從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!關(guān)于租賃準(zhǔn)則項目研討會討論情況的報告2018年2月7日，為更好地服務(wù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定和完善相關(guān)工作，會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱準(zhǔn)則委）召開了租賃準(zhǔn)則項目研討會，就會計司2018年年初發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則征求意見稿）廣泛征求企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會相關(guān)委員及專家的意見并進(jìn)行專題研討。來自香港會計師公會、會計師事務(wù)所、企業(yè)和高校的近20位咨詢委員參加會議。

租賃準(zhǔn)則征求意見稿中征求意見的具體問題包括8個方面，共14個問題。其中，與會咨詢委員針對租賃準(zhǔn)則征求意見稿主要進(jìn)行了五個方面的探討，一是關(guān)于租賃的定義；二是關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍；三是關(guān)于租賃的識別、分拆和合并；四是關(guān)于承租人的會計處理；五是關(guān)于出租人的會計處理、準(zhǔn)則實施及列報、銜接規(guī)定等其他問題。會計司注冊會計師處的韓冰調(diào)研員和馮翠平副處長與與會咨詢委員充分交換意見。

一、關(guān)于租賃的定義

問題1：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于租賃的定義是否恰當(dāng)，如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

租賃準(zhǔn)則征求意見稿中租賃的定義是，指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。對此，與會咨詢委員一致認(rèn)為新的定義比較清晰且與國際準(zhǔn)則保持趨同。

季豐委員（大華會計師事務(wù)所風(fēng)險與技術(shù)執(zhí)行合伙人）認(rèn)為，相比于原租賃準(zhǔn)則，從約定期間改為一定期間，不夠精確嚴(yán)謹(jǐn)，邱連強委員（致同會計師事務(wù)所技術(shù)合伙人）同樣認(rèn)為約定期間可能暗含相關(guān)選擇權(quán)，是法律術(shù)語，一定期間稍顯模糊。

毛新述委員（北京工商大學(xué)商學(xué)院副院長、教授）提到，合同可能既包括租賃部分也包括非租賃部分，是否應(yīng)該更明確地指出租賃是合同或合同的一部分。

郝善勇委員（中國電信集團公司財務(wù)部集團會計處高級業(yè)務(wù)經(jīng)理）、李杰委員（信永中和會計師事務(wù)所天津分所合伙人）均認(rèn)為在后續(xù)行文中涉及控制和已識別資產(chǎn)的概念，但在定義中未有表述和解釋。

張青波委員（畢馬威華振會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)技術(shù)部合伙人）認(rèn)為，從全球研究情況來看，自《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號租賃》2016年發(fā)布以來，各國對租賃定義均有不少問題，但是僅依靠定義這一句話，無法指導(dǎo)解決千差萬別的實務(wù)問題，所以我們應(yīng)該更多地關(guān)注租賃準(zhǔn)則征求意見稿第二章租賃的識別、分拆和合并。

二、關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍

問題2：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于本準(zhǔn)則適用范圍的規(guī)定是否恰當(dāng)，如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

與會咨詢委員一致認(rèn)為適用范圍和相關(guān)排除應(yīng)考慮我國會計準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性，盡量減少準(zhǔn)則間差異，重點關(guān)注建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)和投資性房地產(chǎn)的銜接問題。

對于建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)，張青波委員提出，從國際經(jīng)驗來看，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號租賃》中排除的建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)范圍對應(yīng)《國際財務(wù)報告解釋公告第12號》，因此我國后續(xù)發(fā)布應(yīng)用指南中建設(shè)經(jīng)營移交公共基礎(chǔ)設(shè)施等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或運營不適用于本準(zhǔn)則的具體情形也應(yīng)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋公告第2號》相對應(yīng)，以保證準(zhǔn)則體系的一致性，而不應(yīng)人為擴大或重新界定相關(guān)范圍。王仁平委員（信永中和會計師事務(wù)所合伙人）和邱連強委員還提到，建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)僅是政府和社會資本合作（PPP）業(yè)務(wù)的一種方式，因此也應(yīng)該適當(dāng)考慮政府和社會資本合作業(yè)務(wù)中其他方式的會計處理問題。

對于投資性房地產(chǎn)相關(guān)會計處理，與會咨詢委員大多認(rèn)為將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍擴大至包括使用權(quán)資產(chǎn)是合理的，但也有部分委員認(rèn)為此項擴大將成本大于收益。程江（立信會計師事務(wù)所高級業(yè)務(wù)經(jīng)理）提出，本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表，作為使用權(quán)資產(chǎn)，但在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)》中，經(jīng)營租賃租入后再出租的資產(chǎn)不能作為投資性房地產(chǎn)，建議以解釋公告的形式將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍擴大至包括此類使用權(quán)資產(chǎn)。丁偉銓委員（香港會計師公會行政總裁）也同意將投資性房地產(chǎn)適用范圍擴大以保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，雖然存在一定的國情問題，但是盡量避免與國際準(zhǔn)則的差異有利于內(nèi)地企業(yè)境外上市。

張青波委員認(rèn)為，受到較大影響的將是對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的企業(yè)，國際會計準(zhǔn)則理事會為此對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)修訂，增加了關(guān)于公允價值計量的指引，雖然中國企業(yè)走出去需要準(zhǔn)則國際趨同以保持可比性，但是如果要擴大投資性房地產(chǎn)的適用范圍，我們應(yīng)該預(yù)先考慮到實務(wù)中如二房東等問題帶來的關(guān)于公允價值計量的相關(guān)難題。季豐委員提出，應(yīng)該注意到，使用權(quán)資產(chǎn)的計量中只包含部分可變租賃付款額，而在公允價值評估中會考慮全部可變租賃付款額，兩者之間的差異應(yīng)該如何處理，是否會造成一定的價值虛增。邱連強委員提議，可以采取比較折中的方法，首先從準(zhǔn)則體系內(nèi)在邏輯來看，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)該擴大范圍以與本準(zhǔn)則銜接，其次從公允價值計量難度來看，可以在應(yīng)用指南中適當(dāng)提高公允價值計量的使用門檻以防止濫用。

此外，毛新述委員還提到由于已出租的土地使用權(quán)和建筑物適用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，因而應(yīng)列入本租賃準(zhǔn)則征求意見稿的排除范圍內(nèi)。

三、關(guān)于租賃的識別、分拆和合并

問題3：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于識別租賃的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

問題4：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于租賃分拆和合并的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

關(guān)于租賃的識別，與會咨詢委員紛紛肯定了配套應(yīng)用指南的重要性和緊迫性，并希望能夠盡快逐步推出應(yīng)用指南。張青波委員提議，首先從制定應(yīng)用指南的慣例來看，以往未曾在發(fā)布之前向全社會范圍內(nèi)公開征求意見，為了及早與實務(wù)進(jìn)行溝通、更好地滿足及時指導(dǎo)實踐的需要，可以考慮首先發(fā)布租賃的定義和識別的應(yīng)用指南征求意見稿，根據(jù)反饋情況加以改進(jìn)；其次可以援引國際財務(wù)報告準(zhǔn)則指南中的通用案例并本土化修正后發(fā)布，以進(jìn)一步加快應(yīng)用指南出臺的速度。狄愷委員、丁偉銓委員等均表示同意上述提議，為更好地關(guān)注實務(wù)所需，考慮到應(yīng)用指南的時效性，可以借鑒國際經(jīng)驗，在準(zhǔn)則出臺的同時發(fā)布應(yīng)用指南，尤其關(guān)注重點行業(yè)，同時采取在應(yīng)用指南中盡可能地列示多方觀點并闡述選擇某一觀點的理由，通過這一方式為企業(yè)答疑解惑。

關(guān)于租賃的分拆和合并，與會咨詢委員一致認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中的表述比較明確。在個別細(xì)節(jié)上，叢曉紅委員（德勤華永北京分所技術(shù)部合伙人）提到，將其中各租賃部分改為其中各個單獨租賃部分更加清晰。李杰委員對分拆程序提出疑問，是先對租賃部分和非租賃部分進(jìn)行分?jǐn)?，再在各部分?nèi)部進(jìn)行二次分?jǐn)?，還是一次性分?jǐn)偅瑑煞N操作方法可能會對實務(wù)造成一定影響。

四、關(guān)于承租人的會計處理

問題5：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于承租人采用單一會計模型的規(guī)定是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

問題6：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于承租人使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債計量的規(guī)定是否恰當(dāng)？能否給實務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

問題7：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的豁免規(guī)定是否恰當(dāng)？能否給實務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

關(guān)于承租人采用單一會計模型的處理方式，與會咨詢委員一致表示支持，可以更真實地反映承租人的權(quán)利和義務(wù)。但季豐委員和王仁平委員也提到，從社會經(jīng)濟總量來看，由于承租人采用單一會計模型，而出租人保留了融資租賃和經(jīng)營租賃的雙重會計模型，可能會造成一定的重復(fù)計量問題，而且實際上出租人對經(jīng)營租賃租出資產(chǎn)的權(quán)利是不完整的，進(jìn)行部分終止確認(rèn)比較合理，這一點在國際上也有不少爭議。

關(guān)于承租人的會計計量，與會咨詢委員提到了部分表述上容易造成誤解的問題。叢曉紅委員提出，在對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計量中，均提及扣除租賃激勵相關(guān)金額，但分析來看，兩者并非同一期間內(nèi)的金額，因而應(yīng)該加上已收的和應(yīng)收的使表述更加明確。張青波委員指出，在關(guān)于承租人后續(xù)重新計量租賃負(fù)債的租賃期變化表述上，為避免實務(wù)誤解，第二十五條應(yīng)該索引第十三條的重新評估情形，除了實際行使情況變化外，只有在承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化才能進(jìn)行重新評估，同時也提到第二十七條應(yīng)在第二十五條、第二十六條重新計量情形外加上實質(zhì)固定租賃付款額變化情形以保持與國際準(zhǔn)則一致。張宏敏（普華永道會計師事務(wù)所會計咨詢服務(wù)組高級經(jīng)理）提到，租賃變更定義涉及租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，因此為避免第二十九條第三段租賃變更導(dǎo)致范圍縮小的表述歧義，建議增加期限改為租賃變更導(dǎo)致租賃范圍或租賃期限縮小的。此外，程江建議進(jìn)一步說明第十六條擔(dān)保余值計量方法以及明確第二十三條計算租賃期利息費用中的實際利率概念。

關(guān)于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的豁免規(guī)定，與會咨詢委員一致認(rèn)為是有必要的，同時建議進(jìn)一步明確低價值資產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)，可以首先明確資產(chǎn)性質(zhì)再列示通常金額以指導(dǎo)實務(wù)操作。

五、關(guān)于其他問題

首先，關(guān)于出租人的會計處理，變化不大，基本與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致，與會咨詢委員一致認(rèn)為比較恰當(dāng)。叢曉紅委員和張偉委員（民生金融租賃計劃財務(wù)部財務(wù)報告主管）提到一個表述細(xì)節(jié)性建議，出租人融資租賃的租賃投資凈額還應(yīng)包含初始直接費用，雖然此處提到租賃內(nèi)含利率相當(dāng)于是暗含初始直接費用了，但是未明確說明可能引起誤解。張青波委員提出疑問，第四十八條中與經(jīng)營租賃有關(guān)的可變租賃付款額是否包含取決于指數(shù)或比率的可變部分，考慮到國際做法并結(jié)合第四十一條取決于指數(shù)或比率的可變部分除外可能造成實務(wù)困惑。

關(guān)于列報，邱連強委員提到國際上對租賃負(fù)債是否單獨列報是有選擇權(quán)的，但是本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求進(jìn)行單獨列報，這樣可能造成報表冗長，可以考慮作為長期應(yīng)付款項目而無需單獨列報。

關(guān)于銜接規(guī)定，郝善勇委員提到，現(xiàn)行準(zhǔn)則下生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，是作為融資租賃處理的，而本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求對此作為銷售確認(rèn)收入，對于準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日已存續(xù)的此類合同應(yīng)當(dāng)如何銜接關(guān)乎企業(yè)利益，需要進(jìn)一步加以說明。

此外，狄愷委員和王仁平委員均提出，由于新租賃準(zhǔn)則將承租人的會計處理改為單一會計模型全部上表，而幾乎所有企業(yè)均有租賃業(yè)務(wù)，尤其對一些對租賃依賴程度高的行業(yè)和企業(yè)將會產(chǎn)生巨大影響，企業(yè)財務(wù)杠桿較以往處理方式將明顯增加，可能觸及多方利益相關(guān)者的切身利益，在中央當(dāng)前正在積極推進(jìn)去杠桿相關(guān)政策和措施的背景下，新修訂的準(zhǔn)則出臺將面臨一定的社會壓力，狄愷委員強調(diào)應(yīng)做好政策回應(yīng)