中小企業(yè)年報審計中假設干會計和審計問題案例研討李曉慧中央財經大學會計學院

12一、企業(yè)帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證

[案例1]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現華興公司的購進和銷售業(yè)務的會計處理后附的原始憑證大局部是白條和自制的收付憑證。注冊會計師向華興公司提出完善會計憑證的建議，華興公司的會計人員告訴注冊會計師，他們也知道會計處理必須有合法有效的原始憑證支持，但由于他們交易的對方多為個體戶，大多數交易都是現金交易且沒有相關憑證。他們沒有方法索要到合法有效的憑證，只能用白條和自制的收付憑證來支持賬務處理。但他們保證這些經濟活動都已經真實發(fā)生。注冊會計師對此追查下去，通過檢查相關的出入庫單、銷售〔購進〕合同、貨運憑證以及向交易對方函證，對這些交易的會計處理予以確認。當工程經理編制審計報告時，他害怕出具無保存意見的審計報告會有風險，于是，把華興公司會計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項放在了意見段后面的強調事項段中。3[討論與分析]1.對于被審計單位會計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證，注冊會計師應當如何處理？首先，被審計單位計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證，屬于被審計單位缺乏會計標準，該風險應當由被審計單位承擔。注冊會計師應當明確提請被審計單位予以糾正，并把被審計單位缺乏會計標準及其糾正建議記錄在審計工作底稿中。其次，針對被審計單位計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風險領域，注冊會計師應當設計追加審計程序進行測試，以獲取更多的佐證政局才能確認。如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據能夠證明交易是真實的，注冊會計師應當建議被審計單位把其帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實、原因以及修正的措施批露的會計報表附注中，同時提請被審計單位注意納稅調整問題，在被審計單位接受注冊會計師的披露建議后，注冊會計師可以發(fā)表無保存意見的審計報告；4如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據證明交易不真實，注冊會計師應當建議被審計單位作相應調整，在把審計單位拒絕調整時，注冊會計師考慮發(fā)表保存或否認意見的審計報告；如果注冊會計師審計的追加審計程序無法實施下去，無法獲取相關證據證實或排除該風險，注冊會計師只能視同審計范圍受到限制，出具保存或無法表示意見的審計報告。2.該案例中注冊會計師的處理是否適當？該案例中，針對被審計單位計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風險領域，注冊會計師沒有聽信被審計單位的保證，而是實施追加審計程序以獲取證據支持審計結論，這種處理比較謹慎。但當注冊會計師獲取相關證據證實交易是真實時，卻把被審計單位應當披露的會計責任〔會計帳簿記錄缺乏合法有效的原始憑證〕披露在審計報告中，這不僅擴大了注冊會計師的風險責任，也混淆了會計責任和審計責任，使得報告使用者不知道如何利用審計報告。5二、企業(yè)會計報表不完善

62.當企業(yè)提供的會計報表不完善時，注冊會計師應當如何處理？注冊會計師執(zhí)行年報審計時，是對會計報表整體發(fā)表意見的，因此，當企業(yè)提供的會計報表不完善時，注冊會計師應當建議被審計單位補充提供完善的報表。〔1〕當企業(yè)不能補充提供完善的報表，注冊會計師只能對會計信息披露不完善的會計報表發(fā)表保存或否認意見的審計報告?；蛘呓ㄗh修改審計業(yè)務約定書，僅僅對會計報表中某張報表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計報告?！?〕當企業(yè)愿意完善報表，但要求注冊會計師代為編制，注冊會計師應當積極與被審計單位溝通，把代編會計報表的會計咨詢效勞業(yè)務與審計業(yè)務區(qū)分開來，最好按照注冊會計師職業(yè)標準單獨簽約、單獨提供效勞。73.當會計師事務所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和年報審計業(yè)務時，應當如何躲避風險？代編會計報表和報表審計屬于不相容的業(yè)務，會計師事務所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務，可能會因自我復核而影響獨立性。因此，會計師事務所必須采取積極措施消除其對獨立性的影響，否那么會計師事務所不能同時承接代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務。會計師事務所應當通過完善的質量控制體系來消除同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務對獨立性的影響，如在同一企業(yè)的效勞小組中，委派不同的注冊會計師分別擔任代編會計報表業(yè)務和年報審計業(yè)務的工程經理，要求不同的工程經理各負其責控制各自的風險，并相互協(xié)調以提高審計效率；代編會計報表的結果應當得到企業(yè)的認同，并簽名蓋章后注冊會計師才有發(fā)表意見的對象。同時，代編會計報表的工作底稿不能與審計工作底稿裝訂在一起，它們屬于不同性質的業(yè)務，應當分別裝訂歸檔。8三、企業(yè)凈資產出現巨額赤字[案例3]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，由于華興公司連續(xù)幾年虧損，企業(yè)凈資產出現巨額赤字，2003年4月份董事會決議，對于出資人今明公司投入的資金超過其注冊資本所占份額的局部確認為“其他應付款〞局部，轉作“資本公積——資本溢價〞，同時，對于出資人晉美公司要求轉讓出資的事項，董事會要求出資方按照各自原出資比例對于資不抵債局部予以彌補，彌補后晉美公司才能轉讓出資。對于這樣的董事會決議，應當如何進行相關的會計處理。91011四、企業(yè)應收賬款壞賬準備計提、壞賬損失確認

121.應收賬款——a公司300萬元，賬齡已經5年了，注冊會計師發(fā)出的詢證函因地址錯誤而被退回。注冊會計師詢問華興公司，華興公司相關人員說，該公司早在兩年前已經人去樓空，不知去向。2.其他應收賬款——b公司200萬元屬于華興公司2003年2月打贏官司要求b公司賠償的款項，但由于不可抗力b公司已經向法院提出申請“中止執(zhí)行〞，華興公司2003年8月份已經收到法院“中止執(zhí)行裁定書〞。3.應收賬款——c公司150萬元，c公司已經發(fā)布了破產公告，但尚未進行完破產清算。4.應收賬款——d公司500萬元的函證回函說明沒有差異。由于華興公司缺乏逾期應收賬款催收磋商制度，致使許多應收款項已經超過了兩年的訴訟時效。目前，華興公司準備與d公司打官司，于是華興公司希望注冊會計師能夠提供出應收賬款函證回函，作為其延續(xù)債權的依據，以訴至法庭追回欠款。13[討論與分析]1.在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法？在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法，應當視具體情況而定。如果某項應收款項的可收回性與其他各項應收款項存在明顯的差異〔例如，債權單位所處的特定地區(qū)等〕，導致該項應收款如果按照與其他應收款同樣的方法計提壞賬準備，將無法真實地反映其可收回金額的，可對該項應收款項采用個別認定法計提壞賬準備。企業(yè)應根據所持應收款項的實際可收回情況，合理計提壞賬準備，不得多提或少提，否那么應視為濫用會計估計，按照重大會計過失更正的方法進行會計處理。在同一會計期間內運用個別認定法的應收款項應從用其他方法計提壞賬準備的應收款項中剔除。據此，本案例中應收賬款——a公司300萬元、其他應收賬款——b公司200萬元和應收賬款——c公司150萬元應當在證據支持下，個別認定計提壞賬準備或確認壞賬損失。142.當債務人已經人去樓空，不知去向的應收賬款，應當如何計提壞賬準備？計提壞賬準備雖然是會計估計，但沒有證據是不能隨意估計的。因此，如果企業(yè)知道債務人已經人去樓空，不知去向，應當向債務人注冊登記地的工商管理部門函證，獲取工商管理部門關于債務人“停業(yè)證明〞后，經過企業(yè)內部確認損失的程序，有以下證據支持可以對此計提全額的壞賬準備或確認壞賬損失：〔1〕責任部門的情況說明以及原因說明；〔2〕內部稽查〔或審計〕部門對此的結案意見；〔3〕對責任人追究責任及其賠償的情況說明；〔4〕董事會或廠長〔經理〕辦公會核準的文件；〔5〕工商管理部門出具的“停業(yè)證明〞。如果企業(yè)知道債務人已經人去樓空，不知去向，但卻無法獲取工商管理部門的“停業(yè)證明〞，企業(yè)也可以經過企業(yè)內部確認損失的程序，在以上前四項證據的支持下，對此應收賬款計提全額的壞賬準備。153.當企業(yè)打贏官司，但卻收到法院的“中止執(zhí)行裁決書〞或“終止執(zhí)行裁決書〞時，相關應收款項如何處理？企業(yè)在“中止執(zhí)行裁決書〞的支持下，可以對相關應收款項全額計提壞賬準備。企業(yè)在“終止執(zhí)行裁決書〞的支持下，獲取董事會或廠長〔經理〕辦公會核準的文件，可以把相關應收款項確認為壞賬損失。4.能否將往來賬項詢證函回函提供給客戶作為法律訴訟證據?注冊會計師在審計過程中，為印證影響會計報表認定的賬戶余額或其他信息，通常以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，并將詢證函回函作為審計證據，納入審計工作底稿管理，所有權歸會計師事務所。根據?獨立審計具體準那么第6號——審計工作底稿?第二十二條和二十三條的規(guī)定，除法院、檢察院及其他部門依法查閱審計工作底稿、注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行檢查以及前后任注冊會計師溝通等情況外，會計師事務所不得將審計工作底稿提供給任何部門或個人，也不宜將往來賬項詢證函回函提供給客戶作為法律訴訟證據。16五、應收、預收、應付款項是否可以相抵后列示

[案例5]注冊會計師在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現：1.華興公司的因銷售或提供的效勞而預收的款項，與應收賬款一起核算，編制會計報表時，華興公司把兩者相抵后列在應收賬款中。2.華興公司與晉美公司近5年沒有任何交易，華興公司在2003年12月把期間應收賬款〔賬齡7年〕300萬元和應付帳款〔賬齡5年〕120萬元相抵后，把180萬元確認為壞賬損失。[討論與分析]1.如果對同一購貨單位既有應收賬款又有預收賬款，企業(yè)能否按照應收賬款與預收賬款相抵后的余額在會計報表中列示？17如果企業(yè)對同一購貨單位既有應收賬款又有預收賬款，在期末編制資產負債表時通常不應當相互抵消。但是，在法律沒有禁止性規(guī)定的前提下，如果企業(yè)與該購貨單位達成一致的書面意見，同意按照債權債務凈額結算，或同意同時兌現債權與債務，企業(yè)可以按照應收賬款與預收賬款相抵后的余額在資產負債表中列示。2．確認壞賬損失是否可以應收、應付抵消后以凈值確認？企業(yè)確認損失，首先必須與對方對賬，如果一方提出行使抵消權，而另一方同意時，可以行使抵消權；但如果雙方沒有協(xié)議，僅僅單方做損失確認，是不適當的。3.3年以上賬齡的應收賬款如何確認損失？在以下證據支持下，確認壞賬損失：〔1〕企業(yè)有依法催收磋商記錄；〔2〕經注冊會計師審計確實認債務人已資不抵債或連續(xù)3年虧損的債務人公司的會計報表及其審計報告；〔3〕最近3年內債權人與債務人沒有任何業(yè)務往來的說明及相關證據；〔4〕董事會或廠長〔經理〕辦公會核準的文件。18六、債轉股的處理

1920七、企業(yè)之間相互拆借資金

[案例7]注冊會計師在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現華興公司掛在“其他應收款〞中100萬元，實質上是2000年經董事長和總經理批準后拆借給B公司，2001-2003年華興公司共計收到利息19000元計入財務費用，其中2003利息為8000元。注冊會計師在與華興公司交換意見時提出企業(yè)之間拆借資金違反了?貸款通那么?應予糾正。但由于拆借行為已經發(fā)生并產生影響，建議參照委托理財的會計處理予以調整，華興公司以兩者的會計處理沒有實質上的區(qū)別而拒絕調整。[分析]1.企業(yè)之間相互拆借資金事項時，容易發(fā)生什么錯報？〔1〕企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息也在往來賬款中抵銷?！?〕企業(yè)之間資金資金拆借長期掛在往來款項上，沒有利息收入，實質收到的得利息計入小金庫。2.對于企業(yè)之間相互拆借資金事項，應當如何進行會計處理？按照公認會計原那么，企業(yè)之間的拆借資金應當視同委托理財進行會計處理。213.注冊會計師對于企業(yè)之間相互拆借資金事項，如何處理？由于企業(yè)之間相互拆借資金屬于違法事項，會計制度和會計準那么中沒有明確規(guī)定應當如何處理，因此，注冊會計師往往把被企業(yè)之間的資金拆借事項確認為高風險領域，實施追加審計程序予以查證：〔1〕如果企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息或資金占用費在往來賬款中抵銷，屬于錯報，注冊會計師應當建議被審計單位予以調整，當被審計單位不調整時，注冊會計師可以考慮出具保存或否認意見的審計報告。〔2〕如果企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬，利息或資金占用費計入財務費用，容易使財務費用出現紅數，注冊會計師應當考慮此事項對審計的影響。但如果被審計單位的會計處理不影響資產和利潤時，注冊會計師也可以認同，但應當建議被審計單位在會計報表附注中對此予以披露，以釋放風險?！?〕如果企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上，沒有利息收入，注冊會計師應當實施追加審計程序，以發(fā)現被審計單位是否把利息或資金占用費計入帳外，當有證據說明企業(yè)收到利息或資金占用費但沒有入賬，注冊會計師建議被審計單位予以糾正；當有證據證明企業(yè)確實沒有收到利息或資金占用費時，注冊會計師應當提請被審計單位根據具體情況，考慮計提減值準備?！?〕如果被審計單位收到企業(yè)之間資金拆借的利息或資金占用費超過同期銀行利率，注冊會計師應當提請企業(yè)作相應納稅調整?！?〕如果企業(yè)之間資金拆借正處于訴訟糾紛之中，注冊會計師應當更加慎重。22八、資產評估調賬的所得稅問題[案例8]華興公司2003年1月由原國有企業(yè)改制而來。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現華興公司的“固定資產——廠房〞、“固定資產——生產線〞均在改制時，由評估值調增賬面價值，要求華興公司對于由評估值調增賬面價值的局部計提的折舊，在計算所得稅時要做納稅調整。但華興公司的財務人們對注冊會計師講，由于改制在當地政府干預下，廠房、生產線等固定資產評估有虛增局部，對于華興公司來講，如果把虛增部門的折舊再做納稅調整，太不合理了，是否可以不做納稅調整，或把虛增固定資產局部沖回。23[討論與分析]1.對于改制后資產評估調整賬面價值的所得稅如何處理？?關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知?〔財稅字〔１９９７〕７７號〕規(guī)定“四、企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，應相應調整帳戶，所發(fā)生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。〞?關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知?對此進一步細化“企業(yè)在辦理年度納稅申報時，應將有關計算資料一并附送主管稅務機關審核。在計算申報年度應納稅所得額時，可按下述方法進行調整：１、據實逐年調整。企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期本錢、費用的數額，在年度納稅申報的本錢工程、費用工程中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。２、綜合調整。對資產評估增值額不分資產工程，均額在以后年度納稅申報的本錢、費用工程中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不得超過十年。以上調整方法的選用，由企業(yè)申請，報主管稅務機關批準。調整方法一經批準確定后，不得更改。〞24?關于執(zhí)行具體會計準那么和〈股份會計制度〉有關會計問題解答?〔財會字[1998]66號〕規(guī)定“〔三〕問：企業(yè)改組為股份，資產評估凈增值及相關固定資產的折舊應如何處理？答：企業(yè)改組為股份時，如果資產評估增值局部已經折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的局部不再作其他處理；如果資產評估增值局部未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認的資產價值調整資產賬面價值時，應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款〞科目的貸方，資產評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積——資產評估增值準備〞科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，那么評估增值局部不需要計算未來應交的所得稅，公司應將評估增值全部計入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產計提折舊、使用或攤銷等時，或按規(guī)定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅，借記“遞延稅款〞科目，貸記“應交稅金——應交所得稅〞科目。25公司原計入資本公積的資產評估凈增值準備在未實現前，不作任何處理；待實現后從“資本公積——資產評估增值準備〞科目轉入“資本公積——其他資本公積轉入〞，并可按規(guī)定程序轉增股本。對于資產評估增值如何結轉計入應納稅所得額，從理論上講應當在各項評估資產計提折舊、使用或攤銷費用時分別工程處理。但由于在股份制改組時，資產評估是將資產增值和減值相抵后的凈額計入資本公積的，在實際工作中很難一一對應，可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調整方法，即對資產評估增值額不分資產工程，均額在以后年度納稅申報的本錢、費用工程中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不超過１０年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一工程的實際增減值情況逐項調整。至于股份制改組企業(yè)對評估后的固定資產是按照原賬面原價計提，還是按照評估后賬面原價計提，由企業(yè)根據自身情況確定。具體按照我部財會字〔１９９８〕１６號文件‘關于股份有關會計問題解答’的規(guī)定進行賬務處理。〞262.本案例中，注冊會計師應當如何處理？目前，許多企業(yè)在改制、重組或上市時，由于地方政府的行政推進，不標準操作的地方很多，如果注冊會計師不對此關注，很可能把不標準的風險接力棒接過來了，因此，注冊會計師對此雖然無能為力，但一定謹慎，實施針對性的審計程序查證來龍去脈后，記錄在審計工作底稿中，并建議被審計單位標準，然后視被審計單位是否接受意見考慮不同的審計報告類型。具體本案例中，注冊會計師在聽了被審計單位華興公司會計人員的說明后，應當實施針對性的審計程序查證來龍去脈后，并記錄在審計工作底稿，如果沒有證據支持評估虛增事項，會計人員僅僅因為不樂意納稅調整而把自己猜測講出來，注冊會計師應當建議被審計單位作出納稅調整；如果有明顯的證據支持評估虛增事項，注冊會計師應當建議被審計單位糾正，如果被審計單位以已經改制完了，不可能糾正評估虛增事項，注冊會計師應當謹慎取證，來查明評估虛增事項是否侵害到某一方利益，其是否追究，如果能夠獲取其已經認可并不追究的證據，注冊會計師也可以僅僅提請被審計單位作納稅調整。27九、高速公路收費權的處理

[案例9]注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現華興公司“固定資產——高速公路〞按照車流量法計提折舊，同時，2003年3月份華興公司投入3億，對這段高速公路的陸橋進行改造，預計2005年完成，該資金歸入在建工程核算。注冊會計師追查相關資料，發(fā)現1998年華興公司與*市交通局簽訂協(xié)議，華興公司出資興建從a到b段的高速公路，修好后擁有15年的收費權，15年后此段高速公路歸*市交通局，但15年中該段路橋的維修歸華興公司。于是，華興公司在2000年公路通車后按造價轉入“固定資產——高速公路〞，并對此按車流量法計提折舊。28[討論與分析]1.對于采取“買斷工程優(yōu)先收益權〞方式進入某些特殊領域開展業(yè)務，企業(yè)如何處理？財政部2000年8月3日印發(fā)了財企［2000］164號文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷工程優(yōu)先收益權的會計處理如下：(1)企業(yè)取得買斷工程優(yōu)先收益權作為無形資產管理，按實際支付的金額計價，按合同約定的年限攤銷。(2)企業(yè)按合同約定的時間和比例(或數額)方案優(yōu)先取得合作工程的收益，作為實現的營業(yè)收入處理。2.本案例如何處理？注冊會計師應當建議華興公司采用追溯調整法，把計入“固定資產——高速公路〞的數額轉入“無形資產——收費權〞，然后按15年攤銷，計入“其他業(yè)務支出〞，同時每月按照實際收到的高速公路收費為“其他業(yè)務收入〞。如果華興公司拒絕調整相應的會計分錄，注冊會計師可考慮出具保存或否認意見的審計報告。29十、本錢法和權益法的劃分303132十一、對外捐贈資產所得稅的處理

[案例11]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現2003年11月華興公司將A產品100噸對外捐贈，A產品帳面單位本錢為2000元，按單位本錢計算共計價值200000元，A產品計稅價格每噸為2500元，增值稅率為17%。華興企業(yè)的會計處理為：借：營業(yè)外支出—捐贈支出246750貸：庫存商品—A產品200000應交稅金—應交增值稅〔銷項稅額〕42500應交稅金—應交城市建設維護稅2975其他應交款—教育費附加1275其中⑴應計增值稅數額：100×2500×17%=42500⑵應計城市建設維護稅額：42500×7%=2975元⑶應計教育附加數額：42500×3%=1275元但華興公司所得稅申報表內未對上述事項涉及所得稅列報。33[分析]1.將對外捐贈資產視同銷售時，企業(yè)應按對外捐贈的資產賬面價值計算應交的增值稅、消費稅等相關稅費〔不含所得稅〕。其中所指的“相關稅費〞是否包含城建稅、教育費附加等？包含城建稅、教育費附加等。2．對外捐贈事項的稅務問題的處理？?關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準那么問題解答〔三〕?〔財會[2003]29號〕規(guī)定“因會計制度及相關準那么與稅法規(guī)定就捐贈資產應計入損益的金額不同而產生的差異為永久性差異，無論是按應付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，均應按照當期應交的所得稅確認為當期的所得稅費用。企業(yè)在計算捐贈當期的應納稅所得額時，應在按照會計制度及相關準那么計算的利潤總額的根底上，加上按以下公式計算的因捐贈事項產生的納稅調整金額：因捐贈事項產生的納稅調整金額＝｛按稅法規(guī)定認定的捐出資產的公允價值－［按稅法規(guī)定確定的捐出資產的本錢〔或原價〕－按稅法規(guī)定已計提的累計折舊〔或累計攤銷額〕］－捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費｝＋因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額－稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額34企業(yè)在按照會計制度及相關準那么計算的利潤總額的根底上加上按照上述公式計算的納稅調整金額，即為當期應納稅所得額〞據此，本案例中因捐贈事項產生的納稅調整金額＝｛按稅法規(guī)定認定的捐出資產的公允價值250000－［按稅法規(guī)定確定的捐出資產的本錢〔或原價〕200000－按稅法規(guī)定已計提的累計折舊〔或累計攤銷額〕］－捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費46750｝＋因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額246750－稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額120000〔假定金額〕。即因捐贈事項產生的納稅調整金額=〔250000-200000-46750〕+〔246750-120000〕=3250+126750=130000元其中，屬于視同銷售應調整納稅所得額為3250元，屬于超過允許稅前扣除的數額為126750元。另外，注冊會計師在審核中應當注意:〔1〕如果會計決算已完成，此時按稅法的規(guī)定企業(yè)應扣未扣的工程不能在所得稅前列支，其繳納的增值稅、城建稅、教育費附加不能再扣除，直接調整所得額?！?〕如果在會計決算前，直接調整相關工程?！?〕如果企業(yè)增值稅已全部繳納，當期要根據企業(yè)當月的實際交納的增值稅額計算城建稅和教育費，而不是根據銷項稅額。35十二、企業(yè)高估費用

[案例12]華興公司是個小型的私營企業(yè)，注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表，發(fā)現華興公司幾乎每月都有一定數量的采購辦公用品支出，共計23萬元，李浩詢問會計人員這些辦公用品的內容及其用途，會計人員答復說不知道，這些票據都是經理或經理夫人拿來報銷入賬的。李浩分析華興公司職工人士、辦公設施等，認為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品，就向華興公司的相關人員提出對此的疑問，華興公司相關人員對此也無法解釋，于是，李浩對此出具保存意見的審計報告，說明段披露“貴公司對于2003年度的管理費用中列入的費用23萬元，不能提供相關證據與說明其與企業(yè)經營無關〞36[討論與分析]1.對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經理把個人費用計入企業(yè)的賬戶中，合理嗎？有人認為因為公司是業(yè)主或經理自己的公司，也是他的家，私營企業(yè)財產、收益都屬于業(yè)主或經理個人的，他把個人費用計入企業(yè)的賬戶中也是正常的。但對于注冊會計師來講，按照?公司法?、?企業(yè)財務會計報告條例?和?企業(yè)會計制度?的相關規(guī)定，把與企業(yè)經營無關的費用列入企業(yè)賬戶，影響會計報表的公允反映，如果注冊會計師不把此事項披露出來，就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責任，會招致很大的審計風險。2.注冊會計師如何判斷費用與企業(yè)生產經營無關？企業(yè)入帳的費用是否與生產經營有關，被審計單位自己最清楚，注冊會計師只能從分析性測試、詢問中發(fā)現疑點。當注冊會計師發(fā)現疑點時，應當追查下去，如果被審計單位不能提供合理解釋和有力證據支持，注冊會計師只能視同審計范圍受到限制，出具保存或無法表示意見的審計報告。該案例中，注冊會計師在謹慎取證的根底上，仍然無法信服每月都有一定數量的采購辦公用品支出與企業(yè)經營相關，因此出具了保存意見的審計報告。37十三、企業(yè)藏匿收入[案例13]華興公司屬于運輸行業(yè)，其原始憑證處理、會計賬簿記錄都很標準，注冊會計師把其固有風險和控制風險評估為低水平，準備采用較低的控制風險估計水平法的審計策略，以分析性測試為主。但在對主營業(yè)務收入與非財務指標——運輸能力的分析性復核中，注冊會計師李浩注意到今年實現的主營業(yè)務收入顯示今年公司運輸能力可能閑置一半，經詢問運輸部門，他們認為今年的運輸任務非常繁重，甚至超負荷運輸。注冊會計師馬上意識到風險，就主營業(yè)務收入確認和公司運輸能力的不協(xié)調向華興公司詢問，要求華興公司提出合理的解釋。一開始，華興公司的財務經理再三強調這是今年華興公司經濟開展的現實，雖然運輸任務多，但由于運費降低致使收入減少，華興公司沒有拿出證據證明今年的運費降低，而注冊會計師卻從運費的相關明細賬中發(fā)現，今年運費沒有降低卻因油價的上升而上升，因此就獲取的證據進一步追問華興公司，華興公司的財務經理沒有方法了，只好實話實說，原來華興公司為了少繳稅，把沒有獲取正式發(fā)票的運輸活動均沒有在帳上反映，而是計入另外一套賬。華興公司的財務經理還告訴注冊會計師：兩套帳、三套賬在小規(guī)模企業(yè)中是普遍存在的現象，對于大量現金交易，小規(guī)模企業(yè)常不獲取相應原始憑證，也就不記入對外編制的報表中，因此，要求注冊會計師就華興公司提供的會計賬簿和報表發(fā)表意見，不要追查沒有入帳的經濟活動。38[分析與討論]1.企業(yè)為什么要藏匿收入？〔1〕為了少繳稅；〔2〕形成“小金庫〞，謀取部門利益；〔3〕舞弊，直接進入個人腰包。2.在接受年度