賬務(wù)處理

會計實操文庫

物業(yè)出售階段的稅務(wù)處理-財稅實操

(-)土地增值稅的核算

(1)土地增值稅的基本核算

前文筆者已經(jīng)對土增稅核算的基本原理進(jìn)行了簡要介紹，在

物業(yè)建成出售階段，由于業(yè)主通常為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此

在這一階段針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅核算問題有

著特殊的規(guī)定，筆者將針對這些特殊規(guī)定進(jìn)行簡要介紹。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，相關(guān)土地增值稅的基本政策主要

集中于《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財

法字〔1995〕6號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006）187

號）。對于房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，其基本的核算方式與前文

所述的一般土地增值稅核算方法一致，但針對其開發(fā)成本、

開發(fā)費用、加計扣除、清算條件有一些細(xì)化之特殊規(guī)定：

1）開發(fā)成本

主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工

程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用；土地

征用及拆遷補(bǔ)償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力

安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觥仓脛?/p>

遷用房支出等；前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性

研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、〃三通一平〃等支出；建

筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝

工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費;基礎(chǔ)設(shè)施費，

包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通

訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出；公共配套設(shè)施費，

包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出;

開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，

包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、

勞動保護(hù)費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

2）開發(fā)費用

房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管

理費用、財務(wù)器用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓

房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除,

但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。

其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按土地取得成本+開發(fā)成本的金額之

和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)?/p>

利息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土

地取得成本+開發(fā)成本計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣

除。值得注意的是，此項比例標(biāo)準(zhǔn)各地方可根據(jù)具體情況進(jìn)

行特殊規(guī)定。

3）加計扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照土地取得成本+開發(fā)成本的金額之和

的20%加計扣除作為土地增值稅核算中的扣除項目。

4）清算條件

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文第二條的規(guī)定：〃（一）符合下

列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：L房地產(chǎn)

開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房

地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（-）符合下列

情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清

算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑

面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例

雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅

人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省

稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況〃。

（2）土地增值稅的優(yōu)惠政策適用

針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，一個比較重要的土地增值稅稅收

優(yōu)惠即為《土地增值稅暫行條例》第八條的規(guī)定："有下列

情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)

住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的〃。針對這一

條文，一個首先的問題便為：何為普通住宅？

根據(jù)財稅［2006R41號文、國辦發(fā)［2005］26號文的規(guī)定，

享受優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時滿足以下條件：住宅小區(qū)

建筑容積率在1。以上、單套建筑面積在120平方米以下、

實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以

下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享

受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價格

標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

對于這一規(guī)定實際上仍存在不明確之處，如成交價格低于同

級別土地上住房平均交易價格的標(biāo)準(zhǔn)，但如地區(qū)相關(guān)主管部

門并未發(fā)布相關(guān)的平均價格標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)如何核算？因此，各地

方針對普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)亦出臺了地方的相關(guān)細(xì)則，并且在實

際操作過程中必須根據(jù)地區(qū)的不同政策與實際操作尺度來

提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

同時，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具

體問題規(guī)定的通知》（財稅字口995]48號）第十三條的規(guī)定：

"對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分

別核算增值額”（,《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增

值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006R87號）第

一條的規(guī)定："開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅

的，應(yīng)分別計算增值額"。這兩個文件實際上引出的是實際

上是物業(yè)出售階段土地增值稅核算的"二分法"與"三分法"

的問題，所謂二分法，即土地增值稅項目清算中將普通住宅

和其他類型房地產(chǎn)列為清算對象分別計算土地增值稅，所謂

三分法即分為普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。兩

種計算方法的本質(zhì)區(qū)別在于，其他類型房地產(chǎn)往往是車庫、

附屬建筑等增值額的開發(fā)產(chǎn)品，一般情況下增值額較低甚至

為負(fù)值，因此，如為兩分法核算，普通住宅得以免征土增，

非普通住宅的大額增值額被其他類型發(fā)地產(chǎn)所部分抵消，最

后整體計算出來的增值率相對較低，最終使土增總額下降。

如為三分法核算，則非普通住宅所有的增值額全部計算在內(nèi)，

增值率較高，最終使得土增總額上升。具體是采用三分法還

是兩分法各地方政策不同，總體而言，在稅源較緊的地區(qū)采

用三分法的情況更多、在稅源較松的地區(qū)采用二分法的情況

更多。

（二）企業(yè)所得稅的稅務(wù)問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企稅處理問題也是一個系統(tǒng)工程，整個房

地產(chǎn)開發(fā)過程中的成本與費用核算、物業(yè)出售階段的收入確

認(rèn)問題、特殊銷售方法的收入與成本確認(rèn)問題等都有著比較

復(fù)雜的財務(wù)與稅務(wù)處理。限于篇幅與主題，本文對此問題無

法過于詳盡展開，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處

理辦法》中的規(guī)定，針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅核算，存

在諸多特殊性規(guī)定，如在收入確認(rèn)階段對收入確認(rèn)時點的特

殊規(guī)定、在毛利率上的最低標(biāo)準(zhǔn)、在費用扣除上的核算標(biāo)準(zhǔn)、

列入開發(fā)產(chǎn)品科目（存貨類科目）的限制性規(guī)定等等。因此，

在物業(yè)出售階段核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅需要結(jié)

合特殊之規(guī)定與各地不同之操作尺度具體把握。

（三”曾值稅的稅務(wù)問題

對于物業(yè)出售階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅核算問題，主要

的法規(guī)依據(jù)為《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目

增值稅征收管理暫行辦法》（總局公告2016年第18號、

這里主要對一般納稅人進(jìn)項稅額和銷項稅額的基本計算方

法做一個簡要介紹。

對于進(jìn)項稅額，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅

方法計稅時，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷

售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額

的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）

彳（1+11%）

其中，當(dāng)期允許扣除的土地價款二當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑

面積小房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）X支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積：指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值

稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積：指房地產(chǎn)項目可以出售的總

建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套

公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款：是指向政府、土地管理部門或受政府委托

收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

針對進(jìn)項稅額，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼

有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房

地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)以《建筑工

程施工許可證》注明的〃建設(shè)規(guī)模〃為依據(jù)進(jìn)行劃分。

不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額X（簡

易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)模?房地產(chǎn)項