-[11]。根據(jù)國(guó)內(nèi)眾多學(xué)術(shù)研究的成果，我們了解到審計(jì)失敗是由多種因素共同作用的結(jié)果。在這些因素中，職業(yè)懷疑雖不是決定性因素，但它仍然是導(dǎo)致審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素之一。因此，對(duì)于審計(jì)主體而言，完善內(nèi)部審計(jì)管理體系，增強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)異常跡象的識(shí)別與判斷能力，并確保他們保持必要的審慎和懷疑態(tài)度，是預(yù)防審計(jì)失敗的重要措施。1.2.3國(guó)內(nèi)外研究評(píng)述通過(guò)歸納整理國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，我們可以了解，在審計(jì)領(lǐng)域中，審計(jì)失敗這一話題隨時(shí)代推進(jìn)熱度持續(xù)不減，許多專(zhuān)家學(xué)者對(duì)其原因進(jìn)行不斷探究，取得了較多的研究成果，其中職業(yè)懷疑作為一項(xiàng)重要因素，被許多國(guó)家重視并展開(kāi)研究。對(duì)比國(guó)內(nèi)和國(guó)外發(fā)現(xiàn)，我國(guó)在職業(yè)懷疑方面研究起步時(shí)間較晚，研究成果稍微滯后于國(guó)外，而國(guó)外學(xué)者在此方面研究更加全面深入。現(xiàn)如今，資本市場(chǎng)日益復(fù)雜，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的手段變得更加難以察覺(jué)，因此審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中秉持充分的職業(yè)懷疑是相當(dāng)重要的，并且在風(fēng)險(xiǎn)較高的環(huán)境下，職業(yè)懷疑程度越高，審計(jì)質(zhì)量就越能得到保障，從而減少審計(jì)失敗發(fā)生的可能性。因此，本文以案例和理論相結(jié)合的方式，從職業(yè)懷疑角度分析審計(jì)失敗的原因，可以為實(shí)務(wù)中解決這方面的類(lèi)似問(wèn)題提供更多的參考方案，也有利于補(bǔ)充理論方面的內(nèi)容。1.3研究?jī)?nèi)容及方法1.3.1研究?jī)?nèi)容本文一共劃分為了六章節(jié)。第一章為緒論部分。對(duì)研究的背景和意義進(jìn)行了概述，介紹了國(guó)內(nèi)外在該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀，并提供了相應(yīng)評(píng)述，然后明確指出了本文所采用的研究方法。第二章為相關(guān)理論基礎(chǔ)部分。對(duì)本文寫(xiě)作過(guò)程中所運(yùn)用到的職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗相關(guān)理論基礎(chǔ)進(jìn)行簡(jiǎn)單陳述，包括自我損耗理論、假定懷疑觀理論。第三章為職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗相關(guān)性分析。該部分先介紹了職業(yè)懷疑程序在實(shí)務(wù)中的相關(guān)運(yùn)用及其表現(xiàn)，然后對(duì)職業(yè)懷疑和審計(jì)失敗的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行了簡(jiǎn)要闡述。第四章為大信事務(wù)所對(duì)新疆同濟(jì)堂審計(jì)失敗案例介紹部分。該部分選取新疆同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司作為案例，闡述了大信所及同濟(jì)堂的基本信息，并對(duì)該審計(jì)失敗案例進(jìn)行了回顧，簡(jiǎn)單闡述了證監(jiān)會(huì)對(duì)新疆同濟(jì)堂和大信所的行政處罰，并分析出大信所職業(yè)懷疑不足的表現(xiàn)。第五章為基于職業(yè)懷疑視角分析審計(jì)失敗的原因部分。該部分結(jié)合職業(yè)懷疑從不同層面來(lái)分析審計(jì)失敗的原因。第六章為基于職業(yè)懷疑視角提出的建議部分。該部分結(jié)合案例經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)大信所審計(jì)新疆同濟(jì)堂中存在的問(wèn)題，根據(jù)上一章所分析出的原因，從審計(jì)人員和事務(wù)所兩個(gè)層面提出具有針對(duì)性的對(duì)策建議。1.3.2研究方法1.文獻(xiàn)研究法本文通過(guò)瀏覽中國(guó)知網(wǎng)以及查閱相關(guān)書(shū)籍等多種途徑和渠道，參考大量國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)失敗和職業(yè)懷疑等方向的文獻(xiàn)資料，選取部分對(duì)本文有參考價(jià)值的信息，將這些信息進(jìn)一步分析、梳理和歸納，作為本文寫(xiě)作的理論基礎(chǔ)。2.案例分析法本文通過(guò)統(tǒng)計(jì)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)發(fā)布的行政處罰，分析目前因職業(yè)懷疑缺失導(dǎo)致審計(jì)失敗的現(xiàn)狀，并以大信所審計(jì)同濟(jì)堂為例，站在職業(yè)懷疑視角來(lái)分析審計(jì)失敗的原因，并提出針對(duì)性的防范措施，從而有助于提高審計(jì)中職業(yè)懷疑的水平。2相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)2.1概念界定2.1.1審計(jì)失敗的含義審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因主觀、客觀因素的影響，對(duì)企會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，即出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告。綜合各國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)來(lái)看，審計(jì)失敗主要分為兩種：結(jié)果觀和過(guò)程觀。前者較為廣義，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)被相關(guān)部門(mén)認(rèn)為有失偏頗，則認(rèn)為其審計(jì)失敗。后者則考慮審計(jì)過(guò)程而不是結(jié)果，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操作，出具的審計(jì)結(jié)果是否與收集分析的信息相悖。本文認(rèn)為，審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)工作，但未能將其包含的差錯(cuò)或錯(cuò)誤指出，或者因被審計(jì)單位的過(guò)失、隱瞞和欺詐而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，并由此使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到經(jīng)濟(jì)處罰和名譽(yù)受損，造成了不良影響。2.1.2職業(yè)懷疑的含義職業(yè)懷疑在審計(jì)領(lǐng)域中是一個(gè)重要因素，它要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)，始終保持一種質(zhì)疑和警覺(jué)的態(tài)度。這種態(tài)度不僅體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)證據(jù)的審慎評(píng)價(jià)上，還包括對(duì)審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤或舞弊跡象的警覺(jué)性。職業(yè)懷疑的缺失可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，甚至可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)，從而影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性。在審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)懷疑的主體不僅包括直接參與審計(jì)工作的一線審計(jì)人員，還包括項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人等。他們通過(guò)不同的角色和職責(zé)，共同維護(hù)和體現(xiàn)職業(yè)懷疑的態(tài)度。例如，項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)劃和執(zhí)行，合伙人則在審計(jì)質(zhì)量控制和復(fù)核過(guò)程中發(fā)揮作用。職業(yè)懷疑的對(duì)象則涉及審計(jì)過(guò)程中的多個(gè)方面，包括但不限于審計(jì)證據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定、管理層聲明以及審計(jì)證據(jù)的來(lái)源。審計(jì)人員需要對(duì)這些對(duì)象進(jìn)行深入分析，確保審計(jì)工作的全面性和深入性。由于職業(yè)懷疑是一種內(nèi)在的心理狀態(tài)，它不易直接觀測(cè)，因此在實(shí)際操作中，審計(jì)人員是否保持了職業(yè)懷疑往往需要通過(guò)審計(jì)結(jié)果和過(guò)程來(lái)間接判斷。在某些情況下，如監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的處罰公告中，可能會(huì)明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑，這通常意味著在審計(jì)過(guò)程中存在疏忽或不當(dāng)行為，未能充分執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序或未能對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。2.2相關(guān)理論基礎(chǔ)2.2.1自我損耗理論自我損耗這一概念由心理學(xué)家羅伊·F·鮑邁斯特和其同事提出，它描述了個(gè)體在進(jìn)行自我控制、決策和意志力活動(dòng)時(shí)心理能量的消耗。這種能量是有限的，當(dāng)個(gè)體在一段時(shí)間內(nèi)頻繁地進(jìn)行這些活動(dòng)時(shí)，他們的心理能量會(huì)逐漸耗盡，導(dǎo)致后續(xù)的自我控制能力下降，從而影響決策質(zhì)量和行為表現(xiàn)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，自我損耗可能對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)懷疑產(chǎn)生負(fù)面影響。審計(jì)工作本身就要求高度的自我控制和持續(xù)的注意力，以確保審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)人員在短時(shí)間內(nèi)承擔(dān)過(guò)多的任務(wù)，或者在連續(xù)的高強(qiáng)度工作中不斷做出決策，他們的自我控制能力可能會(huì)下降，從而影響他們保持職業(yè)懷疑的能力。這種自我損耗可能導(dǎo)致審計(jì)人員在面對(duì)復(fù)雜情況時(shí)，更容易依賴(lài)以往的經(jīng)驗(yàn)或者被審計(jì)單位提供的信息，而不是進(jìn)行深入的分析和質(zhì)疑。這嚴(yán)重?fù)p害了職業(yè)懷疑，不僅可能降低審計(jì)質(zhì)量，還可能增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閷徲?jì)人員可能無(wú)法充分識(shí)別和評(píng)估潛在的風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)誤。2.2.2假定懷疑觀理論假定懷疑觀是一種法律原則，它在某些司法體系中被用來(lái)指導(dǎo)法庭在缺乏足夠證據(jù)的情況下如何做出裁決。這個(gè)原則的核心思想是，在沒(méi)有確鑿證據(jù)證明被告有罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定被告是無(wú)辜的。這種原則體現(xiàn)了對(duì)個(gè)體權(quán)利的尊重和對(duì)司法公正的追求。在審計(jì)領(lǐng)域，假定懷疑觀可以被理解為一種職業(yè)態(tài)度，即在沒(méi)有充分證據(jù)支持的情況下，審計(jì)人員應(yīng)保持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和準(zhǔn)確性的懷疑。這種懷疑并不是對(duì)被審計(jì)單位的不信任，而是一種謹(jǐn)慎的職業(yè)行為，旨在確保審計(jì)過(guò)程的嚴(yán)謹(jǐn)性和審計(jì)結(jié)果的可靠性。在審計(jì)實(shí)踐中，假定懷疑觀主要表在以下方面。首先風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的各個(gè)部分進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別可能存在錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域；然后是審計(jì)證據(jù)的收集方面，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員會(huì)積極收集和分析證據(jù)，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。如果證據(jù)不足以消除疑慮，審計(jì)人員可能會(huì)要求被審計(jì)單位提供更多信息或進(jìn)行額外的審計(jì)程序；其次是在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)人員會(huì)基于收集到的證據(jù)和分析結(jié)果，如果存在重大不確定性或無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可能會(huì)發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。最后是持續(xù)的職業(yè)懷疑的方面即，使在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)明顯的錯(cuò)報(bào)跡象，審計(jì)人員也應(yīng)保持職業(yè)懷疑，確保審計(jì)工作不因疏忽而遺漏重要信息。假定懷疑觀在審計(jì)實(shí)踐中有助于提高審計(jì)質(zhì)量，防止因過(guò)于信任被審計(jì)單位而忽視潛在的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，它也要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)保持專(zhuān)業(yè)懷疑，確保審計(jì)過(guò)程的獨(dú)立性和客觀性。3職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗相關(guān)性分析3.1職業(yè)懷疑在實(shí)務(wù)中的表現(xiàn)近年來(lái)，隨著我國(guó)上市公司數(shù)量的增加和業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓寬，審計(jì)工作的復(fù)雜性確實(shí)在不斷上升，這無(wú)疑增加了審計(jì)的難度。提升執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)懷疑意識(shí)是減少審計(jì)失敗案件發(fā)生的重要途徑之一。接下來(lái)本文從審計(jì)失敗案例入手，從審計(jì)人員缺乏職業(yè)懷疑的角度研究審計(jì)失敗的原因，從而為減少審計(jì)失敗現(xiàn)象的發(fā)生提供依據(jù)。3.1.1近十年間審計(jì)失敗案例簡(jiǎn)介圖1.12014年-2023年間證監(jiān)會(huì)（局）處罰案件數(shù)量數(shù)據(jù)來(lái)源：附錄1整理由圖1.1可以看出，在2014到2023年間證監(jiān)會(huì)處罰的事務(wù)所數(shù)量呈現(xiàn)交替上升趨勢(shì)，尤其是2021年，共發(fā)生了11件審計(jì)失敗案件。這種趨勢(shì)反映了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的關(guān)注度在不斷提高。此外，證監(jiān)會(huì)在行政處罰書(shū)中對(duì)審計(jì)失敗的披露越來(lái)越詳細(xì)，這不僅有助于公眾了解審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，也有助于提高審計(jì)行業(yè)的透明度和公信力。3.1.2近十年間審計(jì)失敗原因分析在分析審計(jì)失敗的原因時(shí)，本文依據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的信息進(jìn)行了分類(lèi)。圖1.22014年-2023年導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源：證監(jiān)會(huì)行政處罰公告經(jīng)過(guò)對(duì)2014至2023年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案例進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因是審計(jì)人員未能持續(xù)維持必要的職業(yè)懷疑。如圖1.2所示，在這十年間，因缺乏職業(yè)懷疑而導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例共計(jì)36起，這一因素在所有影響審計(jì)質(zhì)量的因素中排名第二。根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，無(wú)論是在識(shí)別欺詐風(fēng)險(xiǎn)還是執(zhí)行具體審計(jì)程序時(shí)，都應(yīng)保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。因此，審計(jì)程序的不當(dāng)和審計(jì)證據(jù)的不足在很大程度上可以歸咎于審計(jì)師未能充分展現(xiàn)應(yīng)有的懷疑態(tài)度。3.1.3職業(yè)懷疑缺失的具體表現(xiàn)表SEQ表\*ARABIC1.1職業(yè)懷疑缺失的具體主要表現(xiàn)表現(xiàn)次數(shù)百分比未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)1541.6%未關(guān)注異常情況，未實(shí)施必要的審計(jì)程序1952.7%未進(jìn)行函證或函證程序不當(dāng)1233%關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序不到位411.1%分析程序不到位25.5%未執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足616.6%內(nèi)部控制執(zhí)行不到位411.1%資料來(lái)源：證監(jiān)會(huì)處罰公告（說(shuō)明：百分比為次數(shù)除以圖1.2中因缺乏職業(yè)懷疑而導(dǎo)致的36起審計(jì)失敗案例個(gè)數(shù)）從表1.1可以看出，職業(yè)懷疑缺失的主要表現(xiàn)為未實(shí)施必要的審計(jì)程序和未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，它們?cè)谇笆觊g的因職業(yè)懷疑缺失導(dǎo)致審計(jì)失敗的36起案例中，共計(jì)發(fā)生了34次，占據(jù)了大頭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、謹(jǐn)慎的評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。在此過(guò)程中，保持職業(yè)懷疑的精神極為關(guān)鍵，審計(jì)人員不應(yīng)該因?yàn)楸粚徲?jì)單位的推諉、干預(yù)或成本約束而放棄獲取關(guān)鍵證據(jù)，同樣，對(duì)于任何可疑的證據(jù)也不能忽視不見(jiàn)。簡(jiǎn)言之，審計(jì)人員應(yīng)以職業(yè)懷疑的心態(tài)仔細(xì)分析審計(jì)證據(jù)，并在發(fā)現(xiàn)潛在舞弊跡象后，執(zhí)行額外的審計(jì)程序以深入調(diào)查。3.2職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗的內(nèi)在關(guān)系3.2.1職業(yè)懷疑缺失是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因?qū)徲?jì)失敗通常源于兩個(gè)主要因素：首先，被審計(jì)單位可能精心策劃舞弊行為，這些行為不易通過(guò)遵循常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)發(fā)現(xiàn)；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中可能存在缺陷。職業(yè)懷疑的不足是導(dǎo)致審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素之一，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到審計(jì)人員的職業(yè)判斷和行為，進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量和可靠性。根據(jù)大量審計(jì)失敗案例可了解到，大多數(shù)被審計(jì)單位通過(guò)虛構(gòu)收入和利潤(rùn)、偽造審計(jì)證據(jù)等手段進(jìn)行舞弊，這些手段并不復(fù)雜，只要審計(jì)人員保持適度的職業(yè)懷疑，就能避免審計(jì)失敗。例如，中天運(yùn)所在審計(jì)勝通集團(tuán)時(shí)，面對(duì)異常的納稅申報(bào)資料和五大供應(yīng)商的關(guān)聯(lián)方身份沒(méi)有保持懷疑，導(dǎo)致了審計(jì)失敗；利安達(dá)所在審計(jì)華銳風(fēng)電時(shí)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前集中確認(rèn)收入的情況未產(chǎn)生懷疑，也導(dǎo)致了審計(jì)失敗。根據(jù)前文所提供的統(tǒng)計(jì)信息，我們可以觀察到，在最近十年里，共記錄了51起審計(jì)失敗的案例。在這些案例中，有36起（占總數(shù)的70%）是因?yàn)槲茨芫S持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度。這一現(xiàn)象進(jìn)一步印證了缺乏職業(yè)懷疑是誘發(fā)審計(jì)失敗的一個(gè)關(guān)鍵因素。3.2.2導(dǎo)致審計(jì)失敗的其他原因也與職業(yè)懷疑有關(guān)系在實(shí)際審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)懷疑的缺失與其他導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素緊密相關(guān)。職業(yè)懷疑的不足可能導(dǎo)致審計(jì)程序執(zhí)行不充分、審計(jì)證據(jù)獲取不當(dāng)?shù)葐?wèn)題。例如，在對(duì)上海大智慧股份有限公司進(jìn)行審計(jì)的案例中，盡管立信會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了銷(xiāo)售收款的電子銀行回單存在異常，但由于錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平，審計(jì)人員未能保持足夠的職業(yè)懷疑，未采取進(jìn)一步的審計(jì)措施，如增加樣本審查的數(shù)量，最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。在33起職業(yè)懷疑缺失的案例中，有27起涉及審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理，11起涉及函證程序不當(dāng)。盡管職業(yè)懷疑缺失在審計(jì)失敗原因中排名第二，但其他審計(jì)失敗的原因也都與職業(yè)懷疑的不足有關(guān)。如果審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)能夠保持充分的職業(yè)懷疑，實(shí)施全面合理的審計(jì)程序，并對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性有所保證，即便被審計(jì)單位的舞弊行為再隱蔽，也能夠有效地防止審計(jì)失敗。因此，本文強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑的缺失與審計(jì)失敗之間存在密切聯(lián)系，并且職業(yè)懷疑程度越低，審計(jì)質(zhì)量受到的影響越大，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也就越高。4大信所對(duì)新疆濟(jì)堂審計(jì)失敗案例分析4.1相關(guān)方簡(jiǎn)介4.1.1大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），簡(jiǎn)稱(chēng)“大信”，最初成立于1945年，并在1985年進(jìn)行了重組。它是在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷恢復(fù)和重建之后所成立的首家合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)歷近40年的發(fā)展，大信已經(jīng)成長(zhǎng)為一家總部設(shè)在北京，并在全國(guó)多地設(shè)有分所的知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所。大信長(zhǎng)期為眾多客戶提供專(zhuān)業(yè)的服務(wù)，客戶群體涵蓋中央企業(yè)、省屬大型企業(yè)、以及在A股、B股、H股上市的公司和擬上市的公司，服務(wù)內(nèi)容包括審計(jì)、稅務(wù)、咨詢(xún)、成本估算等多個(gè)領(lǐng)域。大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）擁有超過(guò)5000萬(wàn)元的注冊(cè)資金，其年度審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的收入接近于20億元人民幣，按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的“百?gòu)?qiáng)”榜單，它在國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所中名列前茅。該所服務(wù)的中央企業(yè)和省屬大型國(guó)有企業(yè)客戶數(shù)量超過(guò)百家，其上市公司客戶數(shù)量也已連續(xù)多年穩(wěn)居中國(guó)證監(jiān)會(huì)排名的前十位。4.1.2新疆同濟(jì)堂公司簡(jiǎn)介新疆同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司（股票代碼：600090.SH）是一家在中國(guó)醫(yī)藥健康產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域具有全國(guó)性網(wǎng)絡(luò)的大型企業(yè)集團(tuán)。公司成立于1993年4月26日，最初以新疆啤酒花股份有限公司的名字成立，后于2016年7月20日更名為新疆同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司。公司的主要經(jīng)營(yíng)范圍涉及藥品、醫(yī)療器械、保健食品的批發(fā)兼零售，以及醫(yī)藥、醫(yī)療、健康產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的投資等。公司在醫(yī)藥流通行業(yè)中扮演關(guān)鍵角色。得益于其廣泛的銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)和強(qiáng)大的市場(chǎng)滲透力，其與上游的供應(yīng)商保持良好的合作關(guān)系。公司通過(guò)創(chuàng)新服務(wù)模式如醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)企業(yè)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)和藥店的供應(yīng)鏈擴(kuò)展服務(wù)項(xiàng)目，以及提供相關(guān)的增值服務(wù)，進(jìn)一步強(qiáng)化了其在地方醫(yī)藥商業(yè)市場(chǎng)中的領(lǐng)導(dǎo)地位。此外，公司也致力于開(kāi)拓醫(yī)藥電子商務(wù)和第三方物流等新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域，旨在孵化新的盈利增長(zhǎng)點(diǎn)。4.2大信所對(duì)新疆濟(jì)堂審計(jì)失敗案例概況4.2.1案例回顧2016年6月同濟(jì)堂通過(guò)借殼新疆啤酒花公司重組上市，因2012年到2015年大信所與同濟(jì)堂前身（啤酒花）合作良好，大信所又為其2016~2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了審計(jì)服務(wù)。表1.2同濟(jì)堂歷年審計(jì)情況審計(jì)年份審計(jì)意見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2016年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)孔慶華，楊成2017年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)楊成，鄒宏文2018年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)楊成，鄒宏文資料來(lái)源：同濟(jì)堂2016~2018年年報(bào)2018年，上海證券交易所針對(duì)同濟(jì)堂發(fā)布的年度報(bào)告，提出了事后審核的詢(xún)問(wèn)，要求該公司對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中現(xiàn)金流量?jī)纛~顯著減少等問(wèn)題進(jìn)行補(bǔ)充披露，并且請(qǐng)會(huì)計(jì)師就此問(wèn)題發(fā)表意見(jiàn)。2019年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)同濟(jì)堂進(jìn)行立案調(diào)查，發(fā)現(xiàn)同濟(jì)堂2016至2018年年度報(bào)告存在虛假記載，虛增利潤(rùn)總額分別為6.8億元、9.2億元、8.3億元。2020年證監(jiān)會(huì)對(duì)同濟(jì)堂下發(fā)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》，披露了同濟(jì)堂的財(cái)務(wù)造假行為及處罰措施，同濟(jì)堂股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示。2023年6月12日，證監(jiān)會(huì)正式下達(dá)了行政處罰決定書(shū)，對(duì)大信所、楊成、鄒宏文的違規(guī)行為進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明和處罰。4.2.2處罰結(jié)果2016年至2018年期間，同濟(jì)堂的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)均由大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供。在這幾年里，大信所在審計(jì)過(guò)程中未能有效識(shí)別同濟(jì)堂的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，未能發(fā)現(xiàn)同濟(jì)堂虛構(gòu)銷(xiāo)售及采購(gòu)業(yè)務(wù)等行為，且均出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，從而導(dǎo)致出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。2023年6月12日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)針對(duì)大信所進(jìn)行了行政處罰：要求大信所責(zé)令改正提高審計(jì)質(zhì)量，沒(méi)收對(duì)同濟(jì)堂審計(jì)項(xiàng)目的148.11萬(wàn)元的業(yè)務(wù)收入，同時(shí)罰款296.22萬(wàn)元。對(duì)于兩位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師則是給予警告同時(shí)罰款18萬(wàn)元。4.3大信所缺乏職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)4.3.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段職業(yè)懷疑不足在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，保持職業(yè)懷疑對(duì)執(zhí)業(yè)人員設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，有效識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有積極意義。根據(jù)上文中有關(guān)需要保持職業(yè)懷疑情形的闡述，大信所在對(duì)同濟(jì)堂進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)存在以下問(wèn)題。1.對(duì)營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)在2016至2018年的審計(jì)過(guò)程中，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所注意到同濟(jì)堂在進(jìn)行重組時(shí)面臨業(yè)績(jī)壓力，并存在因舞弊行為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的潛在風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于存在業(yè)績(jī)承諾，大信所認(rèn)為有必要特別關(guān)注業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。然而，在這一過(guò)程中，大信所未能充分展現(xiàn)應(yīng)有的職業(yè)審慎態(tài)度，對(duì)于營(yíng)業(yè)收入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)論處理不夠恰當(dāng)。2.未有效識(shí)別2018年相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素在2018年，同濟(jì)堂實(shí)現(xiàn)了108億元的營(yíng)業(yè)收入和5.6億元的凈利潤(rùn)，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~卻為負(fù)7.1億元。同年，同濟(jì)堂的部分高層管理人員為公司提供了總計(jì)4.3億元的擔(dān)保。然而，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中未能有效地識(shí)別這些問(wèn)題。在大信所制定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表中，對(duì)于上述問(wèn)題相對(duì)應(yīng)的這兩項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，均錯(cuò)誤地標(biāo)注為“不存在”的結(jié)論。在隨后的審計(jì)工作中，雖然大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所掌握了一些相關(guān)信息，但并未根據(jù)新的審計(jì)依據(jù)對(duì)原先的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出相應(yīng)的調(diào)整，同樣也沒(méi)有更新審計(jì)方案以執(zhí)行必要的進(jìn)一步審計(jì)程序。這導(dǎo)致了大信所在全面評(píng)估可能由舞弊行為引起的財(cái)務(wù)報(bào)告層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)存在疏漏，對(duì)于應(yīng)對(duì)相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的措施也表現(xiàn)得不夠充分。4.3.2風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段職業(yè)懷疑不足1.銷(xiāo)售和收款循環(huán)審計(jì)程序職業(yè)懷疑不足控制測(cè)試程序未保持足夠的職業(yè)懷疑。大信所在2016至2018年內(nèi)部控制測(cè)試過(guò)程中，獲取的部分銷(xiāo)售收入無(wú)客戶簽收確認(rèn)，獲取的部分銀行收款回單存在交易日與起息日不一致等異常情形。對(duì)此，大信所沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，相關(guān)底稿記載的“控制運(yùn)行有效”測(cè)試結(jié)論缺少充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持。函證程序未保持足夠的職業(yè)懷疑。大信所在2016至2018年函證程序中，同濟(jì)堂在2016到2018年明顯存在部分銷(xiāo)售客戶回函地與發(fā)函地不一致等異常情況，然而大信所在函證過(guò)程中沒(méi)有詳細(xì)核對(duì)發(fā)函信息，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)存在的或所留聯(lián)系方式與聯(lián)系地址歸屬區(qū)域不一致等異常情況。其中，涉及到的武漢市第五醫(yī)院、武漢傳奇醫(yī)藥公司等均為實(shí)際交易金額與賬面記錄交易金額嚴(yán)重不符的客戶。對(duì)此，大信所未保持應(yīng)有職業(yè)懷疑，未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序消除疑慮。2.貨幣資金審計(jì)時(shí)職業(yè)懷疑不足未對(duì)獲取的銀行流水保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。審計(jì)工作底稿顯示，2016到2018年貨幣資金審計(jì)計(jì)劃包含“獲取銀行流水，并與賬面數(shù)進(jìn)行核對(duì)”、“親自去銀行打印銀行流水”的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。然而在實(shí)際執(zhí)行中，大信所僅使用同濟(jì)堂提供的銀行流水對(duì)本期銀行存款發(fā)生額較大的銀行賬戶進(jìn)行了銀行對(duì)賬單與銀行日記賬核對(duì)，也未按照審計(jì)計(jì)劃親自去銀行打印銀行流水。此外在同濟(jì)堂不配合現(xiàn)場(chǎng)打印銀行流水的情況下，大信所缺乏職業(yè)懷疑精神，沒(méi)有采取進(jìn)一步措施消除疑慮，從而沒(méi)有能發(fā)現(xiàn)同濟(jì)堂提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的主要銀行賬戶資金流水存在虛假的行為。未關(guān)注同一銀行函證回函與銀行流水、對(duì)賬單印章不同的異常情況。大信所2017年審計(jì)中獲取的浦發(fā)銀行武漢沌口支行審計(jì)業(yè)務(wù)銀行詢(xún)證函回函所加蓋銀行業(yè)務(wù)章，與同濟(jì)堂提供的同一銀行同一期間前后銀行流水所加蓋的銀行業(yè)務(wù)章形狀明顯不一致。然而面對(duì)上述異常情況，大信所未給予關(guān)注，也沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，更沒(méi)有采取進(jìn)一步措施進(jìn)行查驗(yàn)。3.預(yù)付賬款審計(jì)程序未保持足夠的職業(yè)懷疑在2018年預(yù)付賬款審計(jì)中，明顯有兩筆大額預(yù)付款存在異常，分別是同濟(jì)堂向武漢日月新保健食品有限公司預(yù)付1.98億元、向團(tuán)風(fēng)縣鑫旺藥業(yè)有限公司預(yù)付3.94億元，實(shí)際資金往來(lái)原因與所附的采購(gòu)合同業(yè)務(wù)完全不相符，明顯不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對(duì)此，大信所未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，未對(duì)涉及的非采購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行重新分類(lèi)從而發(fā)生列報(bào)錯(cuò)誤。4.在建工程審計(jì)程序未保持足夠的職業(yè)懷疑同濟(jì)堂2018年在建工程的部分資料存在以下異常情形：（1）同一法定代表人在不同合同中的簽名字跡明顯不一致；（2）合同約定的付款時(shí)間與實(shí)際付款時(shí)間不同，并且差異較大；（3）合同金額與施工量不匹配，且合同單價(jià)偏高。對(duì)此，大信所未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能識(shí)別出同濟(jì)堂對(duì)第三方的大額虛構(gòu)在建工程預(yù)付款項(xiàng)，這些款項(xiàng)最終流向了同濟(jì)堂控股股東的關(guān)聯(lián)方，并被用于非經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的資金占用。5基于職業(yè)懷疑視角的審計(jì)失敗原因分析5.1過(guò)度信賴(lài)被審計(jì)單位在審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，有很多情況需要執(zhí)業(yè)人員保持客觀公正的態(tài)度進(jìn)行職業(yè)判斷，即保持職業(yè)懷疑，但有時(shí)執(zhí)業(yè)人員會(huì)因?yàn)闊o(wú)意識(shí)偏見(jiàn)，導(dǎo)致過(guò)分信任被審計(jì)單位。若執(zhí)業(yè)人員所在的事務(wù)所與被審計(jì)單位合作多年，前期并未發(fā)現(xiàn)其存在舞弊行為，其潛意識(shí)中會(huì)認(rèn)為管理層是誠(chéng)信的，產(chǎn)生選擇性偏見(jiàn)，從而過(guò)分信任被審計(jì)單位，影響其職業(yè)懷疑，從而可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。在同濟(jì)堂上市前的2012年至2015年6月期間，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)了其審計(jì)工作，并連續(xù)多年出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。同濟(jì)堂上市后，大信事務(wù)所繼續(xù)提供審計(jì)服務(wù)直至2020年。這種長(zhǎng)期的審計(jì)合作關(guān)系可能導(dǎo)致大信事務(wù)所與同濟(jì)堂之間建立起密切的聯(lián)系，這種聯(lián)系可能會(huì)削弱事務(wù)所對(duì)審計(jì)工作的警覺(jué)性和敏感度，從而減少對(duì)職業(yè)懷疑的堅(jiān)持。此外，這種親密關(guān)系還可能損害審計(jì)人員的獨(dú)立性，增加審計(jì)師接受賄賂、與被審計(jì)單位進(jìn)行不當(dāng)利益交換、或出具與審計(jì)結(jié)果不符的審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，這些都是違反職業(yè)道德的行為。5.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師“職業(yè)懷疑”理解存在偏差職業(yè)懷疑既不是過(guò)度揣測(cè)，也并非鉆牛角尖似的懷疑，這種質(zhì)疑精神要綜合考慮成本與效益。業(yè)界中一直留有爭(zhēng)論，關(guān)于如何才算是保持了的職業(yè)懷疑。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?cè)诼?tīng)證會(huì)上的辯詞，盡管他們都覺(jué)得自身已勤勉盡職，并保持著相應(yīng)的職業(yè)質(zhì)疑態(tài)度，事實(shí)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師們所理解的職業(yè)質(zhì)疑，與證監(jiān)會(huì)對(duì)于職業(yè)質(zhì)疑的界定和規(guī)范比較起來(lái)并不相符，而這些偏差主要體現(xiàn)在如下三個(gè)方面：首先，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某些情形下是合法無(wú)誤的，則無(wú)須質(zhì)疑。在本案例中，由大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行相應(yīng)審計(jì)程序后提出，由于醫(yī)藥行業(yè)人員流動(dòng)性強(qiáng)，部分函證信息地址不一致屬于非異常因素，所以無(wú)需對(duì)此疑慮浪費(fèi)時(shí)間調(diào)查。但證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)方未能注意到某些詢(xún)證函件信息中的顯著異常，這屬于審計(jì)工作中的基本失誤。這類(lèi)異常并不需要高度專(zhuān)業(yè)的審計(jì)技能即可識(shí)別。特別是，這些存在異常的詢(xún)證函件資料恰恰涉及到同濟(jì)堂的虛假銷(xiāo)售客戶時(shí)，更應(yīng)該高度重視。此例則體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于“職業(yè)懷疑”的理解存在偏差。其次，大信所認(rèn)為未能找到同濟(jì)堂的舞弊行為的根本原因，在于被審計(jì)單位內(nèi)部合謀作弊、故意隱瞞，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無(wú)法采用一般的審計(jì)手段查明。推脫責(zé)任并不能成為未保持職業(yè)懷疑的借口。在咨詢(xún)過(guò)程中，對(duì)管理層與治理層的有關(guān)理解和說(shuō)法若能懷著疑問(wèn)心態(tài)，對(duì)有關(guān)單位的函證與調(diào)查若能盡心負(fù)責(zé)，則同濟(jì)堂的舞弊行為也必有跡可循。最后，大信所承認(rèn)個(gè)別審計(jì)程序執(zhí)行過(guò)程有“瑕疵”存在，但這并不能作為沒(méi)有識(shí)別出同濟(jì)堂舞弊造成審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素，所以不屬于重大過(guò)失行為。此說(shuō)法與上述表達(dá)前后矛盾。在建工程中審計(jì)證據(jù)出現(xiàn)異?；蛘呙軙r(shí)，審計(jì)人員未將其記錄下來(lái)、執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序已經(jīng)不僅僅是“瑕疵”，而是屬于未能對(duì)重要事項(xiàng)保持相應(yīng)職業(yè)懷疑態(tài)度的過(guò)失行為。大信所在聽(tīng)證會(huì)的解釋均沒(méi)有相關(guān)證據(jù)自證清白，因此證監(jiān)會(huì)認(rèn)為大信所審計(jì)工作未勤勉盡責(zé)，不予采納其申辯意見(jiàn)，大信所需要對(duì)工作中的未保持職業(yè)懷疑的行為付出代價(jià)。5.3部分審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力欠缺從職業(yè)懷疑角度講，如果審計(jì)人員在專(zhuān)業(yè)勝任能力方面存在不足，那么很可能難以察覺(jué)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，難以憑借警覺(jué)性發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)報(bào)。由前文可知，同濟(jì)堂屬于醫(yī)藥行業(yè)，審計(jì)這一行業(yè)不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要求審計(jì)團(tuán)隊(duì)中包含具有醫(yī)藥上市公司審計(jì)背景的成員。這些成員應(yīng)在審計(jì)開(kāi)始前深入了解醫(yī)藥行業(yè)的宏觀環(huán)境和相關(guān)政策，以及被審計(jì)公司在行業(yè)中的地位、銷(xiāo)售策略、產(chǎn)品線和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。通過(guò)這些了解，審計(jì)團(tuán)隊(duì)能夠運(yùn)用職業(yè)懷疑，精準(zhǔn)識(shí)別潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。2016年同濟(jì)堂進(jìn)行并購(gòu)重組后，主營(yíng)業(yè)務(wù)改變較大，且根據(jù)收購(gòu)報(bào)告書(shū)可知，被兼并公司在被收購(gòu)前三年的營(yíng)業(yè)收入并未披露在內(nèi)，僅僅披露了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)情況，且也是連續(xù)三年虧損的狀態(tài)，在這種情況下同濟(jì)堂總體營(yíng)業(yè)收入大幅上漲，這顯然示不合理的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)其保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。在同濟(jì)堂完成并購(gòu)重組的情況下，大信所應(yīng)當(dāng)將審計(jì)的重要性水平設(shè)置在較低的層次，并謹(jǐn)慎評(píng)估初次承接客戶企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但實(shí)際上大信所卻未能查出同濟(jì)堂的巨額造假，這一定程度上表明審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力存在一定不足，從而導(dǎo)致在執(zhí)行審計(jì)程序中未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。5.4未嚴(yán)格遵循審計(jì)程序大信所的審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)未嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則要求，也沒(méi)有保持足夠的職業(yè)懷疑。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解該單位的經(jīng)營(yíng)狀況，并且將其與大環(huán)境的整體趨勢(shì)比較，如果當(dāng)整體環(huán)境對(duì)該行業(yè)發(fā)展不利時(shí)或者在行業(yè)整體都處于下滑趨勢(shì)而被審單位仍然處于良好的盈利狀態(tài)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持職業(yè)懷疑，分析被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)舞弊等行為。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段是進(jìn)行審計(jì)的第一步，在該階段可以大概對(duì)被審單位進(jìn)行了解，并且設(shè)定一個(gè)合理的風(fēng)險(xiǎn)水平，為之后的審計(jì)工作找準(zhǔn)重點(diǎn)領(lǐng)域。對(duì)于同濟(jì)堂因重組存在業(yè)績(jī)壓力、因存在業(yè)績(jī)承諾而要重點(diǎn)關(guān)注業(yè)績(jī)的真實(shí)性的狀況，在正常情況下顯然應(yīng)該引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的警覺(jué)，然而大信所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿中沒(méi)有將“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目評(píng)估為特別風(fēng)險(xiǎn)，缺少了職業(yè)懷疑，這是會(huì)在一定程度上增加被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)質(zhì)性程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)方法來(lái)降低在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，防止審計(jì)失敗的發(fā)生。例如在函證過(guò)程中，如果存在回函信息與發(fā)函信息不一致，信息中存在的不同單位聯(lián)系人、電話、地址一致或所留聯(lián)系方式與聯(lián)系地址歸屬區(qū)域不一致的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能盲目相信，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序消除疑慮，并且獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而能有效應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。可見(jiàn)在實(shí)質(zhì)性階段不能因?yàn)槿魏我蛩囟鴾p少審計(jì)程序的執(zhí)行，并且不能因?yàn)槠渌蛩氐挠绊懚档蛯?duì)被審計(jì)單位的職業(yè)懷疑。6強(qiáng)化職業(yè)懷疑提高審計(jì)質(zhì)量的建議和對(duì)策6.1審計(jì)人員層面6.1.1明確職業(yè)懷疑在審計(jì)中的運(yùn)用2016年同濟(jì)堂重組，大信所在審計(jì)中關(guān)注到了其存在由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，但在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿中未得到體現(xiàn)，這表明審計(jì)人員對(duì)職業(yè)懷疑在審計(jì)中的運(yùn)用明確度不高。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)存在因?yàn)槲璞锥鴮?dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性的評(píng)估，尤其要關(guān)注因虛構(gòu)收入舞弊導(dǎo)致數(shù)據(jù)異常變動(dòng)的情況，例如收入和應(yīng)收賬款兩者的增長(zhǎng)幅度不同步、毛利率顯著偏高等情況。本文中同濟(jì)堂財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利的情況下，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入，對(duì)報(bào)表有著重大廣泛的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此應(yīng)當(dāng)給與足夠的重視，加強(qiáng)職業(yè)懷疑的態(tài)度。對(duì)于控制環(huán)境，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)等保持職業(yè)懷疑，對(duì)存在股權(quán)分布不合理、治理層和管理層職業(yè)重合等可能導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的情況重點(diǎn)關(guān)注。6.1.2強(qiáng)化自身專(zhuān)業(yè)能力通過(guò)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專(zhuān)業(yè)能力，可以更好增強(qiáng)職業(yè)懷疑，從而更好地完成審計(jì)工作。這種能力不僅僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，更需要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、熟練的職業(yè)技能，以及分析問(wèn)題、準(zhǔn)確識(shí)別證據(jù)等多方面的能力。本文案例中的同濟(jì)堂屬于醫(yī)藥行業(yè)，該行業(yè)受政策影響明顯、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高、行業(yè)供應(yīng)鏈復(fù)雜，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易常見(jiàn)，審計(jì)難度大，極大考驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力。要想提高專(zhuān)業(yè)能力，審計(jì)師需要持續(xù)地刷新和擴(kuò)充自己的業(yè)務(wù)知識(shí)庫(kù)。在平日的工作實(shí)踐中，一旦遇到知識(shí)上的盲點(diǎn)，應(yīng)及時(shí)著手解決。尤其是近年來(lái)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法正在逐步實(shí)施，無(wú)論是企業(yè)還是審計(jì)人員，新舊制度的轉(zhuǎn)換都構(gòu)成了一項(xiàng)重大的挑戰(zhàn)。具體而言，審計(jì)師可以學(xué)習(xí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課程、會(huì)計(jì)和準(zhǔn)則，以提高理論知識(shí)水平；利用互聯(lián)網(wǎng)資源，及時(shí)關(guān)注上海證券交易所、深圳證券交易所、中國(guó)證監(jiān)會(huì)等官方機(jī)構(gòu)發(fā)布的行業(yè)信息；培養(yǎng)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)和數(shù)學(xué)邏輯的敏感性，并提升運(yùn)用信息技術(shù)的能力。6.2事務(wù)所層面6.2.1合理安排項(xiàng)目組人員和時(shí)間確保充分的人力、物資和財(cái)力資源是注冊(cè)會(huì)計(jì)師成功領(lǐng)導(dǎo)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)并開(kāi)展高質(zhì)量審計(jì)工作的基礎(chǔ)。其中，人力資源尤為重要，因?yàn)樗苯佑绊懙綄徲?jì)工作的效率和最終成果。為了避免審計(jì)失敗的發(fā)生，合理選擇項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員、規(guī)劃現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間和任務(wù)內(nèi)容至關(guān)重要。首先，在團(tuán)隊(duì)組建方面，應(yīng)根據(jù)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域、工作經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)技能進(jìn)行綜合考量和合理分配，以實(shí)現(xiàn)人力資源的最優(yōu)配置。其次，在時(shí)間管理方面，需要根據(jù)項(xiàng)目的工作量、風(fēng)險(xiǎn)程度以及企業(yè)的期望時(shí)間等因素，對(duì)項(xiàng)目的持續(xù)時(shí)間做出精準(zhǔn)的規(guī)劃。通過(guò)這樣的安排，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員將能夠擁有必要的精力和時(shí)間來(lái)搜集充足的審計(jì)證據(jù)，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，并據(jù)此做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。6.2.2完善質(zhì)量復(fù)核體系質(zhì)量復(fù)核程序是提高審計(jì)質(zhì)量的重要因素，完善質(zhì)量復(fù)核體系可使執(zhí)業(yè)人員保持職業(yè)懷疑態(tài)度，發(fā)現(xiàn)異常情況，進(jìn)而執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，有效規(guī)避審計(jì)失敗。在本案例中，大信所在審計(jì)時(shí)存在諸多不當(dāng)行為，但復(fù)核時(shí)并未發(fā)現(xiàn)，可見(jiàn)其質(zhì)量復(fù)核程序流于形式。所以為了避免此種現(xiàn)象，應(yīng)制定和不斷完善項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核體系，其次應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)質(zhì)量復(fù)核應(yīng)該在執(zhí)行過(guò)程期間和事后都要進(jìn)行。在審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，加強(qiáng)復(fù)核人員和執(zhí)業(yè)人員的溝通與交流，對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)處理，并記錄在案；再次做好質(zhì)量復(fù)核程序把控工作，完善三級(jí)復(fù)核制度，避免不符合質(zhì)量復(fù)核規(guī)定的行為進(jìn)入下一個(gè)復(fù)核程序，層層跟進(jìn)出現(xiàn)的問(wèn)題并進(jìn)行追溯；此外，建立一個(gè)將審計(jì)復(fù)核結(jié)果與員工薪酬和晉升掛鉤的體系，確立清晰的獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰機(jī)制；最后，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目，在執(zhí)行質(zhì)量復(fù)核流程時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化職業(yè)懷疑精神，確保流程的標(biāo)準(zhǔn)化，并保障質(zhì)量復(fù)核程序的監(jiān)督效能。只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所始終重視審計(jì)復(fù)核程序，嚴(yán)格執(zhí)行復(fù)核制度，才能提升事務(wù)所的整體質(zhì)量控制水平，進(jìn)而提高執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)懷疑意識(shí)?？偨Y(jié)本文從職業(yè)懷疑角度為出發(fā)點(diǎn)，將關(guān)于職業(yè)懷疑的研究和理論作為基礎(chǔ)，分析了大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)新疆同濟(jì)堂過(guò)程中事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的問(wèn)題。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員存在過(guò)度信任被審計(jì)單位、職業(yè)懷疑意識(shí)薄弱以及專(zhuān)業(yè)能力欠缺的問(wèn)題，同時(shí)審計(jì)程序未被嚴(yán)格執(zhí)行，從而直接或間接的導(dǎo)致了審計(jì)失敗。因此本文選取職業(yè)懷疑缺失視角，提出實(shí)用性建議，建議審計(jì)人員明確職業(yè)懷疑在審計(jì)中的運(yùn)用、強(qiáng)化自身專(zhuān)業(yè)勝任能力；會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理安排項(xiàng)目組人員和時(shí)間、加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)復(fù)核。進(jìn)而加強(qiáng)職業(yè)懷疑在審計(jì)中的運(yùn)用，避免審計(jì)失敗。此外，本研究在數(shù)據(jù)收集方面主要依賴(lài)于中國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)、深圳證券交易所官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)以及相關(guān)媒體的報(bào)道，未能獲取同濟(jì)堂及其審計(jì)機(jī)構(gòu)大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部完整資料。此外，由于本人的理論認(rèn)識(shí)尚淺、研究能力有限，本文僅從職業(yè)懷疑的角度分析審計(jì)失敗的原因，在系統(tǒng)性、全面性和嚴(yán)謹(jǐn)性方面存在不足，對(duì)審計(jì)失敗原因的探討尚未深入。同時(shí)，由于本人缺乏相關(guān)的實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，本文基于職業(yè)懷疑視角提出的預(yù)防審計(jì)失敗的措施可能在實(shí)際操作中存在局限，且這些措施的實(shí)用性尚未經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)。最后，本人將持續(xù)關(guān)注職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗的相關(guān)研究，并計(jì)劃在未來(lái)積累了一定的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)后，通過(guò)跨案例的比較分析，探索其中的共通點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出具有較強(qiáng)操作性和普遍適用性的建議。同時(shí)也希望后續(xù)研究學(xué)者可以對(duì)該類(lèi)問(wèn)題加以關(guān)注，使審計(jì)行業(yè)能夠得到長(zhǎng)足發(fā)展。參考文獻(xiàn)聶瑞澤.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因及防范對(duì)策——以康美藥業(yè)案為例[J].老字號(hào)品牌營(yíng)銷(xiāo),2023,(14):123-125.李冰鑫.上市公司審計(jì)失敗案例分析[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2023,(11):143-145.陸喜陽(yáng).貨幣資金審計(jì)失敗成因及防范對(duì)策——基于證監(jiān)會(huì)行政處罰決定[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2023,(06):66-69.曹鵬.超華科技審計(jì)失敗的分析與啟示[J].中小企業(yè)管理與科技,2023,(13):121-123.劉菲,高曉升.K集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)外部審計(jì)失敗案例分析[J].現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)(下旬刊),2022,(10):144-146.袁會(huì)權(quán).注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的重要性[J].上海商業(yè),2023,(04):29-32.吳欣玲.結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)談“職業(yè)懷疑”及應(yīng)用——以康美藥業(yè)為例[J].綠色財(cái)會(huì),2023,(04):53-56.杜靜然,賽娜.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑形成機(jī)制研究——基于演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論[J].財(cái)會(huì)通訊,2021,(11):111-114+130.艾蕾,劉俊萍.職業(yè)懷疑與審計(jì)質(zhì)量——基于證監(jiān)會(huì)行政處罰公告的分析[J].中國(guó)管理信息化,2022,25(03):50-53.張文榮,張景瑜.審計(jì)何以失敗——對(duì)2001至2020年度處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2021,(02):119-123.李中偉.函證、非財(cái)務(wù)信息與審計(jì)失敗——以中天運(yùn)未勤勉盡責(zé)案為例[J].財(cái)務(wù)管理研究,2022,(03):13-17.沈景景,劉俊萍.對(duì)康得新案背后審計(jì)職業(yè)懷疑缺失的反思[J].中國(guó)管理信息化,2021,24(05):47-48.HaroonO,AliW,DarAA.WhatWentWrongintheAuditofTri-PackFilmsLimited?[J].AsianJournalofManagementCases,2020,17(1):36-51.BrazelJF,LeibyJ,SchaeferTJ.Dorewardsencourageprofessionalskepticism?Itdepends[J].TheAccountingReview,2022,97(4):131-154.FehrenbacherDD,TrikiA,WeisnerMM.Canmultitaskinginfluenceprofessionalscepticism?[J].Accounting&Finance,2021,61(1):1277-1306..DarsonoD,ChaririA,JanuartiI.DoesProfilingFraudstersIncreaseAuditor’sProfessionalSkepticism?[C]//3rdAnnualManagement,BusinessandEconomicsConference(AMBEC2021).AtlantisPress,2022,23(5):60-66.AbidinNAZ,AhmadZ,HamidNA,etal.An