煤炭行業(yè)稅務(wù)合規(guī)報(bào)告（2024）前言我國(guó)“富煤、貧油、少氣”的能源資源特點(diǎn)造就了“以煤為主”的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)。煤炭作為我國(guó)的基礎(chǔ)能源，在一次能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)中的占比超五成，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要的戰(zhàn)略地位。在稅收領(lǐng)域，近年來(lái)，煤炭行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出多稅種、多環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，煤炭企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的涉稅問(wèn)題愈加凸顯，引致諸多稅務(wù)合規(guī)問(wèn)題。在煤炭開采配額制的背景下，采煤企業(yè)通常采取賬外經(jīng)營(yíng)等方式銷售超配額開采的煤炭，下游煤炭貿(mào)易企業(yè)向其采購(gòu)煤炭時(shí)難以取得增值稅專用發(fā)票作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及企業(yè)所得稅稅前列支的憑證。與此同時(shí)，近年來(lái)煤炭行業(yè)兼并重組整合頻繁，貿(mào)易企業(yè)能夠從正規(guī)大型煤礦采購(gòu)配額內(nèi)煤炭的數(shù)量十分有限，為滿足下游企業(yè)用煤需求，煤炭貿(mào)易企業(yè)只能從小型煤礦處采購(gòu)超采煤炭，宏觀市場(chǎng)的變動(dòng)加劇了煤炭行業(yè)面臨的發(fā)票困境問(wèn)題。為解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問(wèn)題，部分煤炭企業(yè)重構(gòu)業(yè)務(wù)模式，利用掛靠、代開等方式取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但因模式的多樣性、復(fù)雜性及稅企對(duì)業(yè)務(wù)模式的理解差異，存在較大的虛開風(fēng)險(xiǎn)。隨著“打虛打騙”專項(xiàng)行動(dòng)逐漸深入并轉(zhuǎn)變成七部門聯(lián)合常態(tài)化打擊，煤炭行業(yè)爆發(fā)了大量虛開、偷稅案件，企業(yè)及其負(fù)責(zé)人面臨行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任。除虛開問(wèn)題外，近年來(lái)煤炭行業(yè)曝出多起開采環(huán)節(jié)偷逃資源稅、加工環(huán)節(jié)偷逃消費(fèi)稅，以及股權(quán)變動(dòng)過(guò)程偷逃所得稅的案件，煤炭行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)正逐步延伸至多環(huán)節(jié)、多稅種。在司法實(shí)踐方面，2023年公開的煤炭企業(yè)虛開發(fā)票案件中，出現(xiàn)了受票企業(yè)以偷稅進(jìn)行處罰而未移送公安機(jī)關(guān)的案例，以及環(huán)開、對(duì)開行為再審改判無(wú)罪的案例。隨著檢察院刑事合規(guī)機(jī)制改革在全國(guó)范圍推開，多地法院也在審判階段開展合規(guī)試點(diǎn)，以上變化為煤炭行業(yè)涉稅刑事辯護(hù)帶來(lái)了新的契機(jī)?；诖?，為使廣大煤炭行業(yè)企業(yè)在今后的經(jīng)營(yíng)中，合規(guī)合法地進(jìn)行稅務(wù)管理、加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控與外部風(fēng)險(xiǎn)隔離，有效應(yīng)對(duì)和化解涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，華稅基于對(duì)煤炭行業(yè)的深入觀察以及煤炭企業(yè)涉稅刑事案件代理經(jīng)驗(yàn)撰寫本報(bào)告，深入分析稅收征管新形勢(shì)下煤炭行業(yè)的稅收環(huán)境，匯總2023年最新的煤炭企業(yè)涉稅刑事、行政案件，揭示煤炭行業(yè)涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀、成因及最新變化，并在此基礎(chǔ)上提出企業(yè)管理合規(guī)建議，以期為煤炭企業(yè)防控涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)提供參考。目錄一、2023年我國(guó)煤炭行業(yè)發(fā)展情況二、2023年煤炭行業(yè)稅收環(huán)境分析三、2023年煤炭行業(yè)涉稅案件觀察四、煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因分析五、煤炭行業(yè)各環(huán)節(jié)常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)六、煤炭行業(yè)涉稅刑事案件六大實(shí)操要點(diǎn)及案例分享七、2024年煤炭行業(yè)稅務(wù)合規(guī)管理建議一、2023年我國(guó)煤炭行業(yè)發(fā)展情況歷經(jīng)“十三五”時(shí)期的供給側(cè)改革，煤炭行業(yè)正逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，行業(yè)集中度隨著市場(chǎng)出清與兼并重組持續(xù)提升，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局日趨穩(wěn)定。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)秩序持續(xù)向好，煤炭行業(yè)經(jīng)濟(jì)效益明顯改善，在國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)指導(dǎo)價(jià)格及長(zhǎng)協(xié)簽約率與履約率提升的背景下，煤炭?jī)r(jià)格趨于穩(wěn)定。在綠色發(fā)展理念的引領(lǐng)下，我國(guó)能源行業(yè)持續(xù)發(fā)展，能源結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，煤炭?jī)?yōu)質(zhì)產(chǎn)能加快釋放、清潔高效利用率不斷提升，煤電結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，能效水平大幅提高。同時(shí)，新型煤化工得到大力發(fā)展，預(yù)計(jì)化工行業(yè)對(duì)煤炭的需求增速將保持較高水平，全國(guó)煤炭產(chǎn)量和市場(chǎng)供應(yīng)量均呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2022年我國(guó)能源消費(fèi)總量為54.1億噸標(biāo)準(zhǔn)煤，煤炭消費(fèi)量占能源消費(fèi)總量的56.2%，占比超能源消費(fèi)總量的半數(shù)；全國(guó)原煤產(chǎn)量45.6億噸，比2021年同比增長(zhǎng)10.5%，原.煤生產(chǎn)增速再次提升；全國(guó)規(guī)模以上煤炭企業(yè)營(yíng)業(yè)收入4.02萬(wàn)億元，比上年增長(zhǎng)195%；煤炭開采和洗選業(yè)固定資產(chǎn)投資額比上年增長(zhǎng)24.4%，增速上漲13.3%。煤炭生產(chǎn)重心持續(xù)向資源稟賦好、開采條件好的地區(qū)集中。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2022年，全國(guó)規(guī)模以上煤炭企業(yè)原煤產(chǎn)量超億噸省份共6個(gè)，原煤產(chǎn)量超10億噸省份2個(gè)，分別為山西（13.07億噸）和內(nèi)蒙古（11.74億噸）；其余為陜西（7.46億噸），新疆（4.13億噸），貴州（1.28億噸），安徽（1.12億噸），上述6省份產(chǎn)量合計(jì)38.8億噸，同比增長(zhǎng)9.4%，占全國(guó)規(guī)模以上煤炭企業(yè)原煤產(chǎn)量的86.3%，比2021年提高0.4個(gè)百分點(diǎn)。年產(chǎn)量在5000萬(wàn)噸至億噸省份6個(gè)，河南（9772.8萬(wàn)噸），寧夏（9355.4萬(wàn)噸），山東（8753.1萬(wàn)噸），黑龍江（6951.8萬(wàn)噸），云南（6659.4萬(wàn)噸）、甘肅（5351.8萬(wàn)噸），合計(jì)產(chǎn)量為4.68億噸，同比增長(zhǎng)7.1%，占全國(guó)產(chǎn)量的10.4%，其中甘肅省產(chǎn)量大幅增23.2%，首次超過(guò)5000萬(wàn)噸。第1頁(yè)共31頁(yè)2022年我國(guó)各地區(qū)原煤產(chǎn)量分布2023年是我國(guó)“十四五”規(guī)劃承上啟下的關(guān)鍵之年，是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面發(fā)展綠色轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，也是推動(dòng)國(guó)家能源綠色低碳發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，煤炭行業(yè)在有關(guān)部門的關(guān)注和政策的扶持下，逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，將迎來(lái)新的發(fā)展契機(jī)。二、2023年煤炭行業(yè)稅收環(huán)境分析（一）七部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪持續(xù)推進(jìn)2018年8月，國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、中國(guó)人民銀行四部委聯(lián)合開展打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”專項(xiàng)行動(dòng)，專項(xiàng)行動(dòng)于2021年10月底圓滿收官，共依法查處涉嫌虛開騙稅企業(yè)44萬(wàn)戶，挽回稅收損失909億元。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管第2頁(yè)共31頁(yè)改革的意見》，對(duì)深化稅收征管改革，深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治作出全面部署。為更好應(yīng)對(duì)涉稅違法犯罪形勢(shì)變化，進(jìn)一步強(qiáng)化境外資金分析監(jiān)控、密切執(zhí)法司法機(jī)關(guān)協(xié)作配合、加強(qiáng)執(zhí)法工作法律監(jiān)督，專項(xiàng)打擊行動(dòng)在四部門聯(lián)合的基礎(chǔ)上，最高人民檢察院、國(guó)家外匯管理局正式加入打擊虛開騙稅工作機(jī)制。通過(guò)整合六部門的專業(yè)優(yōu)勢(shì)、偵查優(yōu)勢(shì)、數(shù)據(jù)優(yōu)勢(shì)等，使虛開騙稅違法犯罪打擊行動(dòng)更為精準(zhǔn)、高效。2023年7月3日，國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院、最高人民法院、海關(guān)總署、中國(guó)人民銀行、國(guó)家外匯管理局在北京召開全國(guó)聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作推進(jìn)會(huì)議，最高人民法院加入打擊行動(dòng)隊(duì)伍，聯(lián)合打擊行動(dòng)由六部門拓展到七部門，會(huì)議強(qiáng)調(diào)要精準(zhǔn)打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”，精準(zhǔn)打擊行業(yè)性、區(qū)域性重大案件。在此背景下，稅警聯(lián)合查處多起煤炭領(lǐng)域的虛開騙稅大案，煤炭行業(yè)作為涉稅違法犯罪打擊的重點(diǎn)行業(yè)之一，涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)一觸即發(fā)。（二）全電發(fā)票全面推行，稅收征管邁入“以數(shù)治稅”新時(shí)代《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》指出，要全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，要全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，著力推進(jìn)內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通、線上線下有機(jī)貫通，驅(qū)動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管制度創(chuàng)新和業(yè)務(wù)變革，進(jìn)一步優(yōu)化組織體系和資源配置。穩(wěn)步實(shí)施發(fā)票電子化改革，實(shí)現(xiàn)發(fā)票全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化，著力降低制度性交易成本。時(shí)間試點(diǎn)地區(qū)2021年12月1日上海、廣東（不含深圳）、內(nèi)蒙古2022年10月28日四川2023年1月28日陜西、重慶、天津第3頁(yè)共31頁(yè)2023年3月22日吉林、河南2023年3月30日福建、云南2023年4月27日山西、浙江、甘肅、江西、江蘇、廣西、遼寧、海南2023年10月1日河北、湖北、黑龍江、新疆2023年11月1日北京、貴州、山東、湖南、寧夏、安徽、青海2023年12月1日西藏截至2023年，除港澳臺(tái)地區(qū)外，數(shù)電票試點(diǎn)工作已完成全國(guó)省級(jí)覆蓋。數(shù)電票具有無(wú)需領(lǐng)用、開具便捷、信息集成、節(jié)約成本等優(yōu)點(diǎn)，受到越來(lái)越多納稅人的歡迎，推動(dòng)稅收征管邁入“以數(shù)治稅”新時(shí)代。數(shù)電票實(shí)現(xiàn)了全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素的電子化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過(guò)程中能夠更為全面、準(zhǔn)確地獲取企業(yè)的交易數(shù)據(jù)，并對(duì)企業(yè)的開票、抵扣等數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比對(duì)，通過(guò)多部門共享數(shù)據(jù)，挖掘企業(yè)交易行為的業(yè)務(wù)邏輯，以便于及時(shí)排查企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為。（三）多地清理違規(guī)財(cái)政返還政策，行業(yè)經(jīng)營(yíng)模式面臨挑戰(zhàn)1、清理違規(guī)財(cái)政返還政策行動(dòng)逐步推開近年來(lái)，部分地方政府為招商引資、推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)特定主體在稅收、非稅等收入和財(cái)政支出等方面給予了優(yōu)惠政策，在特定的歷史時(shí)期與經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下促進(jìn)了投資增長(zhǎng)和產(chǎn)業(yè)集聚。煤炭行業(yè)長(zhǎng)期困擾于無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的問(wèn)題，部分煤炭企業(yè)選擇在園區(qū)搭建貿(mào)易鏈條享受地方財(cái)政返還政策，以解決進(jìn)項(xiàng)抵扣不足、無(wú)法取得企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的問(wèn)題。但是，實(shí)踐中部分不法分子利用地方財(cái)稅優(yōu)惠政策惡意偷逃稅款，擾亂市場(chǎng)秩序，致使國(guó)家稅收流失，影響國(guó)家宏觀調(diào)控政策效果。因此，2014年11月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào)），提出“堅(jiān)持稅收法定原則，除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《中華人民共和國(guó)民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各部門起草其他法律法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策”，“未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各地區(qū)、各部門不得對(duì)企業(yè)規(guī)定財(cái)政優(yōu)惠政策。對(duì)違法違規(guī)制定與企業(yè)及其投資者（或管理者）繳納稅收或非稅收入掛鉤的財(cái)政支出優(yōu)惠政策，包括先征后返、列收列支、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼，以代繳第4頁(yè)共31頁(yè)或給予補(bǔ)貼等形式減免土地出讓收入等，堅(jiān)決予以取消”，并要求“各地區(qū)、各有關(guān)部門要開展一次專項(xiàng)清理……通過(guò)專項(xiàng)清理，違反國(guó)家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，并發(fā)布文件予以廢止”?；谇笆鑫募瘢陙?lái)各地清理財(cái)稅返還政策循序漸進(jìn)、逐步推開。2022年6月，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)省以下財(cái)政體制改革工作的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2022〕20號(hào)），進(jìn)一步明確“除國(guó)家另有規(guī)定外，逐步取消對(duì)各類區(qū)域的財(cái)政收入全留或增量返還政策，確需支持的通過(guò)規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付安排。逐步規(guī)范設(shè)區(qū)的市與所轄區(qū)之間的收入關(guān)系。結(jié)合稅源實(shí)際合理編制各級(jí)收入預(yù)算，依法依規(guī)征稅收費(fèi)，嚴(yán)格落實(shí)退稅減稅降費(fèi)政策，嚴(yán)禁虛收空轉(zhuǎn)、收‘過(guò)頭稅費(fèi)’、亂收費(fèi)，不得違規(guī)對(duì)稅費(fèi)收入指標(biāo)進(jìn)行考核排名。逐步清理不當(dāng)干預(yù)市場(chǎng)和與稅費(fèi)收入相掛鉤的補(bǔ)貼或返還政策”。2023年5月，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布的《公平競(jìng)爭(zhēng)審查條例（征求意見稿）》明確，“政策制定機(jī)關(guān)沒(méi)有法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院規(guī)定依據(jù)，不得制定含有下列影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本內(nèi)容的政策措施：（一）給予特定經(jīng)營(yíng)主體稅收優(yōu)惠政策；（二）對(duì)特定經(jīng)營(yíng)主體實(shí)施選擇性、差異化的財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或者補(bǔ)貼政策；（三）給予特定經(jīng)營(yíng)主體要素獲取、資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等方面的優(yōu)惠政策；（四）安排財(cái)政支出與經(jīng)營(yíng)主體繳納的稅收、非稅收入等掛鉤或者變相掛鉤……”。2、清理地方財(cái)政返還政策是近年審計(jì)查處重點(diǎn)近幾年，中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告中均提及對(duì)財(cái)政返還政策的清理與規(guī)范要求：發(fā)布年度文件內(nèi)容審計(jì)發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題：……（四）地方財(cái)政管理不《國(guó)務(wù)院關(guān)于2022夠嚴(yán)格。重點(diǎn)審計(jì)了18省本級(jí)及36個(gè)市縣共542023年年度中央預(yù)算執(zhí)行個(gè)地區(qū)的財(cái)政收支管理情況，并就共性問(wèn)題延伸和其他財(cái)政收支的了其他地區(qū)。主要發(fā)現(xiàn)4方面問(wèn)題“一是違規(guī)組審計(jì)工作報(bào)告》織和返還財(cái)政收入。……還有55個(gè)地區(qū)違規(guī)或變相返還稅收或土地出讓金等225.08億元?！?022年《國(guó)務(wù)院關(guān)于2021“8.稅收征管審計(jì)問(wèn)題?！械牡胤皆诮陙?lái)第5頁(yè)共31頁(yè)年度中央預(yù)算執(zhí)行連續(xù)查處少數(shù)高收入群體偷逃稅款的情況下，仍和其他財(cái)政收支的以財(cái)政扶持資金等名義，違規(guī)向10省市22縣的審計(jì)工作報(bào)告》高收入人員返還個(gè)稅，有違個(gè)稅調(diào)節(jié)收入差異、促進(jìn)社會(huì)公平的初衷?！薄埃ㄋ模┒愂照鞴芎蜏p稅降費(fèi)政策落實(shí)審計(jì)情《國(guó)務(wù)院關(guān)于2020況?！?.違規(guī)返還稅款造成財(cái)政收入流失。152021年年度中央預(yù)算執(zhí)行省市以財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)等名義返還稅款238.73億元，和其他財(cái)政收支的返還比例大多為地方分成收入的90%以上?！瓕徲?jì)工作報(bào)告》要抓緊清理和規(guī)范部分地方違規(guī)返還稅收行為，避免財(cái)政收入大量流失影響財(cái)政可持續(xù)性?！?023年12月26日，受國(guó)務(wù)院委托，審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)侯凱向十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議作《國(guó)務(wù)院關(guān)于2022年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問(wèn)題整改情況的報(bào)告》，報(bào)告指出“關(guān)于地方財(cái)政管理不夠嚴(yán)格的問(wèn)題。審計(jì)的相關(guān)地區(qū)已整改516.27億元。針對(duì)違規(guī)組織和返還財(cái)政收入問(wèn)題，70個(gè)地區(qū)開展專項(xiàng)整治或完善財(cái)政收入管理制度等，已將31.49億元虛增收入退庫(kù)，追責(zé)問(wèn)責(zé)55人；6個(gè)地區(qū)已退還過(guò)頭費(fèi)、亂罰款等；55個(gè)地區(qū)清理廢止違規(guī)出臺(tái)的稅收返還優(yōu)惠等，規(guī)范招商引資行為”。3、各地加強(qiáng)財(cái)政返還管理，煤炭行業(yè)經(jīng)營(yíng)模式面臨挑戰(zhàn)為解決源頭缺乏進(jìn)項(xiàng)票、控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，部分煤炭企業(yè)根據(jù)園區(qū)財(cái)稅優(yōu)惠政策與地方政府簽訂財(cái)政返還協(xié)議，并構(gòu)建出相應(yīng)的交易鏈條以享受財(cái)政返還。但在目前的宏觀環(huán)境下，園區(qū)財(cái)政返還政策存在較大的不穩(wěn)定性，利用財(cái)政返還彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)不足問(wèn)題的煤炭企業(yè)將面臨較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，且風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)向下游用煤企業(yè)傳導(dǎo)，此類經(jīng)營(yíng)模式面臨著挑戰(zhàn)。（四）煤炭領(lǐng)域稅務(wù)監(jiān)管加強(qiáng)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)需重視第6頁(yè)共31頁(yè)2021年3月，中辦、國(guó)辦印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡(jiǎn)稱“《意見》”），對(duì)深化稅收征管改革，深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治作出全面部署?！兑庖姟诽岢龈鞯囟悇?wù)部門以稅收風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以“雙隨機(jī)、一公開”為基本方式，針對(duì)逃避稅問(wèn)題多發(fā)的重點(diǎn)領(lǐng)域，適當(dāng)提高抽查比例，有序開展隨機(jī)抽查，精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管，打擊涉稅違法行為。煤炭購(gòu)銷是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)打擊領(lǐng)域，涉稅風(fēng)險(xiǎn)更易爆發(fā)。2020年內(nèi)蒙古開展煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治倒查20年工作以來(lái)，山西、云南、四川、新疆等省份陸續(xù)開展自查自糾行動(dòng)，多部門聚焦煤炭交易、礦產(chǎn)交易、煤礦股權(quán)轉(zhuǎn)讓、煤炭資源整合與兼并重組等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，相繼查處了一批煤炭企業(yè)稅收違法違規(guī)案件。（五）煤炭行業(yè)多稅種稽查案例頻發(fā)，合規(guī)管理形勢(shì)嚴(yán)峻煤炭行業(yè)涉及稅種眾多，除增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅等常見稅種外，還涵蓋了資源稅、水資源稅、消費(fèi)稅等稅種。近年來(lái)，隨著稅收征管信息化程度提升，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管能力與效率得到增強(qiáng)，實(shí)踐中出現(xiàn)了不少煤炭企業(yè)偷逃資源稅、消費(fèi)稅的案件。實(shí)踐中，不少企業(yè)忽視小稅種的合規(guī)管理，在嚴(yán)格的小稅種征管態(tài)勢(shì)下，企業(yè)面臨更為嚴(yán)峻的合規(guī)管理挑戰(zhàn)。三、2023年煤炭行業(yè)涉稅案件觀察第7頁(yè)共31頁(yè)（一）2023年煤炭行業(yè)涉稅刑事案件觀察2023年，國(guó)家稅務(wù)總局、裁判文書網(wǎng)等公開渠道共披露了煤炭行業(yè)8起虛開刑事案件，其中一審判決2起、二審判決3起、再審判決3起。上述案例中，除一起再審案件改判外，其余5起二審、再審案件均遭到駁回；從涉案金額看，6起案件稅額超250萬(wàn)元，其中有4起涉案稅額在3000萬(wàn)元以上；從判決結(jié)果看，除改判案例外，有3起案件的被告被判處十年以上有期徒刑，其余案例的被告也均被判處五年以上有期徒刑。煤炭行業(yè)虛開案件呈現(xiàn)出高稅額、高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，虛開風(fēng)險(xiǎn)依然是煤炭行業(yè)不可忽視的“黑天鵝”。本報(bào)告分享以下三則煤炭行業(yè)刑事案件：1、虛開團(tuán)伙控制煤炭空殼公司暴力虛開，涉案金額達(dá)2.8億元內(nèi)蒙古巴彥淖爾市稅警協(xié)作破獲“X16”特大團(tuán)伙虛開增值稅專用發(fā)票案。犯罪團(tuán)伙在巴彥淖爾市4個(gè)旗縣區(qū)分別控制著5個(gè)空殼公司，對(duì)外宣稱從事煤炭購(gòu)銷業(yè)務(wù)，實(shí)際是以虛開增值稅專用發(fā)票牟取暴利，賺取“開票費(fèi)”。經(jīng)查，該團(tuán)伙在作案期間累計(jì)虛開發(fā)票份數(shù)2248份，涉案金額2.8億元。目前，團(tuán)伙主犯已于2022年12月由烏拉特后旗人民法院依法作出判決，判處其有期徒刑11年，其他團(tuán)伙成員分別獲刑3年以上10年以下有期徒刑。2、煤炭企業(yè)虛開專票、普票被判16年，二審維持原判第8頁(yè)共31頁(yè)2017年，詹某經(jīng)人介紹于長(zhǎng)春認(rèn)識(shí)了蘇某，雙方開展虛開合作，由詹某負(fù)責(zé)提供進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并聯(lián)系銷售渠道，蘇某等人在長(zhǎng)春負(fù)責(zé)雇傭他人擔(dān)任掛名法人成立公司并騙領(lǐng)發(fā)票，為詹某聯(lián)系好的下游公司開具。2017年至2019年期間，蘇某等人成立了“金某煤炭經(jīng)銷有限責(zé)任公司”等30余家一般納稅人企業(yè)，詹某為上述公司非法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票兩千余份，稅額合計(jì)3500余萬(wàn)元。同時(shí)，詹某通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等方式聯(lián)系“買家”，利用蘇某等人控制的30余家小規(guī)模納稅人公司騙領(lǐng)的發(fā)票，在沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，開出增值稅普通發(fā)票696份，金額4360余萬(wàn)元，發(fā)往全國(guó)各地。一審法院認(rèn)為被告人詹某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣二十萬(wàn)元；犯虛開發(fā)票罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣十萬(wàn)元，合并執(zhí)行為有期徒刑十六年，并處罰金人民幣三十萬(wàn)元。二審法院維持原判。3、虛開專票超十億元，介紹人自首、退回違法所得仍判處十年有期徒刑2017年4月至8月，楊某等人為賺取開票費(fèi)用，在未實(shí)際從事煤炭交易的情況下，向甲公司提供品名為“煤炭”的增值稅專用發(fā)票3228份，價(jià)稅合計(jì)約13.7億元。而后，楊某又為甲公司尋找需要煤炭發(fā)票的下游公司，甲公司共計(jì)向下游公司開具增值稅專用發(fā)票1011份，價(jià)稅合計(jì)約9.7億元。為掩蓋犯罪事實(shí)，甲公司與下游公司訂立虛假的買賣合同，并取得了虛假的過(guò)磅單等憑證。其中2017年7月，楊某向甲公司提供了津某公司開具的增值稅專用發(fā)票276份，價(jià)稅合計(jì)約3.2億元，前述發(fā)票被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為失控發(fā)票。為逃避繳納已第9頁(yè)共31頁(yè)抵扣的稅額，楊某讓乙公司等四家企業(yè)為甲公司開具1,282份增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)約為4.3億元，并重新簽訂虛假買賣合同。案發(fā)后，楊某主動(dòng)投案自首、如實(shí)供述犯罪事實(shí)、并退回違法所得，法院認(rèn)為楊某構(gòu)成介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，判處有期徒刑十年。（二）2023年煤炭行業(yè)涉稅行政案件觀察1、案件數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站以及威科先行數(shù)據(jù)庫(kù)公示的稅務(wù)處理、稅務(wù)行政處罰及重大稅收違法失信等信息，2023年煤炭行業(yè)涉稅行政案例145件，其中山西省公示案件數(shù)量最多，共計(jì)47件，其次為新疆、內(nèi)蒙古、江蘇、陜西。可見，煤炭行業(yè)涉稅行政案件的地區(qū)分布與我國(guó)原煤的地區(qū)分布基本一致。2023年煤炭行業(yè)涉稅行政案件地區(qū)分布2、案件類型統(tǒng)計(jì)第10頁(yè)共31頁(yè)2023年煤炭行業(yè)涉稅行政案件類型與數(shù)量上述案件中，偷稅類案件數(shù)量最多，高達(dá)67件（其中涉及15起利用虛開發(fā)票抵扣稅款的案件，最終以偷稅進(jìn)行處罰）；虛開類案件數(shù)量次之，為34件；發(fā)票違法類案件15件。通過(guò)對(duì)上述案件進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)覆蓋多個(gè)稅種。一方面，由于配額制政策的延續(xù)，煤炭貿(mào)易企業(yè)難以取得合法憑證用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款及進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，通過(guò)代開、財(cái)政返還等模式解決發(fā)票問(wèn)題存在較大的虛開及偷稅風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，由于煤炭企業(yè)股權(quán)價(jià)值難以估量，存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的所得稅風(fēng)險(xiǎn)；此外，煤炭的開采、加工等環(huán)節(jié)涉及資源稅、消費(fèi)稅等多個(gè)稅種，稅收風(fēng)險(xiǎn)居高不下。本報(bào)告摘錄四類煤炭行業(yè)典型案例：（1）煤炭企業(yè)隱匿收入、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)被稽查，連補(bǔ)帶罰近1000萬(wàn)元第11頁(yè)共31頁(yè)山東省泰安市稅務(wù)局稽查局公示的一起煤炭企業(yè)偷稅案件顯示，“近期，國(guó)家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局根據(jù)精準(zhǔn)分析線索，依法查處了山東亨某煤業(yè)有限公司偷稅案件。經(jīng)查，該企業(yè)通過(guò)隱匿銷售收入、進(jìn)行虛假申報(bào)等手段，少繳增值稅、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)568.77萬(wàn)元，國(guó)家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等相關(guān)規(guī)定，對(duì)該企業(yè)依法追繳少繳稅費(fèi)、加收滯納金并處罰款，共計(jì)988.97萬(wàn)元”。（2）個(gè)人轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)未足額申報(bào)納稅，被核定征收個(gè)人所得稅超2000萬(wàn)元近期，鄂爾多斯市稅務(wù)局第二稽查局公示了一則個(gè)人轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)偷稅的案件。廖某于2009年7月轉(zhuǎn)讓某煤炭企業(yè)股權(quán)并完成工商變更登記，未進(jìn)行申報(bào)納稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2.05億元，因稅務(wù)機(jī)關(guān)并未獲取廖某取得煤礦股權(quán)的成本資料證據(jù)，因此采用核定征收方式核定廖某的應(yīng)納個(gè)人所得稅，核定稅率10%，經(jīng)計(jì)算，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓廖某應(yīng)申報(bào)個(gè)人所得稅2050萬(wàn)元。隨后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向廖某下發(fā)了《稅務(wù)處理決定書》《不予行政處罰決定書》，認(rèn)定廖某的行為構(gòu)成偷稅，因超過(guò)五年，不予行政處罰，要求廖某15日內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金1500余萬(wàn)元。（3）煤炭企業(yè)少繳資源稅、水資源稅1300萬(wàn)，被處以50%罰款2023年8月28日，山西省晉中市稅務(wù)局稽查局公布一起煤炭企業(yè)偷稅案例，該企業(yè)在賬簿上不列或少列收入，少繳增值稅500余萬(wàn)元、資源稅300余萬(wàn)元，水資源稅近1000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅130余萬(wàn)元，要求該單位補(bǔ)繳稅款并對(duì)該單位處以少繳稅款50%的罰款。第12頁(yè)共31頁(yè)四、煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因分析（一）超配額采煤不開票，煤炭企業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難以獲取為促進(jìn)能源產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級(jí)，我國(guó)對(duì)煤礦的開采實(shí)施了配額制度，超開采額度部分即不能正常銷售，導(dǎo)致中小型煤礦超過(guò)配額開采的煤炭無(wú)法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發(fā)票，采購(gòu)方難以獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。同時(shí)，自2010年國(guó)家發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組若干意見》啟動(dòng)煤炭化解過(guò)剩產(chǎn)能工作以來(lái)，煤炭行業(yè)轉(zhuǎn)為賣方市場(chǎng)，煤炭貿(mào)易企業(yè)能夠從正規(guī)大型煤礦采購(gòu)配額內(nèi)煤炭的數(shù)量愈發(fā)緊張，因此不得不從小型煤礦采購(gòu)超采煤炭。這種矛盾現(xiàn)象造成了煤炭行業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的行業(yè)痼疾。（二）通過(guò)個(gè)體運(yùn)力完成運(yùn)輸，煤炭企業(yè)難以取得運(yùn)輸發(fā)票公路運(yùn)輸以其適應(yīng)性強(qiáng)、機(jī)動(dòng)靈活、快速直達(dá)的優(yōu)勢(shì)，在煤炭行業(yè)中發(fā)揮著重要作用，中短距離的煤炭運(yùn)輸以公路運(yùn)輸為主要方式。但是，目前我國(guó)公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)主體呈現(xiàn)出“多、小、散、弱”的特征，即除少數(shù)運(yùn)輸主體由國(guó)有運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)、集中管理外，大部分運(yùn)輸任務(wù)由個(gè)體運(yùn)力承接。在煤炭運(yùn)輸領(lǐng)域，基于前述背景，大部分煤炭企業(yè)通常會(huì)選擇委托個(gè)人車輛提供運(yùn)輸服務(wù)。但是，由于這些個(gè)人無(wú)法或不愿為服務(wù)接受方開具增值稅專用發(fā)票，煤炭企業(yè)無(wú)法取得合規(guī)憑證用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及企業(yè)所得稅稅前扣除列支。（三）11號(hào)公告出臺(tái)，煤炭深加工環(huán)節(jié)面臨消費(fèi)稅納稅調(diào)整第13頁(yè)共31頁(yè)2023年6月30日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于部分成品油消費(fèi)稅政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“11號(hào)公告”），明確規(guī)定“對(duì)混合芳烴、重芳烴、混合碳八、穩(wěn)定輕烴、輕油、輕質(zhì)煤焦油按照石腦油征收消費(fèi)稅”。在此次擴(kuò)大的消費(fèi)稅征稅范圍中，煤基穩(wěn)定輕烴是煤間接液化工藝的一種產(chǎn)物，在11號(hào)公告出臺(tái)前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于符合《GB9053-2013穩(wěn)定輕烴》國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的煤基穩(wěn)定輕烴是否征收消費(fèi)稅，實(shí)踐中尚存爭(zhēng)議，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的口徑存在一定差異。隨著11號(hào)公告的公布，這一爭(zhēng)議也塵埃落定，煤基穩(wěn)定輕烴等煤基液態(tài)產(chǎn)品需要按照“石腦油”征收消費(fèi)稅。對(duì)于從事煤炭深加工的企業(yè)而言，上述規(guī)定將不可避免地提高企業(yè)的稅負(fù)成本，若企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)模式未及時(shí)作出調(diào)整，或?qū)⒚媾R納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，甚至是行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。（四）煤炭企業(yè)股權(quán)價(jià)值難以估算，股權(quán)轉(zhuǎn)讓面臨納稅調(diào)整2005年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于全面整頓和規(guī)范礦產(chǎn)資源開發(fā)秩序的通知》，眾多煤炭企業(yè)以此為契機(jī)進(jìn)行煤炭資源整合。兼并重組是煤炭企業(yè)資源整合的常見形式，其中涉及大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)問(wèn)題，存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治行動(dòng)也牽扯出多起轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)未申報(bào)納稅或未足額申報(bào)納稅的案件。2014年修訂的《探礦權(quán)采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》對(duì)探礦權(quán)、采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓作出了諸多限制性規(guī)定，將審批權(quán)提升至國(guó)務(wù)院地質(zhì)礦產(chǎn)主管部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府地質(zhì)礦產(chǎn)主管部門，導(dǎo)致探礦權(quán)、采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓的程序較為繁瑣。因此，部分煤炭企業(yè)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式將探礦權(quán)、采礦權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，以規(guī)避轉(zhuǎn)讓審查，但該行為的合法性受到質(zhì)疑，且容易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，探礦權(quán)、采礦權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以評(píng)估，部分股東在轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)時(shí)，未將上述無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中充分體現(xiàn)，此種情況下可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”，進(jìn)而進(jìn)行納稅調(diào)整，甚至以納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)為由而進(jìn)行處罰。（五）上下游企業(yè)涉嫌虛開，企業(yè)無(wú)法隔離涉稅風(fēng)險(xiǎn)增值稅鏈條環(huán)環(huán)相扣，上游企業(yè)是否合法合規(guī)地開具增值稅專用發(fā)票、是否第14頁(yè)共31頁(yè)按期、足額繳納增值稅稅款直接影響到下游企業(yè)能否正常申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及其抵扣行為是否會(huì)造成國(guó)家增值稅損失。在煤炭行業(yè)虛開案件中，有相當(dāng)部分案件是由于上游企業(yè)出現(xiàn)虛開問(wèn)題進(jìn)而牽連到下游企業(yè)，下游受票企業(yè)輕者接受稅務(wù)檢查、進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；重者可能移交公安機(jī)關(guān)以虛開發(fā)票刑事案件立案?jìng)刹椤o(wú)論以上何種情形都將對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生不良影響，具體闡述如下：1、虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)不止傳導(dǎo)一個(gè)環(huán)節(jié)從虛開類案件的緣起來(lái)看，有相當(dāng)一部分案件系由上游企業(yè)（或上游企業(yè)的上游）涉嫌虛開刑事案件已被司法機(jī)關(guān)作出有罪判決而通過(guò)案件協(xié)查引出的。例如，一家煤炭企業(yè)通過(guò)享受地方稅收返還降低了其增值稅稅負(fù)，在進(jìn)項(xiàng)稅額充足、有利潤(rùn)空間的情況下，向多家下游生產(chǎn)企業(yè)虛開，一旦該企業(yè)定罪，則下游企業(yè)均面臨被指控虛開的風(fēng)險(xiǎn)。有罪判決的牽連作用對(duì)各行業(yè)的影響巨大，就煤炭行業(yè)而言，若交易鏈條中的某一企業(yè)被定性為虛開，風(fēng)險(xiǎn)有可能會(huì)向全鏈條傳導(dǎo)，進(jìn)而對(duì)上、下游煤炭企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生沖擊。2、上游稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出協(xié)查函、已證單，受票方面臨虛開風(fēng)險(xiǎn)開票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處虛開問(wèn)題后，將向受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅收違法案件協(xié)查函》及《已證實(shí)虛開通知單》，由受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)協(xié)查或立案檢查。部分受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)或以上游已證實(shí)虛開為由，要求受票企業(yè)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款；司法層面，司法機(jī)關(guān)在查處虛開案件中存在兩種做法，一是對(duì)異地企業(yè)行使管轄權(quán)，對(duì)上下游企業(yè)并案查處；二是在跨省/市調(diào)查后將本案企業(yè)的上下游企業(yè)犯罪線索信息通過(guò)內(nèi)部傳送，由上下游企業(yè)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤?、受票方接受發(fā)票各地處理不一在虛開案件中，稅收法律法規(guī)對(duì)于開票方和受票方的評(píng)價(jià)并不相同，在開票方構(gòu)成虛開的情形下，對(duì)受票方行為的定性和處理存在以下五種不同情形：一是，開票方構(gòu)成虛開，不對(duì)受票方進(jìn)行處理，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第號(hào)）的規(guī)定，符合條件的，受票方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第15頁(yè)共31頁(yè)二是，開票方構(gòu)成虛開，受票方構(gòu)成善意取得。受票方善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的規(guī)定主要見于國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2020〕187號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）。此種情形下，受票方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不適用滯納金和罰款的相關(guān)規(guī)定，如能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發(fā)票的，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。三是，開票方構(gòu)成虛開，受票方行政定虛。根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）以及《發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，此種情形下受票方進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，并加收滯納金。四是，開票方構(gòu)成虛開，受票方構(gòu)成偷稅甚至面臨刑事風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕號(hào)）第一條、第四條，此種情形下受票方構(gòu)成利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅，對(duì)其處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款，進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還會(huì)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行偷稅構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。五是，開票方構(gòu)成虛開的，受票方面臨虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上或者造成國(guó)家稅款損失數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)予立案并追究其刑事責(zé)任。五、煤炭行業(yè)各環(huán)節(jié)常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)（一）煤炭行業(yè)購(gòu)銷環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)1、掛靠經(jīng)營(yíng)模式不被認(rèn)可，爆發(fā)虛開風(fēng)險(xiǎn)一方面，由于煤炭開采配額的限制，采煤企業(yè)銷售超過(guò)配額開采的煤炭無(wú)法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發(fā)票，因此部分小型煤礦無(wú)法直接向用煤企業(yè)供煤。另一方面，盡管2014年煤炭經(jīng)營(yíng)行政許可制度取消，個(gè)人持有小型煤第16頁(yè)共31頁(yè)礦也可從事煤炭經(jīng)銷活動(dòng)，但對(duì)于小型煤礦主而言，以自己的名義從事煤炭經(jīng)銷活動(dòng)面臨向用煤企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的法定義務(wù)，并且需要依法繳納增值稅、個(gè)人所得稅等稅款。因此，出于向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票手續(xù)的繁瑣以及稅費(fèi)經(jīng)濟(jì)因素的考慮，小型煤礦主通常不愿意以自己的名義直接向用煤企業(yè)供煤。為緩解上述問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)中存在不少小型煤礦尋求正規(guī)的大型煤礦，通過(guò)掛靠經(jīng)營(yíng)的模式開展煤炭銷售業(yè)務(wù)。然而，在實(shí)踐中，該種掛靠經(jīng)營(yíng)模式容易出現(xiàn)“票貨分離”的情形，且資金收付方面又容易存在墊資、借貸等情形，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有真實(shí)貨物交易的資金回流。又由于掛靠方、被掛靠方法律意識(shí)薄弱，在達(dá)成口頭掛靠協(xié)議后疏于簽訂書面的掛靠合同，導(dǎo)致有關(guān)機(jī)關(guān)對(duì)掛靠的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，繼而否認(rèn)掛靠模式的成立，認(rèn)定企業(yè)存在虛開行為。2、“如實(shí)代開”行為被認(rèn)定為虛開部分煤炭貿(mào)易企業(yè)或用煤企業(yè)實(shí)際采購(gòu)了煤炭，但由于系超采煤炭等緣故，買方無(wú)法據(jù)實(shí)取得增值稅專用發(fā)票，為了解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)益，部分煤炭企業(yè)會(huì)采取向第三方同行支付開票費(fèi)的形式調(diào)劑“富余票”以解決稅負(fù)過(guò)高的問(wèn)題。盡管第三方開具的發(fā)票所載貨物數(shù)量、金額與實(shí)際交易情況相符，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開票方與貨物銷售方不一致，仍傾向于以虛開定性，甚至移送公安進(jìn)入刑事程序。3、煤炭企業(yè)不帶票銷售的偷稅風(fēng)險(xiǎn)因配額制的存在，采煤企業(yè)超配額開采的煤炭不能正常對(duì)外銷售。為了解決產(chǎn)量過(guò)剩問(wèn)題、避免煤炭積壓，采煤企業(yè)往往會(huì)將超過(guò)額度開采的煤炭進(jìn)行無(wú)票銷售。同時(shí)，為了避免賬面顯示開采超配額，采煤企業(yè)往往未將上述收入列支賬簿，也未進(jìn)行相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅等稅種的納稅申報(bào)。隨著稅收征管能力的加強(qiáng)，銷售不開發(fā)票、私戶收款的行為越來(lái)越難以逃避稅務(wù)監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)大數(shù)據(jù)分析比對(duì)企業(yè)信息，極易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況異常，上述風(fēng)險(xiǎn)極易爆發(fā)。4、煤炭企業(yè)私下交易疏干水的偷稅風(fēng)險(xiǎn)煤炭開采的過(guò)程中會(huì)伴隨大量疏干水的產(chǎn)生，根據(jù)《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，“疏干排水需繳納水資源稅，實(shí)際取用水量按照排水量確定”。第17頁(yè)共31頁(yè)部分企業(yè)為了達(dá)到偷逃水資源稅的目的，采取私埋暗管等方式避開計(jì)量設(shè)施，或是通過(guò)偷排、倒賣等方式降低計(jì)稅依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)上述偷稅行為后，將啟動(dòng)稅務(wù)程序，追繳企業(yè)少繳的稅款、滯納金，并對(duì)其處以罰款。如果煤炭企業(yè)不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理、處罰且不提起救濟(jì)程序的，或?qū)⒁l(fā)逃稅罪的刑事責(zé)任。（二）煤炭行業(yè)運(yùn)輸環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)前已述及，個(gè)人車輛運(yùn)輸在煤炭貨物運(yùn)輸中占據(jù)較大比重，但由于個(gè)人無(wú)法或不愿開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致煤炭企業(yè)難以取得合法有效憑證。為了解決這個(gè)問(wèn)題，煤炭企業(yè)通常采取“掛靠”、“代開”等方式與第三方運(yùn)輸公司合作。但由于煤炭企業(yè)管理制度不完善、疏于保存業(yè)務(wù)真實(shí)性資料，以及實(shí)踐中對(duì)此類代開、掛靠行為的刑事認(rèn)定不一，導(dǎo)致煤炭企業(yè)易被追究法律責(zé)任。同時(shí)，隨著信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，近年來(lái)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)發(fā)展迅速。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人的身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)。煤炭企業(yè)以托運(yùn)人的身份與網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)訂立運(yùn)輸合同，由網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)向其開具運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票，以解決無(wú)法自個(gè)體司機(jī)處取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的問(wèn)題。但是，流程倒置、信息后補(bǔ)等現(xiàn)象廣泛存在于網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)模式中：即煤炭企業(yè)自行組織車隊(duì)，然后向網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)提供車隊(duì)車輛信息、運(yùn)輸信息以錄入系統(tǒng)，再由網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)向其開具增值稅專用發(fā)票，其間伴隨墊付個(gè)人車隊(duì)運(yùn)輸報(bào)酬的現(xiàn)象，這種變通型的模式容易出現(xiàn)“資金回流”，繼而引發(fā)虛開風(fēng)險(xiǎn)。（三）煤炭行業(yè)加工環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)1、農(nóng)產(chǎn)品變煤虛開風(fēng)險(xiǎn)我國(guó)是秸稈等農(nóng)作物的產(chǎn)出大國(guó)，但由于秸稈等農(nóng)作物的實(shí)際使用用途有限，將其作為廢物處理會(huì)引發(fā)一定的環(huán)境污染和安全隱患等問(wèn)題。因此，部分地區(qū)倡導(dǎo)“秸稈變綠煤”等工程，將玉米秸稈、稻稈、稻殼、枝椏材、木屑等生物質(zhì)資源直燃與制備成型燃料，部分不法分子企圖牟利，將農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票變票為煤炭發(fā)票對(duì)外虛開，進(jìn)而引發(fā)煤炭行業(yè)虛開風(fēng)險(xiǎn)。第18頁(yè)共31頁(yè)近期披露了一則稅額高達(dá)3.2億元的農(nóng)產(chǎn)品變煤虛開大案。黃某、李某、張某等9名人員分別控制6家生物燃料公司和3家煤炭經(jīng)銷公司，在沒(méi)有真實(shí)貨物采購(gòu)的情況下，6家生物燃料公司自行開具大量“秸稈”等農(nóng)業(yè)收購(gòu)發(fā)票，并在沒(méi)有加工和實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，向下游3家煤炭經(jīng)銷公司開具品名為“＊基礎(chǔ)化學(xué)品＊炭”的增值稅專用發(fā)票，再通過(guò)3家煤炭經(jīng)銷公司對(duì)外開具品名為“＊煤炭＊原煤”的增值稅專用發(fā)票。犯罪團(tuán)伙共計(jì)虛開發(fā)票2200余份，涉及金額3.2億元，9人均獲刑。2、分類加工偷稅風(fēng)險(xiǎn)以往煤炭行業(yè)涉稅案件主要集中在煤炭購(gòu)銷和運(yùn)輸環(huán)節(jié)，近年來(lái)，隨著煤炭行業(yè)逐漸向高端化、一體化發(fā)展，眾多煤炭企業(yè)拓展自身業(yè)務(wù)鏈條，引入煤炭加工環(huán)節(jié)，以增加煤炭產(chǎn)品附加值。煤炭行業(yè)的加工環(huán)節(jié)主要包括分類加工與深加工兩類。分類加工一般是指通過(guò)篩選、選煤、煤炭成型、煤炭制漿等環(huán)節(jié)，并應(yīng)用物理、化學(xué)方法排除煤中的礦物雜質(zhì)和有害元素，生產(chǎn)出不同質(zhì)量的適應(yīng)使用部門需求的煤炭品種，為有效地綜合利用煤炭創(chuàng)造條件。此前，中國(guó)稅務(wù)報(bào)公布一則煤炭企業(yè)分類加工偷稅的案例。A企業(yè)系從事煤炭選洗和分類加工的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)篩查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)A企業(yè)銷售的中煤與傾倒處理的矸石比例嚴(yán)重失衡。通常情況下，原煤中中煤的產(chǎn)出比例為15%30%，矸石作為原煤選洗過(guò)程中產(chǎn)出的固體廢料，比例在10%至20%之間，中19頁(yè)共31頁(yè)煤的產(chǎn)量高于矸石，但A企業(yè)產(chǎn)出的矸石重量是中煤重量的2倍，明顯與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)存在通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)的方式將中煤對(duì)外銷售，并在賬簿中記載為矸石的隱匿收入行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其構(gòu)成偷稅，追繳金額超500萬(wàn)元。3、煤炭深加工消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)（1）11號(hào)公告出臺(tái)前，某煤炭深加工企業(yè)生產(chǎn)輕質(zhì)煤焦油被征收消費(fèi)稅號(hào)公告出臺(tái)前，雖然未有規(guī)定明確將輕質(zhì)煤焦油、煤基穩(wěn)定輕烴納入石腦油的范疇，但部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)將其視同石腦油征收消費(fèi)稅，導(dǎo)致煤炭深加工企業(yè)面臨著被追繳消費(fèi)稅并加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。以一則稅務(wù)稽查案件為例，甲公司系一家從事煤炭開采、選洗、銷售以及煤炭加工的企業(yè)，成立于2014年。2019年初，甲公司為提升產(chǎn)品價(jià)值、延長(zhǎng)自身業(yè)務(wù)鏈條，計(jì)劃新增煤制油項(xiàng)目建設(shè)，利用煤炭等原材料加工生產(chǎn)輕質(zhì)煤焦油等產(chǎn)品。2020年底，項(xiàng)目基本建設(shè)完成，甲公司開始煤炭深加工產(chǎn)品的研發(fā)，并投入大量資金進(jìn)行生產(chǎn)。2021年6月，企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定甲公司生產(chǎn)的輕質(zhì)煤焦油1#應(yīng)當(dāng)視同石腦油繳納消費(fèi)稅，要求A公司于2021年6月30日前辦理消費(fèi)稅稅（費(fèi)）種認(rèn)定，自行申報(bào)繳納消費(fèi)稅。2021年底，甲公司未完成消費(fèi)稅稅種認(rèn)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)再次向甲公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定甲公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅額3000余萬(wàn)元，要求甲公司限期繳納消費(fèi)稅和滯納金。（2）11號(hào)公告出臺(tái)后，某煤炭深加工企業(yè)生產(chǎn)煤基穩(wěn)定輕烴被要求繳納消費(fèi)稅號(hào)公告出臺(tái)后，已有多家從事煤炭深加工的企業(yè)收到其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的文書，要求企業(yè)在收到文書的5個(gè)工作日內(nèi)申請(qǐng)消費(fèi)稅稅種認(rèn)定。11號(hào)公告出臺(tái)后，企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品需繳納消費(fèi)稅。（四）煤炭行業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)隨著部分地區(qū)開展的煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治工作的持續(xù)進(jìn)行，煤炭企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)，2023年，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)披露了多起煤炭企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收違法案例。第20頁(yè)共31頁(yè)實(shí)踐中，部分企業(yè)在轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)時(shí)，未將探礦權(quán)、采礦權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中充分體現(xiàn)，或是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓掩飾探礦權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)根據(jù)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定；對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低且無(wú)正當(dāng)、合理的理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。涉嫌偷稅的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面臨補(bǔ)繳稅款及滯納金并處以罰款的風(fēng)險(xiǎn)。六、煤炭行業(yè)涉稅刑事案件六大實(shí)操要點(diǎn)及案例分享目前，理論界及司法實(shí)踐中對(duì)于存在真實(shí)交易，無(wú)騙稅故意未造成稅款損失不應(yīng)當(dāng)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪、司法機(jī)關(guān)需舉證是否有主觀故意、是否造成稅款損失、納稅人有真實(shí)交易的掛靠行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪等觀點(diǎn)已經(jīng)達(dá)成了基本共識(shí)，但是，對(duì)于諸如主觀上是否具有騙稅故意，從證據(jù)上如何證明、稅款損失如何計(jì)算、如何辨析如實(shí)代開和虛開行為、如何認(rèn)定逃稅罪的主客觀構(gòu)成要件等問(wèn)題還存在一定爭(zhēng)議，下文將展示部分煤炭行業(yè)涉稅刑事辯護(hù)要點(diǎn)，以供讀者參考。（一）資金回流僅是虛開線索，業(yè)務(wù)真實(shí)性是關(guān)鍵1、資金回流≠虛開，不能僅憑資金回流認(rèn)定虛開犯罪前已述及，由于煤炭行業(yè)的特殊性，在購(gòu)銷、運(yùn)輸過(guò)程中，小型煤礦主或個(gè)體司機(jī)為了保證及時(shí)取得貨款，要求用煤企業(yè)先行墊付貨款或運(yùn)費(fèi)，隨后煤炭貿(mào)易企業(yè)根據(jù)與用煤企業(yè)的約定在業(yè)務(wù)完成后進(jìn)行償還。上述資金往來(lái)的過(guò)程中，產(chǎn)生了用煤企業(yè)向貿(mào)易企業(yè)付款、貿(mào)易企業(yè)再支付給用煤企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)跡象，此種情形極易被稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為“資金回流”，從而成為認(rèn)定企業(yè)虛開發(fā)票的重要線索或證據(jù)之一。同時(shí)，除了煤炭購(gòu)銷業(yè)務(wù)外，煤炭企業(yè)之間可能存在買賣、租賃、借貸等民事法律關(guān)系，相關(guān)資金往來(lái)也可能被認(rèn)定為虛開業(yè)務(wù)的“資金回流”。由于資金流向有跡可查，且獲取方便，因而在稅務(wù)或公安調(diào)查涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開時(shí)，“資金回流”往往成為主要線索與切入點(diǎn)。辦案機(jī)關(guān)通常會(huì)將票面金額與“回流貨款”的差額認(rèn)定為開票費(fèi)，并制作相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)表，以證實(shí)“資金回流”。加之，煤炭貿(mào)易過(guò)程中，為降低倉(cāng)儲(chǔ)和運(yùn)輸成本，貿(mào)易企業(yè)通常采用“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在此種運(yùn)輸方式下，處第21頁(yè)共31頁(yè)于中間環(huán)節(jié)的貿(mào)易企業(yè)沒(méi)有實(shí)際參與貨物運(yùn)輸，因此容易得出“無(wú)貨交易”“虛假交易”的判斷，進(jìn)而認(rèn)定涉案業(yè)務(wù)構(gòu)成虛開。然而，資金回流僅是涉嫌虛開的線索，而非定案依據(jù)，在認(rèn)定是否構(gòu)成虛開時(shí)，不能過(guò)度強(qiáng)調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整交易鏈條、未對(duì)貨物真實(shí)來(lái)源調(diào)查清楚的情況下。在沒(méi)有充分證據(jù)證明無(wú)真實(shí)交易、資金流轉(zhuǎn)原因等情況下，不能僅憑資金回流的客觀痕跡認(rèn)定構(gòu)成虛開。對(duì)于涉案煤炭企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)梳理資金收付鏈條，并提供真實(shí)貨物交易的相關(guān)憑證，推翻“資金回流”的定性。2、實(shí)案：存在資金回流，但不能排除真實(shí)貨物交易的可能，法院判處無(wú)罪被告人葛某軍系寧波某能源有限公司實(shí)際控制人，2019年6月，葛某軍在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，經(jīng)他人介紹，以某公司名義向?yàn)I州市某天新能源有限公司虛開增值稅專用發(fā)票152份，價(jià)稅合計(jì)人民幣150208500元，稅額人民幣17280624.6元。其中65份增值稅專用發(fā)票已申報(bào)抵扣，抵扣稅額共計(jì)人民幣7390845.43元，為證明上述事實(shí)，公訴機(jī)關(guān)當(dāng)庭出示了被告人供述、證人證言、書證、辨認(rèn)筆錄及照片等證據(jù)。本案經(jīng)浙江省某縣人民法院審理判決。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，被告人葛某軍違反國(guó)家稅收管理法規(guī)，伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。被告人葛某軍對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪事實(shí)及罪名均有異議，提出現(xiàn)有證據(jù)無(wú)法證明濱州市某天新能源有限公司的行為對(duì)國(guó)家增值稅造成了實(shí)際的損失。僅憑資金回流情況不具有證明結(jié)果的唯一性與排他性，故該項(xiàng)指控不應(yīng)得到支持。法院認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)提供的證據(jù)雖能證明存在資金回流的情況，但根據(jù)公訴機(jī)關(guān)提供的濱州市某天新能源有限公司實(shí)際控制人張學(xué)制的詢問(wèn)筆錄，其陳述濱州市某天新能源有限公司有真實(shí)煤炭業(yè)務(wù)發(fā)生，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，且客觀上是否已造成國(guó)家稅款損失，在案證據(jù)亦未達(dá)到確實(shí)、充分的程度，故對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控的該節(jié)事實(shí)，本院不予認(rèn)定。（二）如實(shí)代開不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪1、如實(shí)代開行為不應(yīng)認(rèn)定為虛開煤炭貿(mào)易企業(yè)為了解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問(wèn)題，往往會(huì)尋求第三方代開增值稅專用發(fā)票，而該行為通常會(huì)被辦案機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不具有真實(shí)貨物交易”的虛第22頁(yè)共31頁(yè)開行為。對(duì)于如實(shí)代開行為，最高法、最高檢通過(guò)系列案例、復(fù)函、意見等方式多次申明，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，行為人主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，且客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。2015年，《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“58號(hào)文”）明確指出，“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如果行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處”。同時(shí)，最高人民法院2018年發(fā)布的指導(dǎo)案例中，最高法在“張某強(qiáng)”虛開增值稅專用發(fā)票案的刑事裁定書中指出：“針對(duì)某些企業(yè)的不規(guī)范行為，應(yīng)以發(fā)展的眼光看問(wèn)題，按照疑罪從無(wú)的原則處理，張某強(qiáng)如實(shí)代開的行為不具有偷逃稅收的目的，未對(duì)國(guó)家造成稅收損失，不應(yīng)定罪處罰”。2、實(shí)案：如實(shí)代開取得發(fā)票構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪某地有兩家煤炭貿(mào)易企業(yè)，分別為A公司和B公司。A公司主要從煤化工企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品煤，直接銷售給用煤的當(dāng)?shù)鼐用窕蛐⌒凸S。因這些消費(fèi)者不要求開具發(fā)票，A公司有大量進(jìn)項(xiàng)富余，同時(shí)A公司不帶票銷售商品煤，未依法申報(bào)未開票收入。B公司主要從小煤窯采購(gòu)原煤，銷售給煤化工企業(yè)。因小煤窯超額開采，不能依法開出發(fā)票，B公司長(zhǎng)期存在進(jìn)項(xiàng)不足的問(wèn)題。B公司向下游煤化工企業(yè)銷售時(shí)，下游企業(yè)要求取得發(fā)票，但B公司在進(jìn)項(xiàng)不足的情況下，如全額開票將承擔(dān)過(guò)重的增值稅納稅義務(wù)。B公司經(jīng)中間人介紹，與A公司取得聯(lián)系，B公司通過(guò)向A公司支付一定開票費(fèi)，從A公司取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。在開票環(huán)節(jié)，B公司將其采購(gòu)原煤制作的磅單、結(jié)算單等單據(jù)提供給A公司，A公司根據(jù)單據(jù)記載的數(shù)量和金額開具發(fā)票。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)經(jīng)大數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)兩公司存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，決定立案稽查。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：A公司將貨物銷售給消費(fèi)者，B公司貨物自小煤窯采購(gòu)，A公司和B公司之間無(wú)貨物購(gòu)銷關(guān)系，但A公司向B公司開具發(fā)票，屬于“沒(méi)有貨物購(gòu)銷而第23頁(yè)共31頁(yè)為他人、讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票”，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)追究虛開的法律責(zé)任，并移送司法機(jī)關(guān)處理。法院判決：B公司從小煤窯采購(gòu)原煤，未依法取得增值稅發(fā)票，而選擇從A公司取得如實(shí)代開的發(fā)票行為，主觀上具有破壞國(guó)家發(fā)票管理秩序的故意和目的，客觀上違反了國(guó)家關(guān)于增值稅專用發(fā)票的禁止性規(guī)定，實(shí)施了以支付開票費(fèi)等方式從無(wú)權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的主體購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的行為，破壞了國(guó)家關(guān)于增值稅專用發(fā)票管理秩序，其行為符合非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，最終以非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪定罪。（三）開票方構(gòu)成虛開的，受票方未必構(gòu)成虛開1、開票方、受票方刑事責(zé)任應(yīng)獨(dú)立判斷根據(jù)《刑法》第205條之規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開四種方式。傳統(tǒng)觀點(diǎn)一般認(rèn)為，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種虛開方式中，“讓他人為自己虛開”依存于“他人的虛開”這一行為存在，因此虛開犯罪通常被認(rèn)定為對(duì)合犯，即是以存在二人以上的行為人互相對(duì)向的行為為要件的犯罪。但隨著理論和司法實(shí)踐的不斷發(fā)展，這種觀點(diǎn)遭到了社會(huì)各界的質(zhì)疑。首先，在虛開案件中，稅收法律法規(guī)對(duì)于開票方和受票方的評(píng)價(jià)并不相同，在開票方構(gòu)成虛開的情形下，受票方基于真實(shí)交易，在稅務(wù)行政層面可爭(zhēng)取的定性包括允許進(jìn)項(xiàng)抵扣、認(rèn)定善意取得、認(rèn)定偷稅、行政定虛并移送司法等。由此可見，開票方構(gòu)成虛開的，受票方未必構(gòu)成虛開。其次，虛開增值稅專用發(fā)票罪系典型的行政犯，只有構(gòu)成稅法意義上的虛開，才可能進(jìn)一步考慮是否構(gòu)成刑法上的虛開，對(duì)于行政層面都不認(rèn)定為虛開的，在刑事層面上則更不應(yīng)認(rèn)定為虛開犯罪。因此，若受票方被稅務(wù)機(jī)關(guān)允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，或被認(rèn)定善意取得的，將可阻卻刑事風(fēng)險(xiǎn)。2、實(shí)案：開票方被判虛開，受票方獲不起訴準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司主要經(jīng)營(yíng)煤炭生產(chǎn)與銷售，由趙某飛（已判決）、劉某論（已判決）合伙經(jīng)營(yíng)。2012年12月4日至2013年7月11日期間，田某某伙同趙某飛、劉某論，在明知沒(méi)有貨物購(gòu)銷業(yè)務(wù)關(guān)系的情況下，從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)某公司某發(fā)運(yùn)站虛開增值第24頁(yè)共31頁(yè)稅專用發(fā)票共計(jì)22份，金額共計(jì)19999982.99元、稅額共計(jì)3399997.11元、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)23399980.1元；從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)某公司虛開增值稅專用發(fā)票共計(jì)2份、金額共計(jì)1620196.07元、稅額共計(jì)275433.33元、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)1895629.4元；從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某通實(shí)業(yè)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票共計(jì)17份、金額共計(jì)15787056.05元、稅額共計(jì)2683799.55元、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)18470855.6元。上述虛開的增值稅專用發(fā)票均已抵扣。內(nèi)蒙古某市中級(jí)人民法院判決：開票方責(zé)任人趙某飛、劉某論，介紹人田某某、郭某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪：受票企業(yè)向趙某飛提供相關(guān)企業(yè)資質(zhì)證明，并由趙某飛作為委托代理人以上述受票企業(yè)的名義與準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司簽訂了煤炭買賣合同后，煤炭由受票方名義從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司運(yùn)出，但煤炭實(shí)際是由趙某飛、劉某論自行處理的。隨后，準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司為受票企業(yè)開具發(fā)票、銷售結(jié)算單，增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取人為趙某飛，被告人為獲取利益，虛開增值稅專用發(fā)票抵扣國(guó)家稅款，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。而受票方司法機(jī)關(guān)山西某縣人民檢察院則作出不起訴決定，《不起訴決定書》中載明：在本案審查起訴階段，稽查局向檢察院提交《三家受票方涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票定性意見》，意見明確：稽查局對(duì)三家受票方原煤購(gòu)進(jìn)數(shù)量、煤款結(jié)算情況、購(gòu)進(jìn)煤炭支出運(yùn)費(fèi)情況、購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)形成情況、購(gòu)進(jìn)煤炭后的貨物銷售流向、接受發(fā)票等六個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，認(rèn)定三家受票方從公溝公司購(gòu)進(jìn)原煤業(yè)務(wù)真實(shí)存在，不存在內(nèi)蒙古鄂爾多斯市國(guó)家稅務(wù)局稽查局認(rèn)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額虛抵的情況。（四）對(duì)開、環(huán)開不具有騙取國(guó)家稅款的目的，不構(gòu)成虛開1、以虛增業(yè)績(jī)?yōu)槟康牡膶?duì)開、環(huán)開無(wú)騙稅故意，客觀上也不可能造成國(guó)家稅款損失，不構(gòu)成虛開隨著社會(huì)發(fā)展及國(guó)家稅收征管水平的提高，立法與司法實(shí)踐亦隨之發(fā)展，增值稅系鏈條稅的征管邏輯越來(lái)越被理論界與實(shí)務(wù)界所理解。對(duì)于實(shí)踐中，為虛增業(yè)績(jī)、公開上市、獲取銀行貸款實(shí)施環(huán)開、對(duì)開增值稅發(fā)票等行為，最高法、最高檢多次發(fā)文否認(rèn)其構(gòu)成虛開犯罪。第25頁(yè)共31頁(yè)首先，對(duì)開、環(huán)開行為不具有騙取國(guó)家稅款的主觀目的。自2001年以來(lái)，最高人民法院在回復(fù)意見、座談會(huì)等中反復(fù)重申，“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪”。2020年最高人民檢察院在《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分幸嗝鞔_“對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。此外，對(duì)開、環(huán)開行為并未造成國(guó)家稅款損失?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。納稅義務(wù)的發(fā)生以應(yīng)稅行為的發(fā)生為依據(jù)，而非發(fā)票的開具，而環(huán)開、對(duì)開增值稅專用發(fā)票的行為并未實(shí)際發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，在增值稅抵扣鏈條上不存在造成國(guó)家稅款流失的可能性，不構(gòu)成虛開犯罪。2、虛增業(yè)績(jī)被定虛開，一審二審判處有期徒刑15年，再審獲無(wú)罪Z公司為省屬企業(yè)，從事煤炭加工、購(gòu)銷業(yè)務(wù)，王某是Z公司的法定代表人；公司為民營(yíng)企業(yè)，從事煤炭批發(fā)，王某是J公司實(shí)際控制人；F公司為礦業(yè)公司，其經(jīng)營(yíng)范圍包括煤炭開采、銷售。為保證Z公司（省屬企業(yè)）的利潤(rùn)，王某決定利用J公司對(duì)外以正常價(jià)格購(gòu)入煤炭，并以低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格銷售給Z公司，導(dǎo)致J公司存在大量虧損，為保證業(yè)務(wù)的進(jìn)行，Z公司預(yù)付了大量貨款至J公司。然而，由于交易量過(guò)大，J公司出現(xiàn)了資金流短缺的情況，拖欠Z公司大量貨物未交付；同時(shí)王某還以Z公司的名義對(duì)外投資，但因投資公司經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致Z公司虧損近2億元。后來(lái)，王某經(jīng)人介紹認(rèn)識(shí)了F公司，為了應(yīng)付Z公司上級(jí)部門的審計(jì)，并掩蓋J公司的虧損事實(shí)，王某與F公司簽訂了虛假的購(gòu)銷合同，隨后王某安排了三家公司進(jìn)行資金走賬，并操縱三家公司相互虛開增值稅專用發(fā)票。第26頁(yè)共31頁(yè)一審法院認(rèn)為：王某為應(yīng)付上級(jí)單位年度審計(jì)，要求三家公司簽訂沒(méi)有貨物來(lái)源、亦無(wú)具體使用單位的煤炭買賣合同，在沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易的情況下，三家公司僅進(jìn)行了銀行資金流轉(zhuǎn)，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，數(shù)額巨大，侵害了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年。王某提出上訴。二審法院認(rèn)為：王某是為掩蓋其控制Z公司期間產(chǎn)生巨額虧損的事實(shí)，安排三家公司簽訂虛假的煤炭買賣合同，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票的行為，已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)依法懲處，維持原判。王某遂申請(qǐng)?jiān)賹彙?023年，再審法院經(jīng)審判認(rèn)為：王某在無(wú)真實(shí)交易的情況下，安排策劃三家公司進(jìn)行銀行資金流轉(zhuǎn)，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，主觀上是為了將舊賬轉(zhuǎn)為新賬、應(yīng)對(duì)上級(jí)單位的年度審計(jì)，不具有騙取國(guó)家稅款的目的?？陀^上，三家公司在無(wú)真實(shí)貨物購(gòu)銷交易的情況下，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票并均已進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了納稅申報(bào)，整個(gè)流程環(huán)開環(huán)抵、閉環(huán)抵扣，并未造成國(guó)家稅款的流失。撤銷一審判決與二審裁定，改判王某無(wú)罪。（五）逃稅罪應(yīng)滿足行政程序前置前已述及，煤炭行業(yè)在開采環(huán)節(jié)、購(gòu)銷環(huán)節(jié)、加工環(huán)節(jié)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)均存在偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。部分地方公安機(jī)關(guān)對(duì)于煤炭企業(yè)的偷稅行為，在不經(jīng)稅務(wù)處理、處罰程序的情況下，直接以逃稅罪立案?jìng)刹椤５缎谭ā返诙倭阋粭l第四款明確規(guī)定“納稅人逃避繳納稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，因此對(duì)于確有偷稅行為的，應(yīng)當(dāng)先啟動(dòng)稅務(wù)行政程序，不能未經(jīng)行政前置程序而直接追究煤炭企業(yè)逃稅罪刑事責(zé)任。根據(jù)《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)部門在發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)可能有偷稅第27頁(yè)共31頁(yè)行為后，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)稽查部門進(jìn)行稅務(wù)檢查，根據(jù)檢查結(jié)論對(duì)納稅人進(jìn)行納稅追繳或行政處罰。如果企業(yè)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金、履行了納稅義務(wù)、接受行政處罰的，不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。對(duì)于不履行稅務(wù)處理、處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?。如果不?jīng)行政程序而直接啟動(dòng)刑事司法程序，那么就有可能導(dǎo)致行為人無(wú)法滿足免于刑事處罰的特定條件，而被追究刑事責(zé)任。（六）認(rèn)定逃稅罪應(yīng)當(dāng)考察主觀目的與客觀要件《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！眹?guó)家稅務(wù)總局在其國(guó)稅辦函[2007]513號(hào)、稅總函[2013]196號(hào)、稅總函[2016]274號(hào)等批復(fù)中，也明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”。逃稅罪作為行政犯，具有雙重違法性和行政從屬性的本質(zhì)特征，在定罪機(jī)制上應(yīng)遵循稅法定性與刑法定量的統(tǒng)一。因此可知，逃稅罪的主觀方面要求行為人有故意，即行為人故意制造虛假情況或者掩蓋真實(shí)情況，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法正確核定或者核查其應(yīng)納稅額或者應(yīng)繳稅額。如果行為人沒(méi)有這種故意，而是因?yàn)槭韬?、誤解、無(wú)知、誤導(dǎo)等原因而少繳了稅款，就不能認(rèn)定為構(gòu)成逃稅罪。在一些煤炭企業(yè)兼并