查增應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)處理匯算清繳是對(duì)財(cái)稅人員能力的大檢閱，財(cái)稅人員需諳熟各種財(cái)稅法規(guī)，并運(yùn)用之妙，匯算清繳中任何一個(gè)細(xì)節(jié)處理不當(dāng)，都會(huì)給國(guó)家或企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅務(wù)稽查中查增的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)尤為關(guān)注。

一、查增所得額的稅務(wù)處理

（一）查增應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損

《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《公告》）第一條規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。這對(duì)企業(yè)而言是一個(gè)利好消息。

（二）查增所得額不可以彌補(bǔ)以后年度的虧損

《公告》規(guī)定，查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，彌補(bǔ)后仍有所得額的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納稅收，但不得彌補(bǔ)檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業(yè)所得稅法》的立法精神。

（三）查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)

根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。這是立法上的突破。

（四）允許彌補(bǔ)虧損但仍要接受處罰

《公告》第一條中規(guī)定對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。這需要企業(yè)特別關(guān)注。彌補(bǔ)虧損的處罰規(guī)定，實(shí)際上經(jīng)歷了一個(gè)從查補(bǔ)額全額納稅，到作為處罰依據(jù)再到后來(lái)分情況進(jìn)行處罰的變化過(guò)程，規(guī)定逐步人性化，更加合理。此次發(fā)布的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規(guī)定進(jìn)行處理和處罰，卻沒(méi)有具體明確如何處罰，但企業(yè)仍要注意上述文件的相關(guān)規(guī)定。需要提醒的是，按照新法優(yōu)于舊法原則，國(guó)稅發(fā)[1996]162號(hào)和國(guó)稅函發(fā)[1996]653號(hào)文件以及國(guó)稅函[2005]190號(hào)文件已全文失效，實(shí)務(wù)中應(yīng)該注意應(yīng)用上的錯(cuò)誤。

（五）關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額申報(bào)口徑

《關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)口徑問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第29號(hào)）中明確規(guī)定：允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損，填報(bào)國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)文件附件1的附表4彌補(bǔ)虧損明細(xì)表第2列盈利或虧損額對(duì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額所屬年度行次。

二、查增所得額的會(huì)計(jì)處理

由于以前年度無(wú)虧損的企業(yè)若存在查增所得，只需調(diào)整相關(guān)稅費(fèi)及損益即可，相對(duì)比較簡(jiǎn)單。因此，本文主要探討以前年度存在需要彌補(bǔ)虧損的企業(yè)的查增所得會(huì)計(jì)處理。

（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！豆妗芬?guī)定的查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，會(huì)計(jì)上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。借記以前年度損益調(diào)整，貸記遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額

查增企業(yè)所得稅額后，就必然對(duì)以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對(duì)以后相關(guān)年度的可彌補(bǔ)虧損額予以調(diào)整，并重新計(jì)算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補(bǔ)的年度為止，即允許彌補(bǔ)虧損的最長(zhǎng)時(shí)限為5年。查增所得額會(huì)影響以后各期的可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

例1：

某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年5月對(duì)甲公司2009年度、2010年度的納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲公司虧損600萬(wàn)元，此前年度無(wú)虧損。2009年度盈利400萬(wàn)元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬(wàn)元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%.企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。為計(jì)算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與調(diào)整情況如下：

1.2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計(jì)算的投資某公司的投資損失70萬(wàn)元全部在稅前扣除。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額1202.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該產(chǎn)物成本為800萬(wàn)元，同類不含增值稅價(jià)格為1000萬(wàn)元。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬8000000

貸：庫(kù)存商品8000000

企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200（1000-800）萬(wàn)元。

解析：

1.公司2008年度發(fā)生虧損時(shí)，該公司判斷在未來(lái)彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000000x25%）1500000

貸：所得稅費(fèi)用1500000

2.2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬(wàn)元，2009年度企業(yè)盈利400萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬(wàn)元（600-400），2009年企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用（4000000x25%）1000000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1000000

注：用2009年400萬(wàn)元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理。

對(duì)甲公司2009年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬(wàn)元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬(wàn)元（600-400-120），可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬(wàn)元，調(diào)整查增所得額的會(huì)計(jì)處理為：

借：以前年度損益調(diào)整（1200000x25%）300000小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)