權的情況下處置子公司部分股權時，錯誤地按處置比例僅把子公司凈資產賬面價值調整至少數(shù)股東權益。前述情況下，母公司應當按比例把包含商譽在內的歸屬母公司股東權益賬面價值調整至少數(shù)股東權益，同時將處置價款與確認的少數(shù)股東權益之間的差額調整資本公積。致同提示根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第四十九條，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》“1-11不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計算子公司凈資產份額時如何考慮商譽”明確，“當母公司出售部分股權時，按比例把歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產和商譽）的賬面價值調整至少數(shù)股東權益?！绷硗?，商譽的初始確認與終止確認與控制權的取得或喪失相關，在不喪失控制權情況下，商譽僅在有減值時金額才會發(fā)生變化。相關案例可參考《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例12-18不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時的商譽處理。三金融工具確認與計量相關問題（一）預期信用損失計提不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，預期信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應收的現(xiàn)金流量與預期能收到的現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值。若在單項金融工具層面無法以合理成本獲取信用風險是否顯著增加的充分證據(jù)，企業(yè)可以共同風險特征為依據(jù)，將金融工具分為不同組別，在組合基礎上進行評估。對于財務擔保合同，除非發(fā)行方明確將擔保合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行處理，否則應當按照金融工具準則對財務擔保合同計提預計信用損失。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯誤地將有抵押物的應收賬款與無抵押物的應收賬款劃分為同一組合，統(tǒng)一按照遷徙率測算應收賬款預期信用損失，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。上市公司應當根據(jù)應收賬款的信用風險特征，如信用風險評級、擔保物類型、客戶所處行業(yè)等，合理確定應收賬款組合，不應將具有不同風險特征的應收賬款歸為同一組別。部分上市公司按照或有事項準則對財務擔保合同進行會計處理，在預計很可能要履行擔保義務時確認預計負債和營業(yè)外支出。對于未按照保險合同相關會計準則進行處理的財務擔保合同，上市公司作為發(fā)行方應按照金融工具準則有關規(guī)定，在整個擔保期間對財務擔保合同合理估計預期信用損失并及時確認損失準備，而非適用或有事項準則。致同提示1、在組合基礎上進行信用風險變化評估，企業(yè)應以共同風險特征為依據(jù)，將金融工具分為不同組別，從而使有關評估更為合理并能及時識別信用風險的顯著增加。企業(yè)不應將具有不同風險特征的金融工具歸為同一組別，從而形成不相關的結論。企業(yè)可能采用的共同風險特征包括：①金融工具類型；②信用風險評級；③擔保物類型；④初始確認日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所處行業(yè)；⑦借款人所處地理位置；⑧貸款抵押率（Loan-To-Collateral,LTC）。2、財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》“第十四章或有事項”，“財務擔保合同（詳見第二十二章金融工具確認和計量）、待執(zhí)行合同不適用本章，但待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應當適用本章有關虧損合同的規(guī)定?！苯鹑诠ぞ邷蕜t和或有事項準則確認義務的時間和計量要求有不同。因此，公司應首先判斷相關擔保合同是否屬于金融工具準則定義的財務擔保合同，進而選擇恰當?shù)臅嬏幚矸绞健Ｏ嚓P案例可參考《深圳證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)》（2025年第2期）案例“關于預計負債存在第三方補償?shù)南嚓P問題”。（二）未正確區(qū)分金融負債和權益工具根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司收到少數(shù)股東增資，投資合作協(xié)議約定若少數(shù)股東退出投資，上市公司應當收購少數(shù)股東所持股份，并保證少數(shù)股東持股期間年均收益率不低于銀行同期貸款利率。上市公司僅就收到的增資款確認少數(shù)股東權益，后續(xù)每年按照銀行同期貸款利率計提股權收益補償款并確認為預計負債，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。前述情況下，上市公司存在不可無條件避免回購股權以及支付股權收益補償款的合同義務，應將回購少數(shù)股東股權的合同義務確認為金融負債，并按照雙方約定的收益率計提利息費用。致同提示《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十一條規(guī)定：“除根據(jù)本準則第三章分類為權益工具的金融工具外，如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權行權價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果最終發(fā)行方無須以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具，應當在合同到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權益工具?！薄?019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》提示：個別上市公司在收購子公司時，對少數(shù)股東簽出了看跌期權，約定未來以固定價格收購該子公司的剩余股權，上市公司將該看跌期權確認為衍生金融負債并調整了商譽金額。從合并報表層面看，由于看跌期權使集團整體承擔了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務，上市公司應全額確認一項金融負債，其金額等于回購股權所需支付金額的現(xiàn)值。另外，上市公司應根據(jù)股權轉讓協(xié)議相關條款約定，判斷少數(shù)股東權益實質上是否仍存在并進行相應會計處理。若相關事實表明少數(shù)股東不擁有普通股相關權利和義務，如不享有表決權、分紅權、股票增值收益權等，上市公司在合并報表層面不應再確認少數(shù)股東權益，而應將上述負債視為合并成本的一部分，以此為基礎計算確認商譽金額。反之，若少數(shù)股東實質上仍擁有普通股相關權利和義務，則上市公司應在合并報表層面確認相關金融負債，同時沖減資本公積。相關案例可參考《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例3-16非同一控制下企業(yè)合并中少數(shù)股東持有的賣出期權的會計處理。（三）未及時就購買少數(shù)股東權益確認金融負債根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度將標的公司納入合并財務報表范圍，報告期內上市公司與標的公司少數(shù)股東簽訂購買協(xié)議，以固定價格向其繼續(xù)購買標的公司剩余股權（和前期股權收購不構成一攬子交易），相關款項分期支付，同時約定在對應款項支付前，少數(shù)股東仍承擔對應股權相關的風險與報酬。在收購協(xié)議經上市公司股東大會決議通過并生效的情況下，上市公司繼續(xù)全額確認少數(shù)股東權益，未確認回購自身權益工具所形成的金融負債，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。前述情況下，上市公司應在股東大會批準時（即少數(shù)股權購買協(xié)議生效時點），確認股權收購義務對應的負債，并根據(jù)后續(xù)支付進度終止確認對應比例的少數(shù)股東權益。致同提示根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第九條，企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。少數(shù)股東持有的標的公司股權在合并財務報表中屬于上市公司集團自身權益工具（即少數(shù)股東權益），因此，上市公司應在少數(shù)股權購買協(xié)議生效時點就賣出期權形成的回購義務確認相關負債，金額為回購所需支付金額的現(xiàn)值。（四）未恰當處理存貨采購中的價格修正條款根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項由金融工具準則規(guī)范的資產，企業(yè)需要考慮是否應從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同的經濟特征和風險緊密相關，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于存在與市場價格掛鉤的延遲定價條款的存貨采購合同，按照最終確定的采購價格確認有關存貨成本，而未將取得存貨控制權至協(xié)議定價日之間的市場價格波動計入當期損益，相關會計處理恰當性存疑。一般情況下，采購企業(yè)在取得存貨控制權、確認存貨時，將產生向供應商支付貨款的無條件付款義務、確認應付款項。在此情形下，采購合同中的延遲定價條款將構成一項嵌入衍生工具，且與該應付款項主合同不緊密相關，上市公司應將其從應付款項中拆分出來作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與應付款項整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，后續(xù)公允價值變動均應計入當期損益，而非存貨采購成本。致同提示《監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第1號》明確，“企業(yè)在與供應商簽訂大宗商品購買合同時會約定延遲定價條款（如定價機制為裝船后第4個月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價格），……上述延遲定價條款使企業(yè)進口貿易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具。在商品的控制權轉移前，延遲定價條款與商品待執(zhí)行采購合同緊密相關，因而無須拆分；而在商品的控制權轉移后，企業(yè)需就該商品確認存貨及相關應付賬款，延遲定價條款與主合同（應付賬款）不緊密相關，應從主合同中拆分并作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與主合同（應付賬款）整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債?！绷硗猓瑢τ阡N售方應適用收入準則的可變對價還是按照金融工具準則進行會計處理，《監(jiān)管規(guī)則適用指引—會計類第2號》予以明確：“與定價掛鉤的商品或原材料價值相關的變動（如定價掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價格指數(shù)，因指數(shù)變動導致的價款變化）不屬于可變對價，企業(yè)應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，通常應按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關商品控制權日的價格計算確認收入，客戶取得相關商品控制權后上述所掛鉤商品或原材料價格后續(xù)變動對企業(yè)可收取款項的影響，應按照金融工具準則有關規(guī)定進行處理，不應計入交易對價?！毕嚓P案例可參考《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例2-9現(xiàn)金流套期關系的指定及套期有效性測試。（五）錯誤將其他權益工具投資重分類為持有待售資產根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，持有待售資產是指主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價值的非流動資產或處置組。持有待售資產終止確認時，企業(yè)應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。對于單項金融資產（如其他權益工具投資）的處置，企業(yè)應當按照金融工具準則有關規(guī)定進行會計處理。其他權益工具投資終止確認時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得和損失從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因持有意圖發(fā)生變化，將其持有的某項其他權益工具投資單獨列報為持有待售資產，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。后續(xù)上市公司處置該項其他權益工具投資時，相關利得和損失應計入留存收益，而非計入當期損益。致同提示《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》第三條規(guī)定，“本準則的計量規(guī)定適用于所有非流動資產，但下列各項的計量適用其他相關會計準則：……（五）由金融工具相關會計準則規(guī)范的金融資產，適用金融工具相關會計準則；……。”《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》“第四十二章持有待售的非流動資產、處置組和終止經營”規(guī)定：“‘資產處置損益’科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組（子公司和業(yè)務除外）時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產、無形資產及使用權資產而產生的處置利得或損失?！薄捌髽I(yè)在資產負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關會計準則規(guī)定計量處置組中不適用本章計量規(guī)定的資產和負債的賬面價值，這些資產和負債可能包括采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產、金融工具等不適用本章計量規(guī)定的非流動資產，也可能包括流動資產、流動負債和非流動負債。例如，處置組中的金融工具，應當按照第二十二章金融工具確認和計量的規(guī)定計量?！彼馁Y產減值相關問題（一）未恰當計提存貨跌價準備根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，企業(yè)應當以估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額為基礎計提存貨跌價準備。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司為客戶生產定制化產品，相關產品已交付客戶但尚未驗收，上市公司依據(jù)合同約定判斷相關商品控制權尚未實質性轉移，未確認收入并繼續(xù)將其作為存貨處理，按照庫齡法計提存貨跌價準備。對于前述已交付客戶的發(fā)出商品，上市公司應以合同約定價格減去預計將發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額為基礎計提減值準備；對于超過預計時間仍遲遲未能完成驗收的定制化產品，上市公司應分析未完成驗收的原因，按照準則有關規(guī)定充分計提跌價準備，而不應簡單機械采用庫齡法予以計提。致同提示1、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十七條規(guī)定，為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。2、《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實做好企業(yè)2023年年報工作的通知》中指出，對于存在活躍市場的大宗商品，資產負債表日至財務報告批準報出日之間的市場價格波動屬于資產負債表日后非調整事項，不應予以考慮。（二）未恰當區(qū)分預付賬款和其他應收款根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，預付賬款為企業(yè)按照合同規(guī)定預付的款項，包括為采購存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等資產而預付的款項，相關減值原則上適用資產減值準則。其他應收款為企業(yè)按照攤余成本計量的其他各類應收款項，屬于金融資產，相關減值按照金融工具準則規(guī)定進行處理。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對預付賬款和其他應收款的劃分不準確，相關減值準備計提恰當性存疑。例如，有的上市公司前期與對方簽訂了資產采購合同并預付款項，本期向法院提起訴訟，主張解除合同并要求對方返還預付款。上市公司據(jù)此將預付賬款轉成其他應收款，單項計提預期信用損失。一般情況下，若相關采購合同尚未解除、上市公司依據(jù)合同條款和訴訟判決情況尚難以認定取得收取現(xiàn)金的合同權利，則上市公司不應確認一項金融資產，而應繼續(xù)作為預付賬款核算，按照資產減值準則有關規(guī)定，在出現(xiàn)減值跡象時，綜合考慮各種預付賬款收回方式出現(xiàn)的概率及對應情形下的可收回金額，恰當計提減值準備。致同提示金融工具，是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。采購存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等資產而預付的款項不屬于金融工具，不應按照金融工具準則進行處理，相關減值應當按照資產減值準則規(guī)定恰當計提。（三）未恰當計量資產的可收回金額根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值的情況。資產可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對固定資產、在建工程等長期資產進行減值測試時，采用重置成本法評估相關資產的公允價值，并以公允價值減去處置費用后的凈額作為可收回金額。通常情況下，重置成本計量的是按照當前市場條件重新取得同樣一項資產所付出的成本，而非通過使用或處置資產所能收回的未來經濟利益，在估計長期資產可收回金額時通常不應使用重置成本法。致同提示1、根據(jù)財政部等四部委發(fā)布的《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實做好企業(yè)2024年年報工作的通知》，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）、《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（財會〔2006〕3號）等相關規(guī)定，根據(jù)資產負債表日已經存在且能夠取得的可靠信息，對存貨跌價準備、長期資產（如投資性房地產、固定資產、使用權資產、長期股權投資等）減值準備進行判斷和會計處理，合理確定關鍵參數(shù)，正確確定存貨的可變現(xiàn)凈值或估計長期資產的可收回金額，充分、及時計提減值并披露與減值相關的重要信息；估計可收回金額時通常不應使用重置成本法。2、根據(jù)2021年07月10日財政部發(fā)布的《資產減值準則實施問答》，聯(lián)營企業(yè)股價出現(xiàn)明顯下跌且在年末遠低于聯(lián)營企業(yè)凈資產的賬面價值，表明投資方持有的對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資存在減值跡象，投資方應當對該項長期股權投資估計可收回金額，可收回金額應當根據(jù)該項長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與該項長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，而不應直接采用被投資單位股價計算得出。（四）未恰當計提在建工程減值準備根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在建工程存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司在建工程項目長期停工，截至資產負債表日仍處于查封且被司法拍賣的狀態(tài)，存在明顯的減值跡象，但上市公司以子公司其他資產計提減值準備導致子公司賬面凈資產已減至零為由，不再計提在建工程減值準備，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。前述情況下，上市公司應當合理估計在建工程的可收回金額，并將其與賬面價值進行比較，充分計提資產減值準備，不應以子公司賬面凈資產減至零為限計提在建工程減值準備。致同提示1、根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第二條規(guī)定，資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。資產可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備。資產的可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。2、《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》“第九章資產減值”指出，對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。五其他確認與計量問題（一）未恰當核算定制化產品相關研發(fā)支出根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則（如存貨、無形資產、固定資產等）規(guī)范范圍且同時滿足相關條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產，采用與該資產相關的商品的收入確認基礎進行攤銷，計入當期損益。對于履行定制化產品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關研發(fā)成果（如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同），企業(yè)應按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。若綜合考慮歷史經驗、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關研發(fā)成果，并且預期很可能帶來經濟利益流入，企業(yè)應按照無形資產準則相關規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在已獲得客戶中標通知書、定點函的情況下，基于客戶產品需求開展定制化的研發(fā)項目，即根據(jù)客戶提供的參數(shù)標準進行產品研發(fā)，取得客戶批準認可后進入批量生產階段并簽訂正式合同，上市公司對此按照無形資產準則對相關研發(fā)支出進行會計處理。報告期內，部分項目因客戶需求變化被終止，上市公司將已資本化的開發(fā)支出全額計提減值。前述情況下，上市公司在與客戶簽訂合同前已明確研發(fā)活動的具體對象，應結合行業(yè)慣例、歷史經驗等，分析判斷公司能否控制研發(fā)成果、研發(fā)成果是否可用于其他合同，在此基礎上判斷研發(fā)支出適用收入準則或無形資產準則。后續(xù)因客戶需求變化導致上市公司終止研發(fā)項目并全額計提減值，可能表明相關技術僅可用于單一客戶合同，前期按照無形資產準則予以資本化合理性存疑，應按照收入準則合同履約成本相關規(guī)定分析處理。致同提示1、如果該項研發(fā)形成的知識產權歸客戶享有、或者企業(yè)沒有意圖自行開展研發(fā)活動，則作為該項業(yè)務的履約成本處理，研發(fā)費用全部計入營業(yè)成本或存貨。如果企業(yè)預期從事的研發(fā)活動將有助于開展其他業(yè)務，例如，在承做業(yè)務過程中的研發(fā)申請的專利權等知識產權的權屬歸企業(yè)，企業(yè)可以將其用于其他業(yè)務；并且企業(yè)單獨對該研發(fā)活動進行立項（例如，按照內部管理流程形成可研報告等），則可以按照自行研發(fā)處理。即，按照自行研發(fā)的會計政策，判斷費用化還是資本化。資本化形成無形資產的，其攤銷時可以計入該項承接業(yè)務的營業(yè)成本。2、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》“2-8定制化產品相關研發(fā)支出的會計處理”指出，企業(yè)與客戶簽訂合同，為客戶研發(fā)、生產定制化產品?？蛻粝蚱髽I(yè)提出產品研發(fā)需求，企業(yè)按照客戶需求進行產品設計與研發(fā)。產品研發(fā)成功后，企業(yè)按合同約定采購量為客戶生產定制化產品。對于履行前述定制化產品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業(yè)應按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。若綜合考慮歷史經驗、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關研發(fā)成果，并且預期能夠帶來經濟利益流入，企業(yè)應按照無形資產準則相關規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。企業(yè)應當建立和完善相關內部控制，合理識別并歸集研發(fā)費用與合同履約成本，恰當確認計入無形資產的研發(fā)支出。（二）未正確處理固定資產修復支出根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，固定資產的后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等支出。對于固定資產的后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時扣除被替換部分的賬面價值；不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將高速公路作為固定資產，同時將高速公路大額修復支出計入營業(yè)外支出，不符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定。前述修復支出屬于固定資產后續(xù)支出，上市公司應當按照有關規(guī)定判斷修復支出是否能夠資本化，其中符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時扣除被替換部分的賬面價值，不符合固定資產確認條件的應當計入當期損益。致同提示1、《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》“第五章固定資產”指出，企業(yè)發(fā)生的一些固定資產后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產的某組成部分，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本，導致固定資產成本重復計算。企業(yè)對固定資產進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合資產確認條件的部分，可以計入資產成本，不符合資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。2、修復支出是否能夠資本化的判斷，通常來講，若修復支出顯著延長資產使用壽命、提升通行能力或降低運營成本（如高速公路結構性加固、路面升級改造），應計入固定資產賬面價值。若僅為日常維護或恢復原有性能（如路面局部修補、排水系統(tǒng)疏通），則直接計入當期損益或計入相關資產的成本。（三）未恰當確認和計量在建工程根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分攤計入固定資產價值的待攤支出。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在建工程確認和計量存在錯誤。例如，有的上市公司因建設過程中與建造承包商產生糾紛，遲遲未與建造承包商辦理工程價款結算，亦未將建造承包商已履約但雙方未結算的工程款計入在建工程。在對方提起訴訟后，上市公司直接將法院判決的訴訟工程款（包括逾期未付款相關利息及違約金）全額計入在建工程。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，上市公司應結合在建工程實際建設情況，合理確定工程進度，及時將達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的必要支出計入在建工程，不應包括逾期未付款相關利息及違約金。致同提示《企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》“第五章固定資產”指出，企業(yè)自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括工程用物資成本、人工成本、繳納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。測試固定資產可否正常運轉而發(fā)生的支出屬于固定資產達到預定可使用狀態(tài)前的必要支出，應當計入該固定資產成本。測試固定資產可否正常運轉，指評估該固定資產的技術和物理性能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用于管理等標準的活動，不包括評估固定資產的財務業(yè)績。（四）未正確處理解除租賃所支付的違約金根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更。租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入資產處置損益。在未發(fā)生租賃變更情況下，若租賃期開始日后承租人對終止租賃選擇權的評估結果發(fā)生變化、或者終止租賃選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，承租人應當根據(jù)新的租賃期限重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值，若使用權資產的賬面價值已調減至零，承租人應當將剩余金額計入當期損益。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司與出租方簽訂租賃合同后因解除租賃合同關系需向對方支付違約金，上市公司錯誤地將該部分違約金直接計入營業(yè)外支出。在此情況下，應結合公司相關租賃合同具體約定進一步分析判斷。如果公司與出租方簽訂的合同已明確約定了終止租賃選擇權，上市公司應在認定其將行使終止租賃選擇權或實際行使終止租賃選擇權時重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產賬面價值。如果租賃合同未約定終止租賃選擇權，上市公司提前解除租賃合同屬于修改原合同條款以縮短租賃期，應作為租賃變更處理，將支付的違約金與調減的使用權資產和租賃負債凈額之差計入資產處置損益。致同提示因解除租賃合同關系需向對方支付違約金：（1）若合同已明確約定了終止租賃選擇權，應按租賃負債的重估進行會計處理（原合同基礎上的變化），即承租人以修訂后的折現(xiàn)率對修訂后的付款額進行折現(xiàn)，重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。另外，當使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。（2）若合同未約定終止租賃選擇權，屬于修改原合同條款以縮短租賃期，應作為租賃變更處理（原合同條款之外的變化）。（五）未恰當處理轉讓子公司股權形成的預計負債根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，若一項義務同時滿足是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量這三個條件，則應當確認為預計負債，并按照履行該義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其未實繳出資、凈資產為負的子公司股權零對價轉讓給第三方，在明知子公司和第三方均無償債能力的情況下，未考慮上市公司將連帶承擔足額出資等責任，不當確認股權處置收益，直至后續(xù)法院判決其應就子公司債務承擔連帶償還責任時才確認營業(yè)外支出。根據(jù)《公司法》，股東轉讓股權時未按期足額繳納出資的，轉讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔補充責任。據(jù)此，上市公司在轉讓子公司股權時，應當合理預計需要連帶承擔的子公司債務賠償義務并確認預計負債，同時沖減投資收益。致同提示《公司法》第八十八條規(guī)定：“股東轉讓已認繳出資但未屆出資期限的股權的，由受讓人承擔繳納該出資的義務；受讓人未按期足額繳納出資的，轉讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔補充責任。”因此，公司在轉讓子公司股權時，應基于謹慎性原則評估就子公司債務連帶承擔相應的賠償義務并同步調整投資收益。（六）未恰當核算股份支付相關遞延所得稅根據(jù)稅法相關規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則確認的成本費用在等待期不得稅前抵扣，待股權激勵計劃行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)資產負債表日存在的信息估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度向高管和核心員工授予股票期權，在預計其未來存在足夠的應納稅所得額情況下，上市公司未在等待期內對未來可稅前抵扣的金額進行估計，未確認遞延所得稅資產。該股權激勵計劃等待期屆滿時，部分員工放棄行權，上市公司根據(jù)未行權數(shù)量、當日股票公允價值與激勵對象支付的行權價之間的差額，一次性確認遞延所得稅資產。前述情況下，上市公司應在等待期內的每個資產負債表日，合理估計預計行權數(shù)量和當日股票公允價值，確認遞延所得稅資產；對于資產負債表日無法合理預見的員工自愿放棄行權的部分，應沖減前期已確認的遞延所得稅資產。致同提示1、國家稅務總局《關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國稅總局公告2012年第18號）指出，對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。2、證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》“1-14與股權激勵計劃相關的遞延所得稅”指出，根據(jù)相關稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。可參考案例《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2024）》案例9-11股權激勵計劃形成的遞延所得稅資產的會計處理。（七）未正確區(qū)分會計估計變更與前期差錯更正根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用相關可靠信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有正確區(qū)分會計估計變更和差錯更正。例如，有的上市公司銷售產品并提供不構成單項履約義務的維保服務，以往年度僅對維保費用中的材料支出計提預計負債，售后人員薪酬及其他費用于實際發(fā)生時計入當期損益，報告期內改為按照合同金額的一定比例對包括材料、人工及其他費用在內的全部維保費用計提預計負債，并作為會計估計變更進行處理。有的上市公司報告期內調整計提存貨跌價準備的類別維度，如將同類產品組合計提調整為按照單個產品類別進行測算等，作為會計估計變更進行處理。上市公司不應將前述情況簡單認定為會計估計變更，如果前期做出會計估計時，未能合理使用編制報表時已經存在且能夠取得的可靠信息，如未按照準則有關規(guī)定對履行質保義務所需的直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）等進行恰當估計，或未能合理確定存貨跌價準備計提基礎等，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，則報告期內的會計處理變化屬于前期差錯而非會計估計變更。致同提示《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》“1-24區(qū)分會計估計變更和差錯更正”指出，“企業(yè)不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。如果企業(yè)前期作出會計估計時，未能合理使用報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，則應屬于前期差錯，應當適用前期差錯更正的會計處理方法；反之，如果企業(yè)前期的會計估計是以當時存在且預期能夠取得的可靠信息為基礎作出的，隨后因資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化而變更會計估計的，則屬于會計估計變更，應當適用會計估計變更的會計處理方法?！备鶕?jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關規(guī)定，會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息?？蓞⒖肌渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2024）案例10-01案件判決結果的變化是否應作為會計差錯更正處理，案例10-02關聯(lián)方轉移定價的特別納稅調整應認定為會計估計變更還是會計差錯更正。六列報與披露相關問題（一）財務報告重要性標準披露不到位根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》，公司在編制和披露財務報告時應遵循重要性原則，披露事項涉及重要性標準判斷的，應披露重要性標準確定方法和選擇依據(jù)。審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于重要性標準的披露不到位。例如，有的上市公司對重要性標準的披露流于形式，僅概括性描述其確定重要性標準的方法，未詳細披露具體科目的重要性標準及其確定依據(jù)；有的上市公司披露重要性標準內容不完整，未完全覆蓋其所有重要科目或交易；有的上市公司選擇重要性標準不恰當，對于性質和金額不同的報表項目和交易統(tǒng)一采用財務報表整體的重要性標準金額，披露內容有限，不便于投資者正確理解和使用財務報表。致同提示根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第十條規(guī)定，重要性，是指在合理預期下，財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經濟決策的，該項目具有重要性。重要性應當根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項目的性質和金額兩方面予以判斷，且對各項目重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更。判斷項目性質的重要性，應當考慮該項目在性質上是否屬于企業(yè)日常活動、是否顯著影響企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項目金額大小的重要性，應當考慮該項目金額占資產總額、負債總額、所有者權益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關項目金額的比重或所屬報表單列項目金額的比重。（二）未恰當計算每股收益根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在披露基本每股收益時僅考慮當期實際發(fā)行在外的普通股股份，而計算稀釋每股收益時要考慮稀釋性潛在普通股的影響。稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。對于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股假定當期轉換為普通股，將會增