審計篇

專題一審計計劃

考點一初步業(yè)務(wù)活動

一、初步業(yè)務(wù)活動的目的、內(nèi)容及時間

（1）具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨立性和能力

（2）不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)的意愿的事

目的

項

（3）與被審計單位之間不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解

（1）針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量管理程序

內(nèi)容（2）評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況

（3）就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見

連續(xù)審計中，在上期審計工作結(jié)束后不久或即將結(jié)束時開始初步業(yè)務(wù)活動；初次

時間

審計時，在正式確定接受業(yè)務(wù)委托前實施

【提示】“目的”針對的是“管理層”和“注冊會計師”以及兩者之間的關(guān)系，而“內(nèi)

容”側(cè)重于程序，是站在注冊會計師的角度，針對的是每項具體業(yè)務(wù)。

二、審計業(yè)務(wù)約定書

變更的理由有3條：

（1）環(huán)境變化對審計服務(wù)的需求產(chǎn)生影響合理理由（注冊會計師應(yīng)同意變更業(yè)

審計

（2）對原來要求的審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤務(wù)）

業(yè)務(wù)

解

約定

（3）管理層施加的或其他情況引起的審計非合理理由（注冊會計師不應(yīng)同意變

條款

范圍受到限制更業(yè)務(wù)）

的變

未達成一致時，注冊會計師采取的措施：

更

（1）在適用的法律法規(guī)允許的情況下，解除審計業(yè)務(wù)約定

（2）確定是否有約定義務(wù)或其他義務(wù)向治理層、所有者或監(jiān)管機構(gòu)等報告該事項

考點二總體審計策略和具體審計計劃

總體審計策略用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。

具體審計計劃包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和計劃其他審計程序。

【提示】計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過

程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在必要時對總體審計策略

和具體審計計劃作出更新和修改。

考點三重要性

一、重要性水平的確定

類別目的

為判斷錯報是否重大，特別是單獨衡量一項錯報是否

財務(wù)報表整體的重要性（必須）

對報表使用者的決策產(chǎn)生重大影響

特定類別的交易、賬戶余額或披露為了衡量特定交易事項、期末賬戶余額或財務(wù)報表列

的一個或多個重要性水平（可以不）報與披露的錯報是否重大

為將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報（尤其是單獨來看低于財務(wù)

實際執(zhí)行的重要性（必須）

報表整體重要性的錯報）的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體

重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退?/p>

確保不累積的錯報連同累積的未更正錯報不會匯總成

明顯微小錯報的臨界值(必須)

為重大錯報

(-)常用的基準(zhǔn)

被審計單位的情況可能選擇的基準(zhǔn)

企業(yè)的盈利水平保持穩(wěn)定經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤

企業(yè)近年來經(jīng)營狀況大幅度波動，盈利和虧損

過去3?5年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的平均稅前利潤或

交替發(fā)生，或者由正常盈利變?yōu)槲⒗蛭⑻潱?/p>

虧損(取絕對值)，或其他基準(zhǔn)，例如營業(yè)

或者本年度稅前利潤因情況變化而出現(xiàn)意外

收入

增加或減少

企業(yè)為新設(shè)企業(yè)，處于開辦期，尚未開始經(jīng)營，

總資產(chǎn)

目前正在建造廠房及購買機器設(shè)備

企業(yè)處于新興行業(yè)，目前側(cè)重于搶占市場份

營業(yè)收入

額、擴大企業(yè)知名度和影響力

開放式基金，致力于優(yōu)化投資組合、提高基金

凈資產(chǎn)

凈值、為基金持有人創(chuàng)造投資價值

國際企業(yè)集團設(shè)立的研發(fā)中心，主要為集團下

屬各企業(yè)提供研發(fā)服務(wù)，并以成本加成的方式成本與營業(yè)費用總額

向相關(guān)企業(yè)收取費用

公益性質(zhì)的基金會捐贈收入或捐贈支出總額

【提示1】如果被審計單位的經(jīng)營規(guī)模較上年度沒有重大變化，通常使用替代性基準(zhǔn)確

定的重要性不宜超過上年度的重要性。

【提示2】為選定的基準(zhǔn)確定百分比需要運用職業(yè)判斷。對以營利為目的的制造行業(yè)實

體，注冊會計師可能認(rèn)為經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤的5%是適當(dāng)?shù)?；而對非營利組織，注冊會

計師可能認(rèn)為總收入或費用總額的1%是適當(dāng)?shù)摹?/p>

(二)實際執(zhí)行的重要性水平的經(jīng)驗值

接近財務(wù)報表整體重要性50%的情形接近財務(wù)報表整體重要性75%的情形

(1)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較

(1)首次接受委托的審計項目

少

(2)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較多

(2)項目總體風(fēng)險為低到中等，例如處于

(3)項目總體風(fēng)險較高，例如處于高風(fēng)險行業(yè)、

非高風(fēng)險行業(yè)、管理層有足夠能力、面臨

管理層能力欠缺、面臨較大市場競爭壓力或業(yè)

較低的市場競爭壓力和業(yè)績壓力等

績壓力等

(3)以前期間的審計經(jīng)驗表明內(nèi)部控制運

(4)存在或預(yù)期存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

行有效

(三)實際執(zhí)行的重要性的運用

(1)通常選取金額超過實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目實施進一步審計程序，但這

并不代表注冊會計師可以對所有金額低于實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目不實施進一步

審計程序，這主要出于以下考慮：

①單個金額低于實際執(zhí)行的重要性的財務(wù)報表項目匯總起來可能金額重大(可能遠遠超

過財務(wù)報表整體的重要性)，注冊會計師需要考慮匯總后的潛在錯報風(fēng)險。

②對于存在低估風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能因為其金額低于實際執(zhí)行的重要性而不實施

進一步審計程序。

③針對識別出存在舞弊風(fēng)險的財務(wù)報表項目，不能因為其金額低于實際執(zhí)行的重要性而

不實施進一步審計程序。

（2）運用實際執(zhí)行的重要性確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，在

實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額通常不

超過實際執(zhí)行的重要性；在運用審計抽樣實施細節(jié)測試時，注冊會計師可以將可容忍錯報的

金額設(shè)定為等于或低于實際執(zhí)行的重要性。

（四）明顯微小錯報臨界值

項目內(nèi)容

注冊會計師應(yīng)當(dāng)累積審計過程中識別出的錯報，除非錯報明顯微小，即低

要求

于“明顯微小錯報臨界值”的錯報可以不累積

注冊會計師可能將明顯微小錯報的臨界值確定為財務(wù)報表整體重要性的

取值范圍3%至5%,也可能低一些或者高一些，但通常不超過財務(wù)報表整體重要性的

10%,除非認(rèn)為有必要單獨為重分類錯報確定一個更高的臨界值

二、重要性水平的修改

由于存在下列原因，可能需要在審計過程中修改財務(wù)報表整體的重要性和特定類別的交

易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：

（1）審計過程中情況發(fā)生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）。

（2）獲取新信息。

（3）通過實施進一步審計程序，對被審計單位及其經(jīng)營所了解的情況發(fā)生變化。

三、認(rèn)定

關(guān)于期末賬戶余額及相關(guān)披露的認(rèn)定關(guān)于所審計期間各類交易、事項及相關(guān)披露的

（資產(chǎn)負債表相關(guān)的認(rèn)定）認(rèn)定（利潤表相關(guān)的認(rèn)定）

認(rèn)定具體審計目標(biāo)認(rèn)定具體審計目標(biāo)

存在確認(rèn)記錄的金額確實存在發(fā)生確認(rèn)已記錄的交易是真實的

權(quán)利和確認(rèn)資產(chǎn)歸屬于被審計單位，負確認(rèn)接近于資產(chǎn)負債表日的交易記錄

截止

義務(wù)債屬于被審計單位的義務(wù)于恰當(dāng)?shù)钠陂g

確認(rèn)已存在的金額均已記錄，所確認(rèn)已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄，所

完整性有應(yīng)包括在財務(wù)報表中的相關(guān)完整性有應(yīng)包括在財務(wù)報表中的相關(guān)披露均

披露均已包括已包括

資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)

準(zhǔn)確性、的金額包括在財務(wù)報表中，與之

確認(rèn)已記錄的交易是按正確金額反映

計價和相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)準(zhǔn)確性

的，相關(guān)披露已得到恰當(dāng)計量和描述

分?jǐn)傆涗洠嚓P(guān)披露已得到恰當(dāng)計量

和描述

資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益已記錄確認(rèn)被審計單位記錄的交易經(jīng)過適當(dāng)

分類分類

于恰當(dāng)?shù)馁~戶分類

資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益已被恰確認(rèn)被審計單位的交易和事項已被恰

當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，相當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，相關(guān)披

列報列報

關(guān)披露在適用的財務(wù)報告編制露在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下是相

基礎(chǔ)下是相關(guān)的、可理解的關(guān)的、可理解的

專題二風(fēng)險識別和評估

考點一風(fēng)險評估程序

1.詢問管理層和被審計單位內(nèi)部其他人員

注冊會計師可以詢問管理層、治理層、內(nèi)部審計人員、內(nèi)部法律顧問、銷售人員等(目

的不同，詢問對象不同)。

2.實施分析程序

3.觀察和檢查(可以支持對管理層和其他相關(guān)人員的詢問的結(jié)果)

(1)觀察被審計單位的經(jīng)營活動；

(2)檢查內(nèi)部文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；

(3)閱讀由管理層和治理層編制的報告；

(4)實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和廠房設(shè)備；

(5)追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)。

考點二了解被審計單位及其環(huán)境和適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)(2023年重

大變化)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以了解下列三個方面：

1.被審計單位及其環(huán)境，包括：

(1)組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式(包括該業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度)；

(2)行業(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；

(3)財務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括內(nèi)部和外部使用的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)、會計政策以及變更會計政策的原因。

基于對上述第1項和第2項的了解，被審計單位在按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財

務(wù)報表時，固有風(fēng)險因素怎樣影響各項認(rèn)定易于發(fā)生錯報的可能性以及影響的程度。

3.被審計單位內(nèi)部控制體系各要素。

考點三了解被審計單位內(nèi)部控制體系各要素(2023年重大變化)

一、內(nèi)部控制體系五要素

(1)內(nèi)部環(huán)境(控制環(huán)境)。

(2)風(fēng)險評估。

(3)信息(系統(tǒng))與溝通。

(4)控制活動。

(5)內(nèi)部監(jiān)督。

二、直接控制和間接控制

(1)注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并

非被審計單位所有的內(nèi)部控制。與審計相關(guān)的控制，按照其對防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯

報發(fā)揮作用的方式，分為直接控制和間接控制。

(2)被審計單位通常有一些與目標(biāo)相關(guān)但與審計無關(guān)的控制，注冊會計師無須對其加

以考慮。

(3)直接控制是指足以精準(zhǔn)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯報的內(nèi)部控制。間接控制是

指不足以精準(zhǔn)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯報的內(nèi)部控制。

(4)信息系統(tǒng)與溝通以及控制活動要素中的控制主要為直接控制。內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評

估和內(nèi)部監(jiān)督中的控制主要是間接控制。

(5)如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項控制活動。

三、了解內(nèi)部控制與控制測試的區(qū)別

項目了解內(nèi)部控制控制測試

含義評價控制的設(shè)計、確定控制是否得到執(zhí)行測試內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行

程序詢問、觀察、檢查、穿行測試詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行

(1)控制設(shè)計是否合理

(2)控制是否得到執(zhí)行

結(jié)論簡單來說，了解內(nèi)部控制是對內(nèi)部控制運行內(nèi)部控制是否運行有效

的有效性作出的初步判斷，即預(yù)期內(nèi)部控制

是否運行有效

適用范圍風(fēng)險評估風(fēng)險應(yīng)對

考點四識別和評估重大錯報風(fēng)險(2023年重大變化)

、識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

項目特征/情況

某些風(fēng)險因素對財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，并可能影響多項認(rèn)定。如資

產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失以及融資能力受限等。財務(wù)報表層次

識別

的風(fēng)險還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項或情況(如經(jīng)濟下

滑)

財務(wù)報

表層次

(1)評價這些風(fēng)險對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響

(2)確定這些風(fēng)險是否影響對認(rèn)定層次風(fēng)險的評估結(jié)果

評估

【提示】由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，可能與財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

的考慮尤其相關(guān)

某固有風(fēng)險因素可能導(dǎo)致某項認(rèn)定發(fā)生重大錯報，但與財務(wù)報表整體不存

識別在廣泛聯(lián)系。如被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股

權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險

認(rèn)定層

次

(1)評估固有風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估錯報發(fā)生的可能性和重要

評估程度來評估固有風(fēng)險

(2)評估控制風(fēng)險。注冊會計師在擬測試控制運行有效性的情況下，應(yīng)

當(dāng)評估控制風(fēng)險。如果擬不測試控制運行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險的

評估結(jié)果作為重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果

【提示】對于識別出的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估

固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而不是作為一個整體進行評估

二、評估固有風(fēng)險等級

(1)固有風(fēng)險等級是指注冊會計師對固有風(fēng)險水平在一個范圍內(nèi)作出的從低到高的判

斷。作出該判斷應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的性質(zhì)和具體情況，并考慮評估的錯報發(fā)生的可能性和

重要程度以及固有風(fēng)險因素。

【提示】①固有風(fēng)險因素，是指在不考慮內(nèi)部控制的情況下，導(dǎo)致交易類別、賬戶余額

和披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯報(無論該錯報是由舞弊還是錯誤導(dǎo)致)的因素。②固有風(fēng)險

因素可能是定性或定量的，包括復(fù)雜性、主觀性、變化、不確定性以及由影響固有風(fēng)險的管

理層偏向或其他舞弊風(fēng)險因素導(dǎo)致易于發(fā)生錯報的其他因素。③在了解被審計單位及其環(huán)境

和適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)了解被審計單位在按照適用的財務(wù)報告編

制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表時，固有風(fēng)險因素如何影響各項認(rèn)定易于發(fā)生錯報的可能性。

(2)注冊會計師應(yīng)使用錯報發(fā)生的可能性和重要程度綜合起來的影響程度，確定固有

風(fēng)險等級。綜合起來的影響程度越高，評估的固有風(fēng)險等級越高，反之亦然。

(3)評估的固有風(fēng)險等級較高，并不意味著評估的錯報發(fā)生的可能性和重要程度都較

高。

三、特別風(fēng)險

1.特別風(fēng)險的概念

特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別出的符合下列特征之一的重大錯報風(fēng)險：

(1)根據(jù)固有風(fēng)險因素對錯報發(fā)生的可能性和錯報的嚴(yán)重程度的影響，注冊會計師將

固有風(fēng)險評估為達到或接近固有風(fēng)險等級的最高級。

(2)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險。

2.確定特別風(fēng)險時應(yīng)考慮的事項

哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險，通常需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。注冊會計師在評估固有風(fēng)險

等級時，應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險因素的相對影響。固有風(fēng)險因素的影響越低，評估的風(fēng)險等級可

能也越低。以下事項可能導(dǎo)致注冊會計師評估認(rèn)為重大錯報風(fēng)險具有較高的固有風(fēng)險等級，

進而將其確定為特別風(fēng)險：

(1)交易具有多種可接受的會計處理，因此涉及主觀性；

(2)會計估計具有高度不確定性或模型復(fù)雜；

(3)支持賬戶余額的數(shù)據(jù)收集和處理較為復(fù)雜；

(4)賬戶余額或定量披露涉及復(fù)雜的計算；

(5)對會計政策存在不同的理解；

(6)被審計單位業(yè)務(wù)的變化涉及會計處理發(fā)生變化，如合并和收購。

【提示】

(1)在判斷哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師不應(yīng)考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的

抵銷效果。

(2)特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。

專題三風(fēng)險應(yīng)對

考點一針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

(1)向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。

(2)指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。

(3)提供更多的督導(dǎo)。

(4)在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預(yù)見的因素。

(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排或范圍作出總體修改。如果控制環(huán)境存在缺

陷，注冊會計師對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：

①在期末而非期中實施更多的審計程序。

②通過實施實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)。

③增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點的數(shù)量。

二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

1.對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)

性程序。

2.調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。

3.采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。

4.選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。

三、總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響

擬實施進一步審計程序的總實質(zhì)性方案以實質(zhì)性程序為主

體審計方案綜合性方案將控制測試和實質(zhì)性程序結(jié)合使用

【提示】如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會

計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序

時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的

存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其

余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。

考點二控制測試

項目內(nèi)容

(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制運行有效

實施條件(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)(通常指

高度自動化處理的情形)

(1)詢問

(2)觀察

(3)檢查

性質(zhì)

(4)重新執(zhí)行

【提示1】詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，需要將詢問和其他審計

程序結(jié)合使用。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，因此將詢問與檢查或

重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實施詢問和觀察獲取更高水平的保證

【提示2】僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字，只能說明有控制執(zhí)行的記

錄，還需要通過詢問、觀察和檢查等其他程序來證明復(fù)核人員了解相關(guān)內(nèi)容并

確實采取了跟進措施，測試后才能得出該“控制運行有效”的結(jié)論

考慮期中審計證據(jù)：已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍需考慮

如何能夠?qū)⑦@些審計證據(jù)合理延伸至期末，實施的程序包括：獲取控制在剩余

期間發(fā)生重大變化的審計證據(jù)；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)

考慮以前獲取的審計證據(jù)：

(1)發(fā)生變化。如系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，則通常

不影響以前獲取的表明原有控制執(zhí)行有效的證據(jù)的相關(guān)性；如系統(tǒng)的變化引起

時間數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，則可能影響以前獲取的控制測試證據(jù)的相關(guān)性。如

果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生實質(zhì)性變化，以致影響以前審計所獲證據(jù)

的相關(guān)性，應(yīng)在本期測試這些控制的運行有效性

(2)未發(fā)生變化。如控制領(lǐng)域存在特別風(fēng)險，不論是否發(fā)生變化，都不應(yīng)依

賴以前審計獲取的證據(jù)，應(yīng)在本期測試這些控制的運行有效性。如控制領(lǐng)域不

存在特別風(fēng)險，應(yīng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以

及本次測試與上次測試的間隔期間，但每三年至少對控制測試一次

1.考慮因素：除了考慮“對控制的信賴程度”外，還應(yīng)考慮：

(1)整個擬信賴期間控制執(zhí)行的頻率［同向］

(2)所審計期間，擬信賴控制運行有效性的時間長度［同向］

(3)控制的預(yù)期偏差率［同向］(如果預(yù)期偏差率過高，控制測試可能是無

效的)

(4)通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的證據(jù)的范圍［反向］

范圍(5)擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運行有效性的證據(jù)的相關(guān)性和可靠性［反向］

2對.自動化控制的測試范圍的特別考慮：

由于信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。一旦確定其正在執(zhí)行，通常無須擴大控制

測試的范圍。為確定該控制持續(xù)有效運行，需要執(zhí)行下列測試：

(1)測試與該信息處理控制有關(guān)的信息技術(shù)一般控制的運行有效性

(2)確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制

(3)確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本

(1)如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明

實施實質(zhì)與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的

性程序的(2)如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評

結(jié)果對控價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮

制測試結(jié)(3)如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明

果的影響內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝

通

如何對一

項自動化對于一項自動化的信息處理控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊

的信息處會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對

理控制實系統(tǒng)變動的控制)運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行

施控制測有效性的重要審計證據(jù)

試

【提示】控制測試通常更能有效應(yīng)對完整性認(rèn)定的風(fēng)險。

考點三實質(zhì)性程序

項目學(xué)習(xí)注意點

（1）無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)針對所有重大類

別的交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序

要求（2）如果針對特別風(fēng)險實施的審計程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)包括

細節(jié)測試，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分、適當(dāng)

的審計證據(jù)

（1）實質(zhì)性程序的類型，包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序

性質(zhì)

（2）細節(jié)測試具體包括詢問、檢查、觀察、函證、重新計算

1.是否期中實施：

（1）根據(jù)實際情況，同時需考慮成本效益，選擇性實施（控制測試期中實

施是一種“常態(tài)”）

（2）期中實施后，針對剩余期間需要實施進一步審計程序以將期中測試得

出的結(jié)論合理延伸至期末

2.是否利用以前獲取的審計證據(jù)：

時間

一般對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大

錯報風(fēng)險，只有當(dāng)以前的審計證據(jù)及事項未發(fā)生重大變動時，以前的證據(jù)

才可用作本期的有效證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)

性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期實施審計程序，以確定這

些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性（控制測試中，需要考慮控制是否發(fā)生變

化，是否屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制）

（1）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣

范圍（2）如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師可能需要考慮擴大實質(zhì)性程

序的范圍

【提示1】實質(zhì)性程序通常適用于發(fā)生、存在、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定。當(dāng)重大錯報

風(fēng)險較高時，應(yīng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層

不能預(yù)見的時間實施審計程序；如期中實施了程序，還應(yīng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)，以將

期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

【提示2】細節(jié)測試的方向：在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師需要考慮風(fēng)險和認(rèn)定的性

質(zhì)。

項目完整性（順查）存在或發(fā)生（逆查）

選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金

選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，

理解額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確

并獲取相關(guān)審計證據(jù)

實包含在內(nèi)

起點以原始憑證為起點，追查至賬簿記錄以賬簿記錄為起點，追查至原始憑證

口訣：逆查：從賬到證，賬有證有，沒問題；

順查：從證到賬，證有賬有，沒問題；

順查完整逆發(fā)賬有證無，賬多記，針對存在/發(fā)生認(rèn)

證有賬無，賬漏記，針對完整性認(rèn)定

生定

專題四銷售與收款循環(huán)的審計

考點一銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的評估

一、與收入舞弊相關(guān)重大錯報風(fēng)險的三種類型

舞弊類型目的影響

多計收入，收入的發(fā)生認(rèn)定存在

虛增收入管理層為實現(xiàn)本年預(yù)期的利潤目標(biāo)

舞弊風(fēng)險的可能性較大

少計收入，收入的完整性認(rèn)定存

隱瞞收入降低稅負

在舞弊風(fēng)險的可能性較大

為完成本年的銷售目標(biāo)，將下年的銷售收

收入記錄的期間不合理，收入的

提前/推遲入計入本年/預(yù)期難以達到下一年度的銷

截止認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能

確認(rèn)收入售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售

性較大

目標(biāo)

二、常用的收入確認(rèn)舞弊手段

目的手段

1.虛構(gòu)銷售交易

（1）在無存貨實物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、

非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、

驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入

（2）在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)

聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉(zhuǎn)、真實的交易單證票據(jù)和資金

流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入

（3）被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點虛構(gòu)銷售交易。例如1,從事網(wǎng)絡(luò)游戲運營業(yè)

務(wù)的被審計單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購買虛擬物品或服務(wù)，并予

以消費，以虛增收入

（4）通過虛假預(yù)付款項（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛

為了達到粉

構(gòu)收入的貨款回籠

飾財務(wù)報表

（5）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工

的目的而虛

程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成

增收入或提

的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予

前確認(rèn)收入

以消化

2.進行顯失公允的交易，包括：

（1）通過與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯

高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實非關(guān)聯(lián)方客戶進行顯失

公允的交易，通常會由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失

（2）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失

公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次

交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審

計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，

在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，提前確

認(rèn)銷售收入

4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入

5.通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或

售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入

6.在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，

被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，

按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認(rèn)收入。又如，被審計單位

將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)

購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認(rèn)收入

7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確

認(rèn)收入

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇

的會計政策或會計估計方法

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策

10.通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到多計或提前確認(rèn)收入

的目的

11.對于存在多項履約義務(wù)的銷售交易，未對各項履約義務(wù)單獨進行核算，而整

體作為單項履約義務(wù)一次性確認(rèn)收入

12.對于應(yīng)整體作為單項履約義務(wù)的銷售交易，通過將其拆分為多項履約義務(wù)，

達到提前確認(rèn)收入的目的

1.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入

為了達到報

2.對于應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認(rèn)收入

告期內(nèi)降低

3.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進度確認(rèn)收

稅負或轉(zhuǎn)移

入，或采用時點法確認(rèn)收入

利潤等目的

4.對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)

而少計收入

控制權(quán)時確認(rèn)收入，推遲收入確認(rèn)時點

或推遲確認(rèn)

5.通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到少計或推遲確認(rèn)收入的

收入

目的

三、表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象

項目內(nèi)容

1.銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但對該客戶

的銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售數(shù)量接近或超過客戶所處行業(yè)的需求

2.與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)

銷售客生交易

戶方面3.交易標(biāo)的對交易對方而言不具有合理用途

出現(xiàn)異4.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配

常情況5.與新成立或之前缺乏從事相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有

客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長

6.與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易

7.與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易

8.對應(yīng)收款項/合同資產(chǎn)賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策

銷售交1.在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易

易方面2.銷售價格異常。例如，明顯高于或低于被審計單位和其他客戶之間的交易價格

出現(xiàn)異3.已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回

常情況4.交易之后長期不進行結(jié)算

銷售合1.銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶

同、單據(jù)2.銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失或含糊

方面出3.銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同，或過于復(fù)雜

現(xiàn)異常4.在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票

情況5.記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、貨運單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持

銷售回1.應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況，或銀行回單

款方面中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)

出現(xiàn)異2.對不同客戶的應(yīng)收款項從同一付款單位收回

常情況3.經(jīng)常采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷的方式抵銷應(yīng)收款項

1.通過虛構(gòu)交易套取資金

資金方

2.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非

面出現(xiàn)

正常現(xiàn)金收付的情況

異常情

3.在貨幣資金充足的情況下仍大額舉債

況

4.與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來

1.采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法

其他方

2.通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系

面出現(xiàn)

3.被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異，或在被

異常情

審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異

況

于以前年度

四、對收入確認(rèn)實施分析程序

在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦驎r，分析程序是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重

視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計分析程序時，注冊會

計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境等方面情況的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)

和其他財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實施分析程序的效果?；诒粚徲媶?/p>

位的業(yè)務(wù)性質(zhì)，可以采用不同的數(shù)據(jù)指標(biāo)分析。

針對報告期末的最后幾周記錄的不尋常的大額收入或異常交易，注冊會計師可能采取的

調(diào)查方法：

事項調(diào)查方法

被審計單位的毛利率變可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化

動較大或與所在行業(yè)的趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理

平均毛利率差異較大性進行調(diào)查

應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)余分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在

額較大，或其增長幅度必要時采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，如擴大函證比例、增加截止測試和期后

高于銷售收入的增長幅收款測試的比例、使用與前期不同的審計抽樣方法、實地走訪客

度戶等

被審計單位的收入增長可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審

幅度明顯高于管理層的計證據(jù)一致，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，

預(yù)期注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況

考點二銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序

一、主營業(yè)務(wù)收入的一般實質(zhì)性程序

1.獲取營業(yè)收入明細表，并執(zhí)行以下工作：

（1）復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入使用的折算匯率及折算是否正確。

2.實施實質(zhì)性分析程序。

在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括：

（1）將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進行核對。

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進行比較。

（3）分析月度或季度銷售量、銷售單價、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、存

貨、稅金等項目的變動幅度進行比較。

（5）將銷售毛利率、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期

間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較。

（6）分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量

等非財務(wù)信息之間的關(guān)系。

（7）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪

酬、廣告費、差旅費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

【提示】針對營業(yè)收入實質(zhì)性分析程序的常見表述如：對營業(yè)收入和毛利率實施分析程

序，將本年度各月各類營業(yè)收入、營業(yè)成本和毛利率與上年度進行比較，將本年度主要產(chǎn)品

的銷售額及毛利率與上年度/同行業(yè)企業(yè)進行比較，將本年度重要客戶的銷售額及毛利率與

上年度進行比較，分析其變動的合理性。

3.檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

4.核對收入交易的原始憑證與會計分錄。以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點,

檢查相關(guān)原始憑證，如訂購單、銷售單、出庫單、發(fā)票等，以評價已入賬的營業(yè)收入是否真

實發(fā)生。

5.從出庫單（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬，以確定是否存在

遺漏事項（完整性認(rèn)定）。

6.結(jié)合對應(yīng)收賬款實施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。

7.實施銷售截止測試。

主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或

目的

下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期

（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天的出庫單,與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對（順

查）。同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天的憑證，與出

庫單核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象（逆查）

（2）復(fù)核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常（如與正

程序

常水平相比），并考慮是否有必要追加截止測試程序

（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況

（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)的函證程序，檢查有無未取得客戶認(rèn)

可的銷售

【提示】截止測試的審計路徑:

測試起點目的優(yōu)點缺點

比較直觀，容易追查至相關(guān)缺乏全面性和連貫性，只能查多

以賬簿記錄

針對多計收入憑證記錄，檢查跨期收入十記，無法查漏記（尤其本期收入未

為起點

分便捷，可以提高審計效率入賬下期也漏記）

較費時費力，有時難以查找相應(yīng)的

以出庫單為較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏

針對少計收入發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多

起點記的收入

記的收入

8.對于銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是

否正確，結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性（發(fā)生）。

9.檢查可變對價的會計處理（準(zhǔn)確性）。

10.檢查主營業(yè)務(wù)收入在財務(wù)報表中的列報和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定（列報）。

二、營業(yè)收入的“延伸檢查”程序

營業(yè)收入可能存在舞弊風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險較高，如果識別出被審計單位收入真實性存

在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考

慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險，實現(xiàn)相

關(guān)“認(rèn)定”目標(biāo)。例如，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交

易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。

實務(wù)中，注冊會計師可以實施的“延伸檢查”程序舉例如下：

（1）在獲取被審計單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商、客戶進行實地走訪，針對相關(guān)

采購、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據(jù)。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常

需要關(guān)注以下事項：

①被訪談對象的身份真實性和適當(dāng)性；

②相關(guān)供應(yīng)商、客戶是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

③觀察相關(guān)供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與被審計單位之間的交易規(guī)模是否和

其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；

④相關(guān)客戶向被審計單位進行采購的商業(yè)理由；

⑤相關(guān)客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的

情況；

⑥相關(guān)客戶從被審計單位采購的商品的庫存情況，必要時進行實地察看；

⑦是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價格保護機制等；

⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自于被審計單位的指定單位；

⑨相關(guān)供應(yīng)商、客戶與被審計單位是否存在除購銷交易以外的資金往來，如有，了解資

金往來的性質(zhì)。

（2）利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別

相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（3）在采用經(jīng)銷模式的情況下，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

（4）當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方（例如，被審計單位控股股東、實際控制人、關(guān)鍵管理人員）

配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否

存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。

如果注冊會計師認(rèn)為“延伸檢查”程序是必要的，但受條件限制無法實施，或?qū)嵤把?/p>

伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍是否受

限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

【提示】針對營業(yè)收入延伸檢查程序的常見表述如：審計項目組應(yīng)評價與客戶公司交易

的商業(yè)合理性，并實施“延伸檢查”程序.例如，訪談客戶公司管理層及相關(guān)人員，對客戶

公司進行實地走訪，觀察其生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與被審計單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)

營規(guī)模匹配。了解客戶公司采購被審計單位產(chǎn)品的用途、去向和最終銷售實現(xiàn)情況，實地查

看客戶公司相關(guān)產(chǎn)品的庫存情況等。

三、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

總原則應(yīng)當(dāng)對函證的全過程保持控制

函證目的存在、權(quán)利和義務(wù)

(1)除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言是不重要的，

或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進行函證

(2)如果注冊會計師不對應(yīng)收賬款進行函證，應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理

函證決策

由

(3)如果認(rèn)為函證很可能是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲

取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)

注冊會計師選擇函證項目時，除了考慮金額較大的項目，還需要考慮風(fēng)險較

高的項目。例如：

(1)賬齡較長的項目

(2)與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目

(3)重大關(guān)聯(lián)方項目

函證對象(4)主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項目

(5)交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目

(6)可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目

(7)新增客戶項目

如果應(yīng)收賬款余額由大量金額較小且性質(zhì)類似的項目構(gòu)成，審計項目組可采

用抽樣技術(shù)選取函證樣本

具體內(nèi)可采用積極的或消極的函證方式進行函證，也可將兩種函證方式結(jié)

函證方式

容合運用

基本原

以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證

則

函證時間適用前提重大錯報風(fēng)險評估為低水平

的選擇特殊情做法可選擇資產(chǎn)負債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證

況對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的

注意事項

變動實施其他實質(zhì)性程序

(1)對回函中出現(xiàn)的不符事項，注冊會計師需要調(diào)查核實原因，確

定其是否構(gòu)成錯報

處理(2)注冊會計師不能僅通過詢問被審計單位相關(guān)人員對不符事項的

原則性質(zhì)和原因得出結(jié)論，而是要在詢問原因的基礎(chǔ)上，檢查相關(guān)的原

始憑證和文件資料予以證實，必要時與被詢證方聯(lián)系，獲取相關(guān)信

對不符事息和解釋

項的處理對應(yīng)收賬款而言，登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)

為：

事項(1)客戶已經(jīng)付款，被審計單位尚未收到貨款

舉例(2)被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，

客戶尚未收到貨物

(3)客戶由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?/p>

(4)客戶對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或

部分拒付貨款等

如果未收到被詢證方的回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，例如：

(1)檢查資產(chǎn)負債表日后收回的貨款，查看相關(guān)的收款單據(jù)，以證實付款方

對未回函

確為該客戶且與資產(chǎn)負債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)

項目實施

(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、出庫單等文件

替代程序

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對賬、催款等事

宜郵件

【提示1】控制措施

詢證函應(yīng)當(dāng)由注冊會計師直接發(fā)出，注意事項一般包括：

(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計單位賬簿中的有

關(guān)記錄保持一致

函證發(fā)出

(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、

前的控制

是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等

措施

(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址

(4)是否已將部分或全部被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行

核對

注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不

郵寄

使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函(例如，直接在

方式

郵局投遞)

不同方式

如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會

發(fā)出詢證

跟函計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，

函時的控

方式注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單

制措施

位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺

電r在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險的評估，考慮相應(yīng)的控制

方式措施

【提示2】收到回函后評價函證的可靠性

注冊會計師可以驗證以下信息：

(1)被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同

?份

(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師

(3)寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與

郵寄方詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致

式收到(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致

的回函(5