中國(guó)施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算一、記賬本位幣和外幣交易折算匯率的確定

1.記賬本位幣的選擇。國(guó)際工程承包市場(chǎng)有多種管理模式，如EPC（設(shè)計(jì)一采購(gòu)施工）、PMC（項(xiàng)目管理總承包）、BOT（建設(shè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)讓）、PPP（公共部門與私人企業(yè)合作模式）等。國(guó)際工程施工合同的計(jì)價(jià)有多種貨幣，既有美元、歐元等國(guó)際通行的結(jié)算貨幣，也有工程駐在國(guó)的貨幣，另外也有國(guó)內(nèi)施工企業(yè)部分承包一些國(guó)外項(xiàng)目時(shí)按人民幣計(jì)價(jià)和支付工程款的情況。在一些亞非國(guó)家承包項(xiàng)目，合同價(jià)款往往分成外匯計(jì)價(jià)部分和當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)價(jià)部分。

一部分施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目要考慮到價(jià)格、關(guān)稅和勞務(wù)人員管理等方面的因素，國(guó)外工程項(xiàng)目所需勞動(dòng)力、物資材料、施工設(shè)備等大部分從國(guó)內(nèi)進(jìn)行采購(gòu)，以人民幣計(jì)價(jià)和支付，雖然收入、部分物資設(shè)備采購(gòu)是外幣計(jì)價(jià)，但相對(duì)于用人民幣計(jì)價(jià)，業(yè)務(wù)量?jī)H僅是一小部分，如工程所在國(guó)沒(méi)有特殊要求，通常是選用人民幣作為會(huì)計(jì)核算的記賬本位幣。

2.記賬匯率的確定。國(guó)外工程項(xiàng)目必定存在外幣交易。施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目部在進(jìn)行外幣交易核算時(shí)，應(yīng)選用具體的匯率標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行外幣折算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算》的要求，通常選擇外幣交易當(dāng)日的人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)也就是即期匯率作為折算匯率，在匯率變動(dòng)不大時(shí)，也可以選擇即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算，也就是采用當(dāng)期匯率的平均匯率或加權(quán)平均匯率。選用的匯率一旦確定，前后各期應(yīng)保持一致，如果匯率波動(dòng)使得采用即期匯率的近似匯率折算不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行折算。

3.使用近似匯率進(jìn)行折算。即期匯率的近似匯率是施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目部為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算而選用的平均匯率或加權(quán)平均匯率。

在匯率變動(dòng)不大時(shí)，選用近似匯率進(jìn)行折算，近似匯率與材料核算的計(jì)劃價(jià)格有點(diǎn)類似，平時(shí)按近似匯率對(duì)外幣進(jìn)行折算，期末將外幣貨幣性科目余額按外幣金額與期末即期匯率的乘積折算成實(shí)際數(shù)，差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

雖然使用近似匯率方便簡(jiǎn)單，但在發(fā)生以下事項(xiàng)或交易時(shí)會(huì)計(jì)核算需要進(jìn)行特殊處理：以人民幣計(jì)價(jià)的貨幣性項(xiàng)目在國(guó)外以外幣支付或收??；以外幣計(jì)價(jià)的貨幣性項(xiàng)目以人民幣支付或收取；貨幣的兌換。在對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，現(xiàn)金、銀行存款用近似匯率折算。

【例1】某國(guó)外項(xiàng)目當(dāng)月記賬匯率為1美元兌人民幣7.5元，在國(guó)內(nèi)采購(gòu)一批材料，價(jià)款以人民幣計(jì)價(jià)為1050000元。合同約定以美元付材料款時(shí)，應(yīng)按付款當(dāng)日即期匯率折算，月末供貨商要求以美元付款，付款時(shí)匯率下降到1：7.3.這種情形下，實(shí)際材料款支付143835.62美元，則美元戶銀行存款減少1078767.15元，在付款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款1050000

財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額28767.15

貸：銀行存款美元1078767.15

【例2】國(guó)外工程合同約定，可以用人民幣支付工程款，但要按付款當(dāng)日美元兌人民幣的即期匯率折算，某國(guó)外項(xiàng)目記賬匯率為1美元兌人民幣7.5元，當(dāng)月工程進(jìn)度款為250000美元，月末時(shí)，業(yè)主以國(guó)內(nèi)人民幣存款付款，國(guó)內(nèi)公司總部代收，收款時(shí)按實(shí)際匯率1：7.3折算。收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：內(nèi)部往來(lái)1825000

財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額50000

貸：應(yīng)收賬款1875000

需注意的是，如果匯率波動(dòng)較大，使得近似匯率不再適當(dāng)時(shí)，要及時(shí)對(duì)近似匯率進(jìn)行修正。至于何時(shí)不適當(dāng)，需要企業(yè)根據(jù)匯率變動(dòng)情況及計(jì)算即期匯率的近似匯率的方法等進(jìn)行判斷。

二、匯兌差顴的處理

1.匯兌差額的產(chǎn)生。從事國(guó)際工程承包的施工企業(yè)選擇人民幣作為記賬本位幣的，將記賬本位幣以外的業(yè)務(wù)作為外幣業(yè)務(wù)，在期末按當(dāng)日即期匯率將現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等外幣貨幣性科目余額折算成記賬本位幣。由于匯率變動(dòng)的經(jīng)常性和不確定性，折算時(shí)的匯率與記賬時(shí)的匯率可能不一致，產(chǎn)生的差額稱為外匯匯兌差額。匯兌差額指的是對(duì)同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。匯兌差額用來(lái)衡量外幣貨幣性科目最初發(fā)生日匯率與折算日匯率不同可能造成的損益，一般而言，折算差額越大意味著匯率波動(dòng)越大，差額的大小也因采用折算方法的不同而有所區(qū)別。

匯兌差額受貨幣性項(xiàng)目記賬匯率與實(shí)際匯率波動(dòng)幅度的影響。外幣現(xiàn)金、外幣應(yīng)收賬款、外幣其他應(yīng)收款當(dāng)期匯率下降越大，當(dāng)期產(chǎn)生的匯兌差額就越大。例如：國(guó)外項(xiàng)目部合同880萬(wàn)美元。簽訂合同時(shí)匯率為1：8.025，結(jié)算時(shí)匯率為1：6.835，整個(gè)項(xiàng)目施工期間的平均匯率為1：7.5，說(shuō)匯率損失有462萬(wàn)元是不準(zhǔn)確的，因?yàn)楣こ毯贤杖氩皇秦泿判皂?xiàng)目，工程完工日不按完工日的匯率對(duì)合同收入進(jìn)行調(diào)整，不產(chǎn)生匯兌差額。

2.外幣貨幣性科目和外幣非貨幣性科目產(chǎn)生匯兌差額的會(huì)計(jì)處理。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，要對(duì)按人民幣反映的外幣貨幣性會(huì)計(jì)科目的匯兌差額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目部來(lái)說(shuō)，就是要對(duì)現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等外幣貨幣性科目按期末實(shí)際匯率計(jì)算的余額與賬面余額進(jìn)行比較，將兩者的差額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就是將由匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款科目的人民幣金額。

對(duì)于非貨幣性科目，也就是存貨、固定資產(chǎn)、工程結(jié)算、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、工程成本費(fèi)用等科目在期末按交易時(shí)的記賬匯率折算，不產(chǎn)生匯兌差額，因此不需要在期末計(jì)算這些非貨幣性科目的匯兌差額。一些國(guó)外項(xiàng)目部按近似匯率作為記賬匯率，在人民幣升值時(shí)，也不對(duì)近似匯率進(jìn)行調(diào)整，在工程結(jié)束時(shí)按期末的實(shí)際匯率一次性地對(duì)收入、工程結(jié)算進(jìn)行調(diào)整，以此來(lái)降低主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本，沒(méi)有按會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)來(lái)進(jìn)行更正，雖然對(duì)最終的利潤(rùn)沒(méi)有影響，但這種調(diào)整不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

應(yīng)收賬款的匯兌差額計(jì)算實(shí)例：某國(guó)外項(xiàng)目用近似匯率折算，業(yè)主確認(rèn)項(xiàng)目當(dāng)月進(jìn)度為20萬(wàn)美元，記賬匯率為1美元兌人民幣7.5元，月末收回工程款18萬(wàn)美元，收款時(shí)匯率為1美元兌人民幣7.45元，期末匯率1：7.4，應(yīng)收賬款余額2萬(wàn)美元。

則期末應(yīng)收賬款賬面余額為：200000x7.5-180000x7.5=150000（元）。

按即期匯率計(jì)算期末應(yīng)收賬款余額應(yīng)為：20000x7.4=148000（元）。

期末匯兌差額為：150000-148000=2000（元）。

確認(rèn)當(dāng)月工程進(jìn)度時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款1500000

貸：工程結(jié)算1500000

收回工程款時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款1350000

貸：應(yīng)收賬款1350000

期末對(duì)應(yīng)收賬款的匯兌差額進(jìn)行賬務(wù)處理，將應(yīng)收賬款余額調(diào)減2000元，增加財(cái)務(wù)費(fèi)用2000元，會(huì)計(jì)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用匯兌差額2000

貸：應(yīng)收賬款2000

3.計(jì)算匯兌差額應(yīng)注意的事項(xiàng)。施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目部在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)選擇恰當(dāng)、適用的記賬匯率，并在期末對(duì)外幣貨幣性科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，折算匯兌差額。無(wú)論選擇什么匯率進(jìn)行外幣折算，對(duì)外幣貨幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、外幣應(yīng)收賬款、外幣其他應(yīng)收款、外幣應(yīng)付賬款、外幣其他應(yīng)付款等經(jīng)常使用的貨幣性科目要設(shè)立外幣輔助賬戶，記錄外幣金額的增減變動(dòng)情況及期末外幣余額，以便期末計(jì)算匯兌差額。

國(guó)外項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)，因工程項(xiàng)目施工時(shí)間較長(zhǎng)，匯率前后可能不一致，工程收入按完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)，本期應(yīng)收賬款也只能同收入一樣按完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)，即將整個(gè)項(xiàng)目外幣結(jié)算金額減去已確認(rèn)的外幣債權(quán)后的余額再乘最終結(jié)算日的匯率所得的積作為本期應(yīng)收賬款。

在人民幣持續(xù)升值或貶值的情況下，每月末應(yīng)進(jìn)行一次外幣折算，將產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，這樣更能準(zhǔn)確反映匯兌差額。如果施工企業(yè)國(guó)外項(xiàng)目部沒(méi)有在期末對(duì)匯兌差額作會(huì)計(jì)處理，在用近似匯率進(jìn)行外幣折算的情況下，匯兌差額就會(huì)計(jì)人工程成本，這樣匯兌差額的核算就不準(zhǔn)確了。

三、避免或降低匯兌損失的措施

外匯匯率的波動(dòng)，有些可改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，給企業(yè)帶來(lái)收益，而有些則會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。以下是避免或降低匯兌損失的一些方法：①簽訂工程合同時(shí)，選擇以人民幣計(jì)價(jià)，以人民幣進(jìn)行收款或按即期匯率折算成外幣進(jìn)行收款，在預(yù)期人民幣將持續(xù)升值時(shí)更是如此；（駐簽訂對(duì)外工程承包合同時(shí)，約定匯率，對(duì)匯率波動(dòng)造成的損失要求業(yè)主進(jìn)行補(bǔ)償；③在國(guó)家政策允許的情況下，參加金融市場(chǎng)交易，利用金融工具轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)；④盡快收回外幣工程款，不僅可以降低應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，還可以降低人民幣升值帶來(lái)的損失；⑤在人民幣升值時(shí)，以外幣結(jié)算和支付人工、材料、機(jī)械等費(fèi)用，在不考慮國(guó)內(nèi)價(jià)格差異和關(guān)稅的